CC BY
110
УДК 657.1
ОРГАНИЗАЦИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОГО УЧЕТА РАСЧЕТНЫХ ОПЕРАЦИЙ В АГРОПРОДОВОЛЬСТВЕННЫХ ХОЛДИНГАХ
Н. В. ГОРШКОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры учета, анализа и аудита E-mail: nataly1104@yandex. ru Волгоградский государственный университет
В статье предложены конструкции синтетических и аналитических счетов учета расчетов с контрагентами, типовые бухгалтерские проводки, позволяющие аккумулировать в системе консолидированного учета информацию о внутренней и внешней задолженности агропродовольственного холдинга.
Ключевые слова: агропродовольственный холдинг, бухгалтерский учет, консолидированный учет, консолидированная отчетность, дебиторская и кредиторская задолженность.
Внедрение новой подсистемы бухгал -терского учета в организации, будь то управленческий или налоговый учет, на практике сталкивается с множеством сложностей. Постановка дополнительной информационной подсистемы осуществляется постепенно, со временем охватывая все большие участки учета.
Одной из первостепенных задач консолидированного учета холдинга является устранение влияния расчетов между предприятиями интегрированного формирования. Следуя принципу консолидированного учета группы взаимосвязанных предприятий как единого целого, необходимо устранить влияние задолженностей, возникших между предприятиями объединенной группы, в связи с тем, что она как единый экономический субъект не может иметь кредиторскую и дебиторскую задолженность по отношению к самой себе. Поэтому в консолидированном балансе должна
находить отражение только задолженность перед третьими лицами.
К операциям, задолженности по которым подлежат исключению при составлении консолидированного баланса, относятся:
• операции по предоставлению друг другу займов и кредитов;
• авансовые платежи;
• дебиторская и кредиторская задолженность от купли-продажи активов;
• задолженность бюджета и перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость (НДС) в результате операций между предприятиями консолидированной группы;
• резервы, образованные по результатам отношений между предприятиями объединения;
• задолженность материнской компании и ее дочерних предприятий по взносам в уставный капитал других дочерних предприятий консолидированной группы.
Влияние данных операций в консолидированном учете устраняется простым вычитанием задолженностей, имеющих противоположный характер (например, дебиторская задолженность общества, продавшего актив, погашается кредиторской задолженностью у общества, купившего этот актив).
Необходимо отметить специфику исключения из консолидированного учета и отчетности задолженности учредителей по вкладу. Так, если до
исключения кредиторской задолженности одного общества перед другим необходимо исключать дебиторскую задолженность, находящуюся на балансе второго общества, то для исключения задолженности учредителя по взносам в уставный капитал необходимо исключать статью, находящуюся в балансе этого же общества. Такой статьей противоположного характера является статья «Уставный капитал». По действующему законодательству РФ (в отличие от американской системы учета) уставный капитал (при первичной эмиссии) отражается в учете не по мере его наполнения, а в момент государственной регистрации общества или изменения размера уставного капитала общества.
В момент государственной регистрации в учете предприятия отражается объявленный размер уставного капитала по счету 80 «Уставный капитал» и одновременно отражается задолженность учредителей по вкладам в этой же сумме, погашение которой может выходить за пределы отчетного периода, за который необходимо составлять консолидированный баланс. Поэтому при составлении консолидированного баланса статью «Задолженность участников по вкладам в уставный капитал» необходимо исключать с одновременным уменьшением в таком же размере уставного капитала, так как данная задолженность учредителей не является накопленным активом и не может рассматриваться как имущество предприятия.
Еще одним важным моментом при составлении консолидированной отчетности является отражение задолженности бюджета, и перед бюджетом по НДС по операциям между предприятиями консолидированной группы. Для этого сумма НДС, причитающегося к уплате (кредитовое сальдо по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на добавленную стоимость» предприятий агроформирования), сравнивается с НДС по приобретенным ценностям (дебетовое сальдо по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»).
При правильном отражении операций по НДС с учетом общего режима налогообложения на всех предприятиях холдинга на современном этапе развития налогового законодательства в РФ (выручка при определении НДС начисляется по методу отгрузки) обороты по данным внутрихол-динговым операциям должны быть равны.
Таким образом, при объединении данных консолидированного учета, отражающих задолженность консолидированной группы и задолженность перед группой, из совокупности сводных операций необходимо изъять задолженности, возникшие между предприятиями интегрированного формирования. В консолидированном балансе должна находить отражение только задолженность перед внешними контрагентами.
