CC BY
113
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Международные стандарты учета и отчетности
ОПЕРАЦИОННЫЕ И ИНВЕСТИЦИОННЫЕ БИОЛОГИЧЕСКИЕ АКТИВЫ: УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ (СОСТОЯНИЕ, ПРОБЛЕМЫ, РЕШЕНИЯ)*
Ангелина Фёдоровна ДЯТЛОВА3', Фёдор Иванович ВАСЬКИНь
а доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита, Московский университет МВД России им. В.Я. Кикотя, Москва, Российская Федерация angelina09_63@mail.ru
ь кандидат экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, финансов и аудита, Российский государственный аграрный заочный университет, Балашиха, Российская Федерация vaskfedor@yandex.ru
• Ответственный автор
История статьи:
Принята 28.12.2015 Принята в доработанном виде 28.03.2016 Одобрена 18.05.2016
УДК 657.1 JEL: М41
Ключевые слова:
биологический актив, справедливая стоимость, инвестиционные средства, бухгалтерский учет, отчетность
Аннотация
Тема. Рассматриваются проблемы развития бухгалтерской учетно-информационной системы аграрных экономических субъектов на основе Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) 41 «Сельское хозяйство» и экономической сущности понятия «справедливая стоимость» биологических активов с учетом существующих в сельском хозяйстве России методологии и организации бухгалтерского учета и содержания бухгалтерской и специализированной сельскохозяйственной отчетности, а также формирования и учета обособленного финансового резерва для инвестиций в долгосрочные биологические активы. Цели. Обоснование приоритета действующей системы и методологии бухгалтерского учета и отчетности в сельском хозяйстве с оценкой биологических активов в процессе биотрансформации и сельскохозяйственной продукции - по фактической (исторической) стоимости на протяжении всего жизненного цикла по сравнению с оценкой по справедливой стоимости.
Задачи. Формирование основных направлений совершенствования отражения в бухгалтерском учете, бухгалтерской финансовой и управленческой отчетности информации о биологических активах на всех стадиях хозяйственных процессов и финансовых ресурсов для формирования долгосрочных биологических активов. Методология. Использованы методы исследования: монографический, индуктивный, дедуктивный, бухгалтерский,а также методы систематизации, сравнения. Результаты. Обобщены методики отражения в учете и совершенствования учета отдельных видов биологических активов (средств). Предложены элементы отражения в бухгалтерском учете, в бухгалтерской (финансовой) и специализированной управленческой отчетности сельскохозяйственных субъектов аналитической информации о биологических активах и процессах их биотрансформации и формирования инвестиционных средств.
Значимость. В России отсутствуют условия и необходимость обязательного использования справедливой стоимости всеми сельскохозяйственными организациями, раскрыта современная система бухгалтерского учета и отчетности в части биологических активов сельскохозяйственных организаций. Для случаев использования справедливой стоимости определены и обоснованы основные направления и методы совершенствования учетно-информационного обеспечения операционных, инвестиционных биологических средств и инвестиционных финансовых ресурсов для формирования биологических активов.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Основным содержанием Международного «Сельское хозяйство»1 является оценка стандарта финансовой отчетности (МСФО) 41 биологических активов (БА) по так
* Окончание. Начало см. в журнале «Международный бухгалтерский учет». 2015. № 26. С. 13-22.
1 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н
(ред. от 11.06.2015).
называемой справедливой стоимости (СС), то есть по рыночной за вычетом предполагаемых сбытовых расходов [1-12]2. Это положение коренным образом преобразует действующие правила оценки по фактической (исторической) себестоимости сельскохозяйственных культур и животных в ходе их выращивания (биотрансформации) и полученной в процессе биотрансформации продукции.
