CC BY
314
Наличие двух основополагающих составляющих в медицинских учреждениях, таких как экономическая эффективность и социальная ответственность, предопределяет сложность и неоднозначность использования представленных процессных управленческих технологий в данной сфере.
Литература:
1. Логинова Е. А., под редакцией А. Г. Сафонова. Стационарная медицинская помощь - М.: Медицина, 1989 г, стр. 137-138.
2. Приказ Департамента здравоохранения г. Москвы от 16.08.2013 N 820 «О совершенствовании организации внутреннего контроля качества и безопасности медицинской деятельности в медицинских организациях государственной системы здравоохранения города Москвы» (вместе с «Рекомендациями по организации внутреннего контроля качества и безопасности медицинской деятельности в медицинских организациях государственной системы здравоохранения города Москвы»). URL: http://www.mosgorzdrav.ru/mgz/komzdravsite.nsf7va_ WebPages/page_npa02_2013_order?üpenDocument.
3. Федеральный закон от 29.11.2010 года № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации».
4. Федеральный закон от 21.11.2011 года № 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации».
Khanova Iliuza Marvarovna, Bashkir State Agrarian University, Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of the Chair of Economics of Agricultural Production, Economic Department E-mail: [email protected]
Costs optimization through improvement of cost management system
Abstract: The article gives a comparative analysis of modern methods of costs management, such as “direct costing” and “standard costing”. Analysis is given of profitable activities of an enterprise with the help of production lever mechanism (leverage). Application of the mentioned methods of costs management will allow the enterprise to reach better effect in costs opmimization.
Key words: costs management, production cost, alternating and constant costs, production leverage, effect.
Ханова Илюза Марваровна, Башкирский государственный агарный университет, к. э.н., доцент кафедры экономики аграрного производства,
экономический факультет E-mail: [email protected]
Оптимизация затрат через совершенствование системы управления затратами
Аннотация: В статье представлен сравнительный анализ современных методов управления затратами, как «директ-костинг» и «стандарт-костинг». Представлен анализ безубыточной деятельности предприятия с помощью механизма производственного рычага (левериджа). Применение указанных методов управления затратами позволит предприятию достичь большего эффекта в оптимизации затрат.
Ключевые слова: управление затратами, себестоимость, переменные и постоянные затраты, производственный леверидж, эффект.
В процессе управления затратами информация о затратах используется в первую очередь для оценки уровня затрат и определения прибыли. Данное направление предполагает расчет себестоимости продукции и получение прибыли. Важнейший резерв получения максимума прибыли — снижение себестоимости продукции, работ и услуг. При этом правильное исчисление себестоимости продукции способствует более эффективному управлению процессом ее формирования, изысканию и мобилизации внутрихозяйственных резервов, дальнейшему снижению уровня затрат.
Применение в настоящее время традиционных методов управления затратами, как правило, имеет своей целью их сокращение. Базовым инструментом для этого является управленческий учет, где учет затрат организован различными методами в зависимости от способа оценки затрат, характера производственного процесса, полноты включения затрат в себестоимость продукции.
На наш взгляд одним из эффективных методов управления затратами является система учета «стандарт-кост» и «директ-костинг».
В основе системы учета «стандарт-кост» лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.
Основателем «стандарт-кост» является Г Эмерсон, который предложил заменить фактическую себестоимость на целесообразную. Он считал, что традиционная бухгалтерия имеет тот недостаток, что никакой связи между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает. По его мнению, подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережения.
Он подчеркивал, что «предостережения» нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их — в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо предвидеть — значит предупреждать. Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала.
В развитых странах широко применяется метод исчисления затрат на производство продукции по ограниченной, сокращенной номенклатуре калькуляционных статей. В затраты включаются только переменные расходы. Считается, что постоянные расходы слабо связаны с затратами производства отдельных видов продукции. Планирование и учет себестоимости продукции широко практикуется по методу «директ-костинг» (direct-costing).