Из этого вытекает простой вывод — в консолидированном учете необходимо дебиторскую и кредиторскую задолженности между участниками холдинга и внешними контрагентами учитывать раздельно.
Для этой цели В. С. Плотников предлагает использовать специальный синтетический счет 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами», не углубляясь при этом в характеристику и структуру данного счета [1, с. 198—225].
Подобный подход представляется некорректным. Во-первых, данный счет предлагается для учета всех видов внутрихолдинговых расчетных операций (по торговым операциям, как покупателей, так и продавцов, по расчетам с учредителями по вкладам в уставные капиталы, по предоставленным коммерческим займам и прочим), что делает синтетический учет «размытым» и неоправданно агрегированным.
При определении правил выделения хозяйственной массы на бухгалтерских счетах А. П. Ру-дановский предлагает использовать правило подобия [2, с. 175]: свойство п предметов иметь что-либо общее, подобное (быть «родственными»). Это предполагает установление границ семантического поля для каждого счета в системе счетов. На практике это приводит к выделению группировочного признака или, что более точно, к определению предикатов, явлений, включаемых в данный счет, так как каждый счет должен иметь однородное содержание. Однако эта однородность трактуется и определяется составителями Плана счетов, и поэтому границы ее условны. При этом чем больше разнообразных объектов будет включено в тот или иной счет, размывая их семантические поля, тем более неопределенными будут результаты анализа данных, получаемых по этим счетам. Например, Я. В. Соколов считает, что, во-первых, следует избегать смешанных счетов,
на которых в силу обстоятельств для одних и тех же фактов хозяйственной жизни используется разная оценка или же когда записи по дебету и кредиту выполняются в различной оценке [3, с. 296]. Во-вторых, способ синтетического учета внутригрупповой задолженности, предложенный В. С. Плотниковым, усложняет учет отдельных предприятий холдинга и затрудняет составление индивидуальной отчетности.
Для решения этой проблемы необходимо углубить аналитическую разветвленность синтетических счетов учета расчетов.
Для разработки системы бухгалтерских счетов консолидированного учета следует рассмотреть сущность бухгалтерского счета и позиции, предопределяющие его структуризацию.
Счет есть качественный признак (предикат), выделяемый для формирования посредством специальных процедур количественно измеримой информационной совокупности об определенной хозяйственной массе. Счет — часть логически заданной системы счетоводства, предназначенной для отражения количественных изменений учитываемых объектов [3, с. 291].
В данном определении наиболее существенным элементом представляется качественный признак (предикат) — то общее, что позволяет формировать совокупность, что составляет ее семантическое поле. Выделить счет — значит, очертить границы этого поля, но выделить поле — значит, четко установить группировоч-ный признак [3, с. 291]. Данное высказывание принципиально схоже с определением счета, данным В. Ф. Палием: «Счета бухгалтерского учета являются классификационными признаками для отражения и обобщения данных о хозяйственных фактах» [3, с. 291]. Здесь подчеркивается предикат как группировочный признак и, что особенно ценно, выделяются факты хозяйственной жизни как элементы, образующие хозяйственную массу, но эту массу составляют учитываемые объекты. В основе каждого счета лежит один или несколько учитываемых объектов.
Десять основных правил ведения бухгалтерских счетов выделяет Я. В. Соколов. Особо значимым для нас является то, которое определяет, что дебиторскую задолженность нельзя уменьшать за счет кредиторской, и наоборот, кредиторскую
задолженность нельзя погашать дебиторской. Следовательно, некорректно учитывать на одном синтетическом счете операции полярно противоположные, например расчеты с покупателями и поставщиками.
В теории бухгалтерского учета изучено и описано несколько классификаций бухгалтерских счетов, основанных на различных подходах к определению цели группировки хозяйственных фактов. Наиболее популярной в практике бухгалтерского учета является классификация бухгалтерских счетов по объему информации.
Объединение (агрегирование) информации элементарных счетов по более общим группи-ровочным признакам привело к возникновению коллективных счетов. В теории и на практике коллективные счета стали называться синтетическими (счета 1-го порядка), элементарные — аналитическими (счета 3-го порядка), промежуточным звеном между ними являются субсчета (счета 2-го порядка). Если Жак Саввари (он впервые четко разделил счета на элементарные и коллективные) описывал двухступенчатую систему счетов, то в настоящее время бухгалтерские счета имеют более сложную иерархическую структуру. При этом количество аналитических счетов определяется задачами бухгалтерского учета конкретного предприятия.