Изучение проблем содержания, практического исчисления и применения справедливой стоимости для оценки БА в процессе биотрансформации и произведенной сельскохозяйственной продукции авторы начали год назад. Тогда было отмечено, что применение в учетной и отчетной практике справедливой стоимости сопряжено с существенными проблемами:
• неопределенностью теоретического и практического содержания понятия «справедливая стоимость»;
• отсутствием реального источника информации о справедливой стоимости;
• усложнением и, соответственно, повышением трудоемкости учетного процесса и составления отчетности;
• неимением нормативных правовых актов и методологических обоснований применения справедливой стоимости в бухгалтерском, налоговом и статистическом учете и отчетности;
2Дятлова А.Ф., Васькин Ф.И. Проблемы адаптации положений МСФО (IAS) 41 в российскую практику сельского хозяйства // Вестник Российского государственного аграрного заочного университета. 2006. № 1. С. 357-363; Степаненко Е.И. Методика учета активов сельскохозяйственных предприятий по справедливой стоимости в соответствии с принципами МСФО // Вестник Российского государственного аграрного заочного университета. 2008. № 5. С. 322-324; Степаненко Е.И. Особенности оценки активов организации по МСФО и национальным стандартам бухгалтерского учета // Вестник Российского государственного аграрного заочного университета. 2011. № 10. С. 152-156; Козменкова С.В., Шатина Е.Н. Особенности применения МБС (IAS) 41 «Сельское хозяйство» в российской практике учета и отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 16. С. 2-7.
• неизученностью реальной потребности большинства сельскохозяйственных субъектов в использовании справедливой стоимости (кроме тех, которые составляют финансовую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О консолидированной финансовой отчетности» и ценные бумаги которых обращаются на международных фондовых рынках)3 и др.
Кроме того, внедрение в учетную практику постоянно изменяющейся справедливой стоимости будет способствовать искажению бухгалтерской информации о финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности сельскохозяйственных субъектов в связи с отсутствием денежного обеспечения разницы между справедливой и фактической стоимостью БА и продукции.
Так, расчеты Г.С. Клычовой и ее соавторов на базе материалов экспериментальных хозяйств Республики Татарстан показали, что в результате применения параметра справедливой стоимости в трех экономических сельскохозяйственных субъектах финансовые результаты условно оказались выше (без притока денежной массы) соответственно на 7,7; 8,1 и 34,4% (хотя результат мог быть и отрицательным)4. Следовательно, применение СС приведет к креативному определению стоимости биологических активов и финансового результата.
К тому же в настоящее время отсутствует российский организованный рынок торговли живыми сельскохозяйственными животными (взрослыми и молодняком) и
сельхозкультурами. Да и по удельному весу в мировом внешнеторговом обороте живыми сельскохозяйственными животными всех видов Россия занимает лишь 27-е место
3 Дятлова А.Ф., Васькин Ф.И. Операционные
и инвестиционные биологические активы: состав и оценка (состояние, проблемы, решения) // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 26. С. 13-22.
4 Клычова Г.С., Закирова А.Р., Ситдикова Л.Ф. Методический инструментарий биологических активов в сельскохозяйственных организациях // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 10.
С. 14-25.
(0,9%), а по экспорту отдельных видов живых сельскохозяйственных животных доля России составляет:
• по крупному рогатому скоту - 0,001% (71-е место);
• по свиньям - 0,002% (41-е);
• по овцам - 0,01% (41-е);
• по курам - 0,2% (30-е) [13].
Применение справедливой стоимости (рыночной оценки) исказит реальность фактических затрат на производство и приобретение биологических и иных материальных активов и в совокупности бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. Аналогичное мнение высказывает Е.Б. Абдалова, утверждая, что «ее (справедливую стоимость - авт.) как считают наилучшим мерилом стоимости активов в современной экономической ситуации, так и критикуют за то, что ее применение приводит к искажению представленной информации в финансовой отчетности и вводит в заблуждение пользователей финансовой отчетности» [13].
В российской сельскохозяйственной учетной практике и классификации имущества экономических субъектов биологические активы состоят из внеоборотных (инвестиционных) и оборотных (операционных) средств. Объектами бухгалтерского учета БА являются несколько их видов и групп.
1. В составе внеоборотных (инвестиционных) средств: взрослый продуктивный и рабочий скот, многолетние плодовые насаждения (плодоносящие и молодые не плодоносящие), лесные полезащитные полосы и др.
В бухгалтерском учете эти виды внеоборотного имущества учитываются на сч. 01 «Основные средства» и сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в оценке по первоначальной (фактической) или восстановительной (переоцененной) стоимости.
В отчетном бухгалтерском балансе эти виды биологических активов отражаются по
остаточной стоимости (по первоначальной (восстановительной) стоимости за вычетом исчисленной амортизации (износа), а в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (в табличной форме) их наличие и движение показываются в оценке по первоначальной (восстановительной) стоимости и начисленной амортизации, что характеризует уровень износа этого имущества.