В различных странах этот метод именуется по-разному. Например, в Германии и Австрии используют термин «учет частичных затрат» или сумм покрытия; в Великобритании — «учет маржинальных затрат»; во Франции — «маржинальный учет». Сущность метода базируется на выражении «директ-кост план», введенном Джонатаном Харрисом в 1936 г. при рассмотрении им методики калькулирования затрат производства предприятия. Впервые в пользу учета граничных затрат высказался видный немецкий ученый О. Шмаленбах в 1899 г. Он различал «прямые затраты покупателя» и «косвенные затраты», обусловленные существованием предприятия в целом. Уже тогда Шмаленбах предлагал покрывать за счет конкретных покупателей только первичные накладные расходы, а вторичные — за счет валовой прибыли. Значительный вклад в развитие идеи «директ-костинга» внес К. Руммель, который дал практическое руководство по использованию учета затрат как информационного инструмента, действующего по принципам «директ-костинг». В построении учета по блокам он видел особые преимущества для определения нижних пределов цены, правильного планирования производственной программы и контроля эффективности затрат.
В отечественную учетную теорию термин «директ-костинг» вошел сравнительно недавно, сразу приобрел широкую популярность и стал классикой учета. Принципы этого метода органически вошли в допущения, принятые при моделировании учета затрат. Это видно из восьми условий Ч. Т. Хорнгрена: 1) изменение затрат и прибыли находится в прямолинейной зависимости от объема реализации готовой продукции; 2) все затраты должны быть разделены на постоянные и переменные; 3) стоимость факторов производства на единицу продукции принимается неизменной; 4) колебания экономической эффективности во внимание не принимаются; 5) структура производства считается постоянной; 6) запасы готовой продукции и объем незавершенного производства считаются постоянными или равными нулю; 7) цены на реализуемую продукцию остаются
неизменными; 8) доход и издержки исчисляются на основе общего объема хозяйственной деятельности [1, 169].
Для выявления эффективного способа управления затратами рассмотрим два современных метода управления затратами производства продукции, такие как «директ-костинг» и «стандарт-костинг» по сравнению с методом полных затрат, который используется в сельскохозяйственных предприятиях Республики Башкортостан (на примере производства зерна) (табл. 1).
Таблица 1. - Результаты хозяйственной деятельности производства зерна с использованием различных систем управления затратами
Показатели Система полных затрат Система «стан-дар т-костинг » Система «директ-костинг »
Объем реализации, ц. 11573 11573 11573
Выручка, тыс.руб. 5563 5563 5563
Затраты всего, тыс. руб. 5498 5003 5498
в т. ч.: переменные — 3502 3848
постоянные — 1501 1650
Себестоимость единицы продукции, руб. 475,1 432,3 475,1
Прибыль, тыс. руб. 65 560 1715*
Прибыль на единицу продукции, руб. 5,62 48,4 148,2
Уровень рентабельности продаж, % 1,2 11,2 31,2
* Маржинальный доход
Как показывают данные таблицы 1, наиболее точной является калькуляция по переменным затратам, которая получается при системе «директ-костинг».
При системе управления затратами по полным затратам прибыль от производства пшеницы составляет 65 тыс.руб., а при применении системы «стандарткостинг» — 560 тыс. руб., при системе «директ-костинг» маржинальный доход составляет 1715 тыс.руб.
Таким образом, при использовании последней системы является более эффективным, так как при применении системы «директ-костинг» уровень рентабельности составляет 31,2 %, что на 30 п. п. и 20 п. п. больше, чем при использовании соответственно систем полных затрат и «стандарт-костинг».
По существу, система «директ-костинг» сводится к определению точки безубыточности, то есть такого объема производства, который обеспечивает организации нулевой финансовый результат. В этой точки организация уже не имеет убытков, но еще не имеет и прибыли.
Безубыточный (критический) объем производства рассчитывается из уравнения, основанного на равенстве выручки от реализации продукции и суммы постоянных и переменных издержек, вытекающем из определения безубыточности:
р • Q = C+Cr • Q , (1)
где р — цена единицы продукции;
Q — количество единиц реализованной продукции;
Ср — общая сумма постоянных затрат;
C — переменные затраты на единицу продукции.
Проанализируем безубыточность предприятия в 2012 г. Общая сумма постоянных затрат на производство зерна в 2012 г. составила 1650 тыс. руб. Переменные затраты на производство 1 ц. зерна составили 332,5 руб./ц. Цена 1 ц. зерна равна 480,7 руб./ц. Всего было реализовано 11573 ц. зерна.
Безубыточный (критический) объем рассчитаем по формуле (следующей из формулы 2):
Qmn = Cp /(P-Cv) (2)
Подставим имеющиеся числовые значения в формулу:
Qmin = 1650 000/(480,7-332,5) = 11134 ц.