При построении системы счетов консолидированного учета необходимо принимать во внимание правила, предложенные А. П. Рудановским [2, с. 176]:
• правило развития: факты хозяйственной жизни фиксируются на счетах с различной интенсивностью и тем самым раскрываются на счетах с неодинаковой подробностью. Это значит, что чем шире семантическое поле, тем интенсивнее записи на нем, и наоборот, чем уже семантическое поле, тем менее интенсивна его загрузка. Отсюда следует вывод для хорошо организованной системы счетов: чем уже семантическое поле счета, тем информативнее его данные;
• правило приспособления: система счетов должна отвечать целям лиц, занятых в хозяйственных процессах. Поскольку эти лица преследуют различные цели, бухгалтеры должны вводить искусственные, сугубо служебные счета, только уточняющие оценку тех счетов, на
которых непосредственно фиксируются права и ответственность юридических и физических лиц, занятых в хозяйственной деятельности. Но помимо приспособления системы счетов к нуждам и целям людей есть еще формальная задача: приспособление счетов к заданным методологическим конструкциям. Эти базовые правила должны лечь в основу иерархической структуризации счетов расчетов консолидированного учета.
Для консолидированного учета расчетов агропродовольственного холдинга, по мнению автора, необходимо воспользоваться типовым планом счетов бухгалтерского учета.
Следует рассмотреть основные счета:
• 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
• 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
• 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;
• 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
• 75 «Расчеты с учредителями»;
• 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Структуризация этих счетов должна исходить из следующих группировочных признаков:
• счета 1-го порядка (синтетические) — группируют хозяйственные операции по видам расчетов;
• счета 2-го порядка (субсчета) обобщают информацию по внешним и внутренним операциям;
• счета 3-го порядка (аналитические) формируют информацию по контрагентам, договорам, счетам и т. д. Схематически элементарное
развитие коллективных счетов можно представить на примере счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (рис. 1).
При отражении расчетов между участниками холдинга в системе консолидированного учета недостаточно ограничиться только структуризацией перечис-
ленных счетов расчетов. Здесь уместно вновь обратиться к законам А. П. Рудановского о выделении хозяйственных масс на бухгалтерских счетах.
Правило причинности: явление, однажды возникшее, порождает свое следствие [2, с. 175]. Например, факт хозяйственной жизни требует регистрации. В диграфической бухгалтерии, согласно принятым условиям, запись по дебету или кредиту одного счета должна рассматриваться как причина записи по кредиту или дебету другого. Трактовка двойной записи (в этом случае как причинно-следственной) позволяет ввести любой факт хозяйственной жизни в систему учетных координат и раскрыть содержательную сторону хозяйственных процессов.
Причинно-следственные связи позволяют сделать важный вывод: счет является счетом до тех пор, пока он находится во взаимной координации с другими счетами [3, с. 296].
Следовательно, для формирования консолидированной информации о внешней и внутренней дебиторской и кредиторской задолженностях необходимо рассмотреть счета, корреспондирующие со счетами учета расчетов:
• 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
• 10 «Материалы»;
• 41 «Товары»;
• 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по внутрихолдинговым операциям»
60-2 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по внешним операциям»
60-1.1
«Авансы
выданные»
Наименование
контрагентов
Номера
договоров
Рис. 1. Иерархическая структура синтетического счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» для целей консолидированного учета
20 «Основное производство»; 26 «Общехозяйственные расходы»; 44 «Расходы на продажу»;
50 «Касса»;
51 «Расчетные счета»; 58 «Финансовые вложения»; 80 «Уставный капитал»;
90 «Продажи»;
91 «Прочие доходы и расходы».
К счетам учета вложений во внеоборотные активы, материальных ценностей, издержек производства и обращения с целью их адаптации к консолидированному учету необходимо к субсчетам синтетических счетов, предусмотренных типовым планом счетов, ввести дополнительный группировочный признак, отражающий надбавку к себестоимости реализуемых между предприятиями холдинга готовой продукции, товаров (работ, услуг), заложенных в цену реализации, вследствие трансфертного ценообразования внутри холдинга.
