CC BY
35
4 (160) - 2012
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВЫЕ ПРИНЦИПЫ СОЗДАНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННЫХ ГРУПП НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
В. А. ТЕРЕХОВА,
заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Консолидированная группа налогоплательщиков (КГН) — это добровольное объединение плательщиков налога на прибыль без создания юридического лица. В соответствии с Федеральным законом от 16.11.2011 № 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» (далее — Закон № 321-ФЗ), который вступил в силу с 01.01.2012, предусматривается создание системы КГН для противодействия трансфертному ценообразованию.
Налогоплательщики могут создавать консолидированные группы на срок не менее чем на 2 календарных года, который закрепляется в договоре о создании группы (подп. 5 п. 2 ст. 25.3 и п. 7 ст. 25.2 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)).
Целью создания КГН являются исчисление и уплата налога на прибыль на основе совокупного финансового результата деятельности участников консолидированной группы. Иными словами, при расчете совокупной суммы налога на прибыль определяется сумма налога всех организаций — участников консолидированной группы, независимо от того, что один участник группы получил прибыль, а другой понес убыток.
Создание КГН регулируется договором, порядок заключения которого и внесения в него изменений определен ст. 25.3 и 25.4 НК РФ.
Стороны договора признаются его участниками, а тот участник, на которого возложена обязанность исчисления и уплаты налога на прибыль, признается ответственным участником.
В соответствии с Законом № 321-ФЗ создать КГН могут только российские организации, которые отвечают, во-первых, условиям участия каждого отдельного участника консолидированной группы, во-вторых, условиям участия всей консолидированной группы.
В первом случае эти условия определены подп. 1—3 п. 3, п. 2 ст. 25.2 НК РФ. Во втором — подп. 1—3 п. 5 ст. 25.2 НК РФ.
Перечисленные условия должны сохраняться в течение всего срока действия договора. При этом перечень и реквизиты организаций — участников консолидированной группы закрепляются в договоре (подп. 3 п. 2 ст. 25.3 НК РФ).
Организации, осуществляющие деятельность в разных видах экономической деятельности, по-разному исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль, а потому при создании консолидированной группы участниками могут быть только аналогичные организации (банки — с банками, страховые организации — со страховыми организациями и т. д.).
Не могут быть включены в консолидированные группы клиринговые компании, а также организации — резиденты особых экономических зон или организации — плательщики налога на игорный бизнес. В эту же группу включаются организации, осуществляющие образовательную или медицинскую деятельность и применяющие нулевую ставку по налогу на прибыль (п. 1.1 ст. 284, ст. 284.1 НК РФ), а также организации, применяющие специальные налоговые режимы: единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), единый налог на вмененный доход (ЕНВД), упрощенная система налогообложения (УСН).
4(160) - 2012
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Как уже отмечалось, расчет суммы налога на прибыль по КГН осуществляется ответственным участником на основе данных, представленных другими участниками консолидируемой группы. Срок и порядок представления этих данных устанавливаются договором о создании КГН.
Если участник КГН предоставит недостоверные данные или не сообщит данные своего налогового учета, то это приведет к неуплате или неполной уплате налога на прибыль по консолидированной группе. В этом случае с такого участника КГН будет взыскан штраф в размере 20 % неуплаченной суммы налога (п. 1 ст. 122 НК РФ).
При умышленном непредставлении участником КГН необходимых данных сумма штрафа возрастает до 40 % суммы неуплаченного налога. В этом случае ответственный участник КГН не привлекается к ответственности.
Самостоятельный раздел Закона № 321-ФЗ посвящен определению налоговой базы по налогу на прибыль КГН. Такая налоговая база рассчитывается ответственным участником на основании доходов и расходов участников группы.
При определении налоговой базы ответственный участник учитывает только те доходы, которые облагаются по ставке 20 % (п. 9 ст. 278.1 НК РФ). При этом нормативы расходов каждый участник КГН применяет самостоятельно. К таким расходам относятся:
• платежи по договорам добровольного страхования (п. 16 ст. 255 НК РФ);
• отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам или в резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет (ст. 364.1 НК РФ);
• представительские расходы (п. 2 ст. 264 НК РФ);
• расходы на рекламу (п. 4 ст. 264 НК РФ);
• резервы по сомнительным долгам (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Следует отметить, что в налоговом учете участники КГН не должны формировать следующие резервы:
• по сомнительным долгам в отношении задолженности одних участников группы перед другими участниками (п. 3 ст. 278.1 НК РФ);
• по гарантийному ремонту в части реализации товаров, работ другому участнику группы (п. 4 ст. 278.1 НК РФ);
• на возможные потери по ссудной задолженности, включая задолженность по межбанковским кредитам, депозитам, а также задолженность одних участников КГН перед
другимиучастникамиКГН (п. 5ст.78.1,ст. 292 НК РФ).