Таким образом, минимально допустимый объем выпуска продукции составит 11134 ц. зерна.
Результаты анализа безубыточности производства зерна можно представить
Рис. 1. График нахождения точки безубыточности производства зерна
Таким образом, в 2012 году безубыточный объем продаж составил 11134 ц. зерна. Это говорит о том, что при объеме выпуска выше минимального предприятие будет получать прибыль, ниже минимального — убыток.
Запас финансовой прочности показывает, насколько можно снизить объемы продаж товара, прежде чем будет достигнута точка безубыточности. Маржинальный запас прочности — это величина, показывающая превышение фактического объема продаж над пороговым, обеспечивающим безубыточность продаж, т. е. отношение разности между текущим объемом продаж и объемом продаж в точке безубыточности к текущему объему продаж, выраженное в процентах.
Запас финансовой прочности хозяйства показывает, в каких пределах можно уменьшать выпуск продукции за год, оставаясь при этом безубыточным. Маржинальный запас прочности по производству зерна составляет: [(11573-11134) : 11573] • 100 % = 3,8 %.
Значение маржинального запаса прочности 3,8 % показывает, что если в силу изменений рыночной ситуации (сокращение спроса, ухудшение конкурентоспособности) выручка предприятия сократится менее чем на 3,8 %, то предприятие будет получать прибыль, если более чем на 3,8 % окажется в убытке.
Внедрение данного метода решает следующие задачи: максимизация темпов роста прибыли за счет относительного сокращения тех или иных затрат; определение запаса финансовой прочности хозяйства на случай осложнения конъюнктуры или иных затруднений; установление экономии или перерасхода средств в производстве продукции. Затраты предприятия становятся более управляемыми, появляется возможность изыскать наиболее действенные рычаги их снижения. При максимизации темпов прироста прибыли следует учитывать, что любое изменение выручки от реализации порождает еще более сильное изменение прибыли, что называется эффектом производственного рычага, или левериджом, который понимается как механизм управления прибылью предприятия, основанный на оптимизации соотношения постоянных и переменных затрат. Для определения производственного левериджа необходимо вычислить сумму маржинального дохода (МД), которую можно рассчитать по следующей формуле:
МД = Выручка — Переменные затраты (3)
Производственный леверидж определяется с помощью формулы:
Эпл = МД : П (4)
где Эпл — эффект производственного левериджа;
П — прибыль.
Показатели маржинального дохода и эффекта производственного рычага по основным видам продукции исследуемого предприятия представим в табл. 2.
Таблица 2. - Эффект производственного рычага по производству основных видов продукции за 2012 г.
Показатели Молоко Мясо КРС Зерно Сахарная свекла Подсол- нечник
Выручка от продаж, тыс.руб. 8992 2113 5563 7439 136
Материально-денежные затраты, тыс.руб. 6925 2411 5498 6870 129
в т. ч. условно постоянные 277 410 1650 1030 28
условно переменные 6648 2001 3848 5840 101
Маржинальный доход, тыс.руб. 2344 111,9 1715 1599 35
Прибыль (убыток), тыс.руб. 2067 -298 65 569 7
Объем реализации, ц. 8062 363 11573 48717 90
Реализационная цена 1 ц., руб. 1115 5821 481 153 1511
Точка безубыточности, ц. 953 1330 11134 31381 72
Маржинальный запас прочности, % 88,2 — 3,8 35,6 20,0
Эффект производственного рычага 1,1 — 26,4 2,8 5,0
Из данных таблицы 2 видно, что по всем видам продукции, кроме реализации мяса КРС, предприятие будет получать прибыль, то есть объем реализованной продукции больше чем минимальный безубыточный.
При снижении объема реализации молока на 1 % прибыль снизится на 1,1 %, а при снижении объема продаж на 88,2 % предприятие не получит прибыли.
По производству зерна производственный рычаг за 2012 г. составил 26,4 единиц, т. е. при снижении объема реализации зерна на 1 % прибыль снизится на 26,4 %. А при снижении объема продаж на 3,8 % достигнет порога рентабельности, т. е. прибыль станет нулевой.