Предлагаемая кодировка в виде буквенного обозначения «НС» — «надбавка к себестоимости» по внутрихолдинговым операциям достаточно условна и может быть заменена любым другим символом (буквенным, цифровым), более удобным для учетных работников холдинга:
• 08.НС — надбавка к себестоимости основных средств и нематериальных активов, приобретаемых внутри агрохолдинга;
• 10.НС — надбавка к себестоимости реализуемых сырья и материалов между предприятиями консолидированной группы;
• 41.НС — надбавка к себестоимости реализуемых товаров между взаимосвязанными предприятиями;
• 20.НС, 26.НС, 44.НС — надбавки к себестоимости оказываемых услуг одним предприятием холдинга другому (в зависимости от видов услуг).
К структуризации остальных счетов должен быть применен такой
Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
84-1 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) по внутрихолдинговым операциям» 84-2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) по внешним операциям»
Рис. 2. Иерархическая структура синтетического счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» для целей консолидированного учета
же подход, как и к счетам учета расчетов: для выделения счетов 2-го порядка использовать предикат по внешним и внутренним операциям.
Конструктивная особенность счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» заключается в том, что он должен обеспечивать агрегирование информации не только о формировании финансовых результатов деятельности холдинга по внешним и внутренним операциям, но и по направлениям использования чистой прибыли с обязательным выделением аналитического счета «Использование чистой прибыли на выплату дивидендов и прочих доходов от участия в уставном капитале предприятиям холдинга».
Счет 90 «Продажи»
90-1 «Продажи контрагентам - участникам холдинга»
90-1.1 «Выручка»
90-1.2 «Себестоимость продаж»
90-1.3 «Налог на добавленную стоимость»
90-1.4 «Акцизы»
90-1.5 «Надбавка к стоимости»
90-2 «Продажи внешним контрагентам»
90-2.1 «Выручка»
90-2.2 «Себестоимость продаж»
90-2.3 «Налог на добавленную стоимость»
90-2.4 «Акцизы»
90-1.6 «Прибыль (убыток) от продаж внутри холдинга»
Рис. 3. Иерархическая структура синтетического счета 90 «Продажи» для целей консолидированного учета
Рис. 4. Иерархическая структура синтетического счета 50 «Касса» для целей консолидированного учета
При необходимости агрегировать информацию по видам реализационных операций аналитические разрезы счета 90 «Продажи» можно изменить следующим образом. Первые аналитические счета группируют данные по видам реализуемых товаров, готовой продукции, работ, услуг; вторые аналитические счета аккумулируют информацию по элементам финансового результата — выручка, себестоимость и т. д.
Конструкция счета 91 «Прочие доходы и расходы» также может быть усложнена дополнительными аналитическими признаками, направлен-
ными на идентификацию отдельных видов доходов и расходов.
Построению счетов по учету денежных средств в консолидированном учете необходимо уделить особое внимание. Основанием для выделения информации по субсчетам учета денежных средств послужит группировка данных по местам их хранения — касса организации, операционные кассы, расчетные счета и т. д. Группировка данных по внешним и внутренним денежным потокам будет являться аналитическим признаком третьего порядка, с последующим развитием в направлениях поступлений и использования финансовых ресурсов в соответствии с установленными показателями консолидированного бюджета денежных средств и статьями консолидированного отчета о движении денежных средств (рис. 4).
Представленная конструкция синтетических счетов позволяет сформировать основные бухгалтерские проводки по учету дебиторской и кредиторской задолженности между предприяти-
ями агропродовольственного холдинга (табл. 1).