Если такие резервы были созданы, то участники КГН включают эти суммы в состав внереализационных доходов в том налоговом периоде, который предшествовал вступлению в КГН. При этом не учитываются убытки, полученные участниками КГН до вступления в состав КГН (п. 6 ст. 278.1 НК РФ).
Вместе с тем в Законе № 321-ФЗ определено, что в налоговую базу не включаются доходы участников, подлежащие обложению у источника выплаты доходов, например, дивиденды, проценты полгосударственным и муниципальным ценным бумагам (п. 5 ст. 286 НК РФ). По таким доходам участники КГН должны самостоятельно представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль в налоговую инспекцию по месту регистрации.
Важным нововведением в Законе № 321-ФЗ является порядок определения доли прибыли на каждого участника группы КГН и на каждое обособленное подразделение группы. Для этого в Законе № 321-ФЗ предложена формула, на основе которой ответственный участник определяет долю прибыли каждого участника группы или обособленного подразделения (К) К = (Р + О ): 2, д
д 4 о. п с. и7 '
где Ро п — доля среднесуточной численности работников (расходов на оплату труда) участника или обособленного подразделения в среднесписочной численности в целом по КГН; Ос. и — остаточная стоимость амортизационного имущества участника (обособленного подразделения) в остаточной стоимости амортизируемого имущества по КГН в целом. После определения доли прибыли участников КГН (обособленного подразделения участника) ответственный участник по итогам отчетного периода определяет сумму авансового платежа по налогу на прибыль (ст. 288 НК РФ).
Например, сумма ежемесячного авансового платежа в I квартале года, в котором консолидированная группа начала функционировать, определяется как сумма ежемесячных авансовых платежей всех участников группы, подлежащих уплате в III квартале предшествующего года (ст. 288 НК РФ).
Соответственно, ответственный участник по итогам налогового периода (квартала, года) рассчитывает сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет (п. 7 ст. 286 НК РФ).
Если в результате расчета, т. е. после уменьшения доходов КГН на сумму расходов, имеет место отрицательный результат, то он признается убытком группы. На сумму убытка ответственный
4 (160) - 2012
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
участник может уменьшить налоговую базу следующего налогового периода (п. 6 ст. 283 НК РФ).
Уплата налога на прибыль оформляется налоговой декларацией по КГН, составляемой ответственным участником. Эта декларация представляется в налоговый орган по месту регистрации. К декларации должны быть приложены необходимые пояснения и документы по КГН (п. 11 ст. 88 НК РФ).
Если декларация по налогу на прибыль не представлена в установленный срок, то через 10 дней после истечения срока представления специалисты налоговых органов принимают решение о приостановлении операций по счетам в банке всех участников КГН (п. 13 ст. 76 НК РФ).
При обнаружении недоплаты по налогу на прибыль налоговые органы направляют КГН требование об уплате налога в течение 3 дней (ст. 69 НК РФ).
Недоимка взыскивается за счет имущества одного или нескольких участников КГН. При этом сначала взыскание обращается на денежные средства на счетах в банке ответственного участника КГН, а при недостаточности средств на его счете взыскание производится за счет денежных средств других участников КГН либо за счет имущества ответственного участника и иных участников КГН (подп. 1, 2 п. 11 ст. 47 НК РФ).
Излишне уплаченные суммы налога подлежат зачету или возврату ответственному участнику КГН (п. 9 ст. 78, п. 9 ст. 79 НК РФ).
При прекращении действия КГН излишне уплаченный налог на прибыль возвращается ответственному участнику КГН по его заявлению при условии погашения недоимки по другим налогам и задолженности по пеням.
При выходе участника из состава консолидированной группы убытки КГН рассчитываются для данного участника с учетом налоговых периодов, в которых участник не был в составе КГН. Срок, в течение которого можно переносить эти убытки, составляет 10 лет. Однако он увеличивается на количество лет, в течение которых организация была участником КГН (подп. 2 п. 6 ст. 283 НК РФ).
Закон № 321-ФЗ направлен на упорядочение системы налогообложения прибыли в условиях формирования КГН, что является объективной необходимостью современной экономики Российской Федерации.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 30.03.2012) .
2. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков: Федеральный закон от 16.11.2011 № 321-ФЗ.