Эффект производственного рычага по производству сахарной свеклы и подсолнечника составил 2,8 и 5 единиц соответственно, это означает, что при снижении их объема производства на 1 % прибыль по реализации сахарной свеклы снизится на 2,8 %, а подсолнечника на 5 %. При снижении объема производства сахарной свеклы на 35,6 % и подсолнечника на 20 % финансовый результат будет равен нулю.
Далее проведем расчет влияния постоянных и переменных затрат на эффект производственного рычага за 2012 г. (на примере производства зерна) (табл. 3 и 4).
Таблица 3. - Анализ влияния переменных затрат на эффект производственного рычага
Показатели 2012 г. При снижении переменных затрат на 10 %
условное значение изменение от фактического
(+/-) %
Выручка от продаж, тыс. руб. 5563 5563 0 100,0
Материально-денежные затраты, тыс. руб. 5498 5113 -384,8 93,0
в т. ч. условно переменные 3848 3463 -384,8 90,0
условно постоянные 1650 1650 0 100,0
Маржинальный доход, тыс. руб. 1715 2100 385 122,4
Прибыль, тыс. руб. 65 450 385 692,0
Объем реализации, ц. 11573 11573 0 100,0
Реализационная цена 1 ц. зерна, руб. 480,7 481 0 100,0
Точка безубыточности, ц. 11134 9094 -2040 81,7
Пороговая выручка от продаж, тыс. руб. 5352 4371 -981 81,7
Маржинальный доход на единицу продукции, руб. 148 181 33,25 122,4
Маржинальный запас прочности 3,8 21,4 17,6 565,2
Эффект производственного рычага 26,38 4,67 -21,72 17,7
Таблица 4. - Анализ влияния постоянных затрат на эффект производственного рычага
Показатели 2012 г. При снижении постоянных затрат на 10 %
условное значение изменение от фактического
(+/-) %
1 2 3 4 5
Выручка от продаж, тыс. руб. 5563 5563 0,0 100,0
Материально-денежные затраты, тыс. руб. 5498 5333 -165,0 97,0
в т. ч. условно переменные 3848 3848 0,0 100,0
условно постоянные 1650 1485 -165,0 90,0
Маржинальный доход, тыс. руб. 1715 1715 0,0 100,0
1 2 3 4 5
Прибыль, тыс. руб. 65 230 165,0 353,8
Объем реализации, ц. 11573 11573 0,0 100,0
Реализационная цена 1 ц. зерна, руб. 480,7 480,7 0,0 100,0
Точка безубыточности, ц. 11134 10021 -1113 90,0
Пороговая выручка от продаж, тыс.руб. 5352 4817 -535 90,0
Маржинальный доход на единицу продукции, руб. 148 148 0,0 100,0
Маржинальный запас прочности 3,8 13,4 9,6 353,8
Эффект производственного рычага 26,38 7,46 -18,9 28,3
При снижении переменных затрат на 10 % (с 3848 тыс. руб. до 3463 тыс. руб.) прибыль увеличивается до 450 тыс. руб. В результате точка безубыточности (порог рентабельности) снизится до 4371 тыс. руб., что в натуральном выражении составит 9094 ц. Как следствие, маржинальный запас прочности предприятия увеличится на 5,6 раз. В этих условиях эффект производственного рычага снизится до 4,67 ед., что составит 17,7 % к фактическому уровню.
При снижении постоянных затрат на 10 % (с 1650 тыс. руб. до 1485 тыс. руб.) прибыль увеличивается до 230 тыс. руб. В результате чего, точка безубыточности (порог рентабельности) снизится на 1113 ц., и оно будет равно 4817 ц. Маржинальный запас прочности предприятия составит 13,4 %. В этих условиях эффект производственного рычага снизится до 7,46 ед., что составит 28,3 % к фактическому уровню.
Рассмотрим экономический эффект влияния уменьшения переменных и постоянных затрат на производство зерна.
Всего по предприятию:
• затраты (З) на 2012 г. — 5498 тыс. руб.;
• прибыль (П) на 2012 г. — 65 тыс. руб.
При снижении З перем. на 10 %:
• З — 5113 тыс.руб.; • П — 450 тыс. руб.
При снижении З пост. на 10 %:
• З — 5333 тыс. руб.; • П — 230 тыс. руб.