Таблица 1
Корреспонденция счетов по отражению внутрихолдинговой дебиторской задолженности
Хозяйственная операция Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Торговые операции
1. Начислена выручка покупателю (участнику холдинга) без учета надбавки к стоимости 62-1.2 90-1.1
2. Начислена выручка покупателю (участнику холдинга) в сумме надбавки к стоимости 62-1.2 90-1.5
3. Начислен НДС с выручки 90-1.3 68-1.1
4. Списана себестоимость реализуемой продукции 90-1.2 43
5. Получена выручка за реализованную продукцию на расчетный счет 51-1.1 62-1.2
Реализация внеоборотных активов
6. Начислена выручка покупателю (участнику холдинга) за реализованные основные средства, нематериальные активы без учета надбавки к стоимости 62-1.2 91-1.1
7. Начислена выручка покупателю (участнику холдинга) в сумме надбавки к стоимости 62-1.2 91-1.5
8. Начислен НДС с выручки 91-1.3 680-1.1
9. Списана остаточная стоимость реализованных основных средств, нематериальных активов 91-1.2 01
Расчеты по полученным займам от предприятий холдинга
10. Получен на расчетный счет займ, предоставленный предприятием агрохолдинга 51-1.1 66-1.2, 67-1.2
11. Начислены проценты по внутрихолдинговому займу 91-1.2 66-1.2, 67-1.2
12. Перечислены проценты по займу с расчетного счета 66-1.2, 67-1.2 51-1.2
13. Погашен с расчетного счета основной долг по внутрихолдинговому займу 66-1.2, 67-1.2 51-1.2
Таблица 2
Корреспонденция счетов по отражению внутрихолдинговой кредиторской задолженности
Окончание табл. 1
Хозяйственная операция Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Расчеты с учредителями — участниками агрохолдинга
14. Начислен вклад учредителя (участника холдинга) в уставный капитал 75-1.1 80-1
15. Перечислен взнос учредителя на расчетный счет 51-1.1 75-1.1
16. Начислены дивиденды учредителю, входящему в консолидированную группу 84-1 75-1.2
17. Перечислены дивиденды на расчетный счет 75-1.2 51-1.2
Хозяйственная операция Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Операции по приобретению МПЗ и внеоборотных активов
1.Оприходованы сырье и материалы от поставщика — участника холдинга без учета надбавки к стоимости 10 (субсчета по видам сырья и материалов) 60-1.2
2. Оприходованы сырье и материалы от поставщика — участника холдинга в сумме надбавки к стоимости 10.НС 60-1.2
3. Оприходованы товары от поставщика — участника холдинга без учета надбавки к стоимости 41 (субсчета по видам товаров) 60-1.2
4. Оприходованы товары от поставщика — участника холдинга в сумме надбавки к стоимости 41. НС 60-1.2
5. Оприходованы основные средства, нематериальные активы от поставщика — участника холдинга без учета надбавки к стоимости 08 (субсчета по видам внеоборотных активов) 60-1.2
6. Оприходованы основные средства, нематериальные активы от поставщика — участника холдинга в сумме надбавки к стоимости 08.НС 60-1.2
7. Приняты к учету затраты по оказанным услугам, выполненным работам предприятиями агрохолдинга 20, 26, 44 (по видам производств) 60-1.2
8. Принят к учету НДС по приобретенным материальным ценностям (работам, услугам) от предприятий консолидированной группы 19-1 (аналитические счета по видам МПЗ, работам, услугам) 60-1.2
9. Оплачено поставщикам и подрядчикам (участникам холдинга) за материальные ценности, работы, услуги с расчетного счета 60-1.2 51-1.2
Операции по предоставлению займов
10. Выдан займ предприятию агрохолдинга 58-1.3 51-1.2
11. Начислены проценты внутрихолдинговому займу 58-1.3 91-1.1
12. Погашены проценты по предоставленному в рамках холдинга займу путем перечисления денежных средств на расчетный счет 51-1.1 58-1.3
13. Погашенна сумма основного долга по предоставленному в рамках холдинга займу путем перечисления денежных средств на расчетный счет 51-1.1 58-1.3
Операции по вкладам в уставный капитал предприятий агрохолдинга
14. Погашена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал предприятия консолидированной группы 58-1.1 51-1.1
15. Начислены дивиденды по вкладу в уставный капитал предприятия холдинга 76-1.3 91-1.1
16. Получены дивиденды на расчетный счет 51-1.1 76-1.3
Следует отметить, что данные бухгалтерские записи осуществляются в системе индивидуального учета каждого участника консолидированной группы.
Операции по расчетам с внутренними дебиторами и кредиторами регистрируются в системе финансового учета каждого предприятия агропродовольственного холдинга. Затем данные
индивидуального учета переносятся в общую информационную базу в структурном подразделении, отвечающем за ведение консолидированного учета, как правило, таковым является материнская компания. Интеграция учетных систем по сути представляет собой свод данных о дебиторской и кредиторской задолженностях аг-ропродовольственного холдинга как внутренней,
Таблица 3
Корректировочные проводки консолидированного учета по устранению взаимной дебиторской и кредиторской задолженности между предприятиями агрохолдинга
Комментарии Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1. Устранение взаимной дебиторской и кредиторской задолженности между покупателями и поставщиками 62-1.2 60-1.2
2. Элиминирование косвенных налогов (НДС) с выручки по торговым операциям между предприятиями агрохолдинга 19-1 68-1.1
3. Устранение взаимной дебиторской и кредиторской задолженности по внутрихолдинговым займам 58-1.3 66-1.2, 67-1.2
4. Элиминирование вкладов учредителей — участников холдинга из уставного капитала дочерних и зависимых организаций 58-1.1 80-1
5. Элиминирование внутрихолдинговой дебиторской задолженности учредителей по вкладам в уставные капиталы других предприятий консолидированной группы 75-1.1 80-1
6. Устранение взаимной задолженности по выплате дивидендов учредителям — участникам агрохолдинга 76-1.3 75-1.2
так и внешней. Последующим этапом процесса консолидации учета является элиминирование взаиморасчетов между предприятиями агрофор-мирования. Достижение этой цели осуществляется посредством составления трансформационных таблиц на основе информации, агрегированной на специальных (служебных) аналитических счетах, приспособленных для целей консолидированного учета. На основе трансформационных таблиц, которые являются специфическим регистром аналитического учета, проводятся корректировочные записи методом «красное сторно», позволяющие устранить взаиморасчеты между предприятиями консолидированной группы (табл. 3).
Для представления группировки данных в регистрах аналитического учета рассмотрим кон-
кретный пример реализации товарно-материальных ценностей между двумя взаимосвязанными предприятиями — ООО «Агро-1» (сельскохозяйственный товаропроизводитель) и ЗАО «Трейд» (предприятие, занимающееся торгово-закупочной деятельностью).
Пример. Закрытое акционерное общество «Трейд» произвело предоплату ООО «Агро-1» за поставку пшеницы по договору № 1 от 12.01.2010 в размере 30 000 руб. путем перечисления денежных средств на расчетный счет продавца. ООО «Агро-1» реализовало ЗАО «Трейд» пшеницу по данному договору на сумму 88 000 руб. (данные по сделке представлены на рис. 5). После получения товара ЗАО «Трейд» перечислило ООО «Агро-1» 40 000 руб. на расчетный счет. Порядок отражения этих
Холдинг-Агро
Приложение к счет-фактуре № 21 от 03.03.2010
Продавец ООО «Агро-1» Покупатель ЗАО «Трейд» Договор от 12.01.2010 № 1
Наименование Единица Количес- Себестои- Надбавка к Стоимость Налоговая Сумма Стоимость
товара (описание измерения тво мость едини- себестоимости товаров (ра- ставка НДС, товаров
выполненных работ, цы измере- единицы изме- бот, услуг) НДС, % руб. (работ, услуг)
оказанных услуг), ния, руб. рения, руб. всего, руб. с учетом
имущественного налога, руб.
права
1 2 3 4 5 6 7 8 9
Пшеница т 10 6 000 2 000 80 000 10 8 000 88 000
1-го класса
Рис. 5. Бухгалтерская справка — приложение к счет-фактуре
хозяйственных операций в бухгалтерском учете обоих предприятий представлен в табл. 4, 5.
Таким образом, в учете ООО «Агро-1» сформировалась дебиторская задолженность ЗАО «Трейд» за поставленную пшеницу по договору от 12.01.2010 № 1в размере 18 000 руб. Аналитичес-
кие регистры (оборотно-сальдовые ведомости) по учету внутрихолдинговых расчетов с покупателями и учету налога на добавленную стоимость, связанного с этой реализацией, представлены в табл. 6, 7.