При этом рентабельность (Р) предприятия на 2012 г. составит:
Р = И = ^Н*юо = 1,2%
З 5498
Рентабельность производства зерна при снижении переменных затрат на 10 %:
Р
----*100 = 8,8%
5113
Рентабельность производства зерна при снижении постоянных затрат на 10 %:
Р“ = 5333*100 = 4’3% ,
Из этих расчетов можно сделать вывод, что рентабельность производства зерна при снижении переменных затрат на 10 % увеличится на 7,6 п. п., а при снижении постоянных затрат — на 3,1 п. п.
Себестоимость единицы продукции в 2012 г. составила 475,1 руб., а при снижении переменных и постоянных затрат на 10 % себестоимость уменьшается и составит 427,7 руб. ((3465+1485)/11573 = 427,7).
Анализ влияния переменных и постоянных затрат также был проведен по остальным видам продукции, результаты которого представлены в таблице 5.
Как видно из данных таблицы 5 в результате снижения переменных и постоянных затрат у предприятия появляется возможность улучшить финансовые показатели по производству основных видов продукции. Значительно повышается рентабельность производства молока на 14,4 п. п., зерна на 11,2 п. п., сахарной свеклы на 12 п. п. и подсолнечника на 11,7 п. п. А по производству мяса крупного рогатого скота повысится окупаемость затрат до 97,4 %, что выше фактического уровня на 9,7 п. п.
Таблица 5. - Влияния переменных и постоянных затрат на результаты производства по видам продукции за 2012 г.
Показатели Молоко Мясо КРС Зерно Сахарная свекла Подсол- нечник
1 2 3 4 5 6
Выручка от продаж, тыс.руб. 8992 2113 5563 7439 136
Материально -денежные затраты, тыс.руб. 6232,5 2169,9 4950 6183 116,1
в т. ч. условно переменные 5983 1801 3465 5256 91
условно постоянные 249 369 1485 927 25
Маржинальный доход, тыс.руб. 3008,8 312,1 2098 2183 45,1
Прибыль (убыток), тыс.руб. 2759,5 -56,9 613 1256 19,9
Объем реализации, ц. 8062 363 11573 48717 90
Реализационная цена 1 ц, руб. 1115 5821 481 153 1511
Себестоимость единицы продукции, руб.: - фактическая 859,0 6641,9 475,1 141,0 1433,3
- расчетная* 773,1 5977,7 427,7 126,9 1290,0
1 2 3 4 5 6
Рентабельность (окупаемость) производства, %: - фактическая 29,8 (87,6) 1,2 8,3 5,4
- расчетная * 44,3 (97,4) 12,4 20,3 17,1
* - при снижении переменных и постоянных затрат
При управлении переменными и постоянными затратами основным ориентиром должно быть обеспечение их постоянной экономии, т. к. между суммой этих затрат и объемом производства и продаж существует прямая зависимость.
Обеспечение этой экономии в целях преодоления предприятием точки безубыточности ведет к росту маржинального дохода, что позволяет быстрей преодолеть эту точку. После преодоления точки безубыточности сумма экономии переменных затрат будет обеспечивать прямой прирост прибыли организации. К числу основных резервов экономии переменных затрат можно отнести: снижение численности работников основного и вспомогательных производств за счет обеспечения роста производительности их труда; сокращение размеров запасов сырья, материалов и готовой продукции в периоды неблагоприятной конъюнктуры товарного рынка; обеспечение выгодных для организации условий поставки сырья и материалов и др.
Таким образом, анализ безубыточной (система «директ-костинг») деятельности является основным инструментом текущего управления затратами. Ценность данного анализа заключается в увязке принятия решения по управлению затратами с динамикой объема производства, ценами и выручкой. Поэтому, считаем, что применение выше названной методики по управлению затратами позволит предприятию снизить себестоимость производства продукции и вести достоверный учет затрат.
Список литературы:
1. Хорнгрен Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. Пер. с англ./Под ред. Я. В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 416 с.
2. Гусманов У Г., Хамидуллина (Ханова) И. М. Опыт управления затратами и его эффективность//Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 2007. - № 9. - с. 35-39.
3. Ханова И. М., Ханов Ф. Г. Установление нормативов затрат в производстве сельскохозяйственной продукции//Вестник Башкирского государственного аграрного университета. - 2010. -№ 1. - с. 66-70.
4. Ханова И. М., Ханов Ф. Г. Роль управления затратами в условиях развития рыночной интеграции агропродовольственного сектора (на примере пти-цеводства)//Никоновские чтения. - 2010. - № 15. - с. 158-160.