В учете ЗАО «Трейд» сформировалась кредиторская задолженность перед ООО «Агро-1» за
Таблица 4
Выписка из журнала хозяйственных операций ООО «Агро-1»
№ п/п Корреспонденция счетов Сумма, руб. Хозяйственная операция
Дебет Кредит
1 51-1.1 «Расчетный счет №1 (внутренние денежные потоки)» 62-1.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками по внутрихол-динговым операциям (авансы полученные)» 30 000 Получен на расчетный счет аванс за поставку пшеницы от ЗАО «Трейд»
2 62-1.2 «Расчеты с покупателями и заказчиками по внутрихол-динговым операциям (основные расчеты)» 90-1.1 «Продажи контрагентам — участникам холдинга (выручка)» 68 000 Начислена выручка за реализованную пшеницу ЗАО «Трейд» в размере себестоимости готовой продукции и НДС
3 62-1.2 «Расчеты с покупателями и заказчиками по внутрихолдин-говым операциям (основные расчеты)» 90-1.5 «Продажи контрагентам — участникам холдинга (надбавка к стоимости)» 20 000 Начислена выручка за реализованную пшеницу ЗАО «Трейд» в размере надбавки к себестоимости
4 90-1.2 «Продажи контрагентам — участникам холдинга (себестоимость продаж)» 43 «Готовая продукция (субсчет по видам)» 60 000 Списана себестоимость реализованной пшеницы
5 90-1.3 «Продажи контрагентам — участникам холдинга (НДС)» 68-1.1 «НДС с выручки по внутрихолдинговым операциям» 8 000 Начислен НДС с выручки
6 62-1.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками по внутрихолдин-говым операциям (авансы полученные)» 62-1.2 «Расчеты с покупателями и заказчиками по внутрихол-динговым операциям (основные расчеты)» 30 000 Зачтен аванс, полученный в счет основного долга по договору № 1 от 12.01.2010
7 51-1.1 «Расчетный счет № 1 (внутренние денежные потоки)» 62-1.2 «Расчеты с покупателями и заказчиками по внутрихол-динговым операциям (основные расчеты)» 40 000 Получены на расчетный счет денежные средства от ЗАО «Трейд» по договору № 1 от 12.01.2010
№ п/п Корреспонденция счетов Сумму, руб. Хозяйственная операция
Дебет Кредит
1 60-1.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками по внутрихолдинговым операциям (авансы выданные)» 51-1.1 «Расчетный счет № 1 (внутренние денежные потоки)» 30 000 Перечислен аванс с расчетного счета ООО «Агро-1» за поставку пшеницы
2 41 «Товары» (субсчет и аналитический счет по видам товаров) 60-1.2 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по внутрихолдинговым операциям (авансы выданные)» 60 000 Оприходована пшеница от ООО «Агро-1» по себестоимости производителя
3 41.НС «Товары, реализованные между участниками холдинга (надбавка к себестоимости)» 60-1.2 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по внутрихолдинговым операциям (основные расчеты)» 20 000 Оприходована пшеница в размере надбавки к стоимости
Таблица 5
Выписка из журнала хозяйственных операций ЗАО «Трейд»
№ п/п Корреспонденция счетов Сумму, руб. Хозяйственная операция
Дебет Кредит
4 19-1.3 «НДС по приобретенным МПЗ по внутри-холдинговым операциям» 60-1.2 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по внутрихолдинговым операциям (основные расчеты)» 8 000 Принят к учету НДС по приобретенной пшенице согласно договору № 1 от 12.01. 2010
5 60-1.2 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по внутрихолдинговым операциям (основные расчеты)» 60-1.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками по внутрихолдинговым операциям (авансы выданные)» 30 000 Зачтен аванс, выданный в счет задолженности за пшеницу по договору № 1 от 12.01.2010
6 60-1.2 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по внутрихолдинговым операциям (основные расчеты)» 51-1.1 «Расчетный счет № 1 (внутренние денежные потоки)» 40 000 Перечислены ООО «Агро-1» денежные средства с расчетного счета за поставку пшеницы по договору № 1 от 12.01.2010
Таблица 6
Оборотно-сальдовая ведомость по счету 62-1.2 «Расчеты с покупателями, заказчиками — участниками холдинга», руб.
Наименование Номер договора Номер Сальдо начальное Обороты по счету Сальдо конечное
контрагента счет-фактуры Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
1 2 3 4 5 6 7 8 9
ЗАО «Трейд» № 1 от 12.01.2010 № 21 от 03.03.2010 0 0 88 000 70 000 18 000 0
Итого — — 0 0 88 000 70 000 18 000 0
Таблица 7
Оборотно-сальдовая ведомость по счету 68-1.1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость с выручки от реализации товарно-материальных ценностей,
работ, услуг участникам агрохолдинга», руб.
Наименование Номер Номер счет-фак- Сальдо начальное Обороты по счету Сальдо конечное
контрагента договора туры Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
1 2 3 4 5 6 7 8 9
ЗАО «Трейд» № 1 от 12.01.2010 № 21 от 03.03.2010 0 0 0 8 000 0 8 000
Итого — — 0 0 0 8 000 0 8 000
поставленную пшеницу в размере 18 000 руб. (аналитические регистры представлены в табл. 8, 9).
На основании представленных оборотно-саль-довых ведомостей моделируются трансформационные таблицы по элиминированию внутрихолдин-говой дебиторской и кредиторской задолженности по товарным операциям, а также сумм входящего и исходящего НДС, связанного с процессом реализации между предприятиями консолидированной
группы. Следует построить эти таблицы по шахматному принципу (табл. 10, 11).
Трансформационные таблицы позволяют осуществить в консолидированном учете корректировочные записи методом «красное сторно» (табл. 12).
Таким образом, представленные конструкции бухгалтерских счетов по учету дебиторской и кредиторской задолженности, а также корреспон-
Таблица 8
Оборотно-сальдовая ведомость по счету 60-1.2 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками - участниками холдинга», руб.
Наименование Номер Номер Сальдо начальное Обороты по счету Сальдо конечное
контрагента договора счет-фактуры Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
1 2 3 4 5 6 7 8 9
ООО «Агро-1» № 1 от 12.01.2010 № 21 от 03.03.2010 0 0 70 000 88 000 0 18 000
Итого - - 0 0 70 000 88 000 0 18 000
Таблица 9
Оборотно-сальдовая ведомость по счету 19-1.1 «НДС полученный по приобретенным МПЗ у участников агрохолдинга», руб.
Наименование Номер дого- Номер счет- Сальдо начальное Обороты по счету Сальдо конечное
контрагента вора фактуры Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
1 2 3 4 5 6 7 8 9
ООО «Агро-1» № 1 от 12.01.2010 № 21 от 03.03.2010 0 0 8 000 0 8 000 0
Итого — — 0 0 8 000 0 8 000 0
Таблица 10
Трансформационная таблица по элиминированию внутрихолдинговой дебиторской и кредиторской задолженности, руб.
Кредиторская задолженность (кредитовые остатки по сч. 60-1.2) Дебиторская задолженность (дебетовые остатки по сч. 62-1.2)
Наименование контрагентов ООО «Агро — 1» ЗАО «Трейд» Итого дебиторской задолженности
ООО «Агро-1» — 18 000 18 000
ЗАО «Трейд» — — —
Итого кредиторской задолженности — 18 000 18 000
Таблица 11
Трансформационная таблица по элиминированию НДС с операций по реализации между предприятиями агрохолдинга, руб.
НДС (исходящий) (сч. 68-1.1) НДС (входящий) (сч. 19-1.1)
Наименование контрагентов ООО «Агро-1» ЗАО «Трейд» Итого
ООО «Агро-1» — 8 000 8 000
ЗАО «Трейд» — — —
и т. д. — — —
Итого — 8 000 8 000
Таблица 12
Корректировочные бухгалтерские записи по элиминированию внутрихолдинговой дебиторской и кредиторской задолженности
№ п/п Корреспонденция счетов Сумма, руб. Хозяйственная операция
Дебет Кредит
1 60-1.2 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по внутрихолдинговым операциям (основные расчеты)» 62-1.2 «Расчеты с покупателями и заказчиками по внут-рихолдинговым операциям (основные расчеты)» 18 000 Уменьшена дебиторская и кредиторская задолженность агрохолдинга на сумму по внутригрупповым операциям
2 68-1.1 «НДС с выручки по внутрихолдинговым операциям» 19-1.3 «НДС по приобретенным МПЗ по внутрихолдинговым операциям» 8 000 Уменьшена сумма входящего и исходящего НДС по внутрихолдинго-вым расчетам
дирующих с ними счетов позволяют осуществлять учет расчетов как для целей индивидуального учета интегрированных предприятий, так и для целей консолидированного учета. Более того, в предлагаемой концепции ведения консолидированного учета трансформационная таблица выступает не как специфическая форма внутренней отчетности, а как регистр консолидированного аналитического учета.
Список литературы
1. Плотников В. С., Шестакова В. В. Финансовый и управленческий учет в холдингах. М.:ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. С. 336.
2. Рудановский А. П. Принципы общественного счетоведения. М.: МАКИЗ, 1925. С. 175.
3. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2003. 496 с.