2. В составе оборотных (операционных) средств: молодняк продуктивных животных, птица, сельскохозяйственные растения в процессе биотрансформации, аграрная продукция (семена, корма для животных, готовая товарная продукция собственного производства, продукты забоя животных и другие виды материально-производственных запасов.
В бухгалтерском учете эти виды биологических активов учитываются соответственно на сч. 10 «Материалы», сч. 11 «Животные на выращивании и откорме», сч. 43 «Готовая продукция» в оценке по первоначальной (фактической) стоимости.
В отчетном балансе эти виды материально-производственных запасов отражаются по фактической или рыночной стоимости. Кроме того, информация о наличии и движении материально-производственных запасов
дополнительно раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (в табличной форме) с их оценкой по фактической себестоимости и данными о наличии созданного для них за счет прочего дохода резерва под снижение стоимости материальных ценностей, учитываемого на балансовом пассивном счете 14 (по отдельным видам ценностей, фактическая себестоимость которых превышает рыночную цену).
3. В процессе создания инвестиционных БА (средств): приобретение, закладка и выращивание многолетних плодовых насаждений, полезащитных лесных полос, приобретение и перевод молодняка животных собственного выращивания в основное стадо (в состав основных средств).
В бухгалтерском учете создание этих объектов отражаются на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» в оценке по стоимости фактических затрат, которые в отчетном бухгалтерском балансе целесообразно отражать в составе прочих внеоборотных активов.
4. В процессе производства (биотрансформации).
Для учета затрат, связанных с выращиванием сельскохозяйственных растений и животных и получением продукции, используются соответствующие субсчета сч. 20 «Основное производство» и объекты учета:
1) в растениеводстве (субсчет 20.1 «Растениеводство»):
— сельскохозяйственные культуры (зерновые, кормовые, масличные, эфиромасличные, технические, прядильные, овощные, лекарственные, цветочные и ягодные культуры, а также виноград, картофель и т.п.);
— группы сельскохозяйственных культур (озимые и яровые зерновые, косточковые, семечковые, орехоплодные и т.п.) или отдельные культуры (пшеница, рожь, ячмень, кукуруза, подсолнечник и т.п.);
2) в животноводстве (субсчет 20.2 «Животноводство»): выращивание и откорм животных (по видам), промышленное выращивание рыбы, пчеловодство и др.;
3) в промышленном производстве (субсчет 20.3 «Промышленное производство»): забой животных на мясо и др.
К объектам учета в составе БА не относится биологическое имущество (сельскохозяйственные растения и животные в процессе выращивания), от которого экономический субъект не ожидает доходов. Сюда, в частности, относят неплодоносящие насаждения, учитываемые в настоящее время в составе основных средств.
При этом не уточняется понятие «неплодоносящие насаждения», которыми могут быть и плодоносящие, но в отдельные периоды (годы) не приносящие плодов
(дохода), и молодые многолетние насаждения, которые в отдельные годы, особенно перед вступлением в плодоношение, могут давать значительный урожай товарных плодов (доход).
Для некоторого упрощения этой проблемы целесообразно молодые многолетние насаждения вывести из состава основных средств и учитывать их до вступления в стадию плодоношения в составе незавершенных вложений во внеоборотные активы на балансовом сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», так как их стоимость ежегодно возрастает на сумму затрат по выращиванию и уходу за ними.
По этому виду биологических активов, соответственно, амортизация не начисляется. Такая методика бухгалтерского учета молодых многолетних насаждений будет соответствовать и налоговому учету для налогообложения по налогу на имущество юридического лица.
5. В процессе обращения (продажи). Для
учета продаж оборотных БА и сельскохозяйственной продукции (их первоначальной (фактической) стоимости, управленческих и коммерческих расходов, связанных с продажей БА и их продукции, выручки от продажи) предназначен сч. 90 «Продажи» (вариант для сельскохозяйственных организаций).
По дебету этого счета учитывается первоначальная стоимость продаж и другие траты, связанные с продажей (управленческие, коммерческие, налог на добавленную стоимость (НДС) и др.), а на кредите -выручка.
Продажа внеоборотных биологических активов отражается с использованием сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
По этим основаниям в отчете о финансовых результатах доходы и расходы на продажу оборотных БА отражаются в составе выручки и себестоимости по текущей (операционной) деятельности, а доходы и расходы по выбытию внеоборотных БА - в составе прочих доходов и расходов (инвестиционная деятельность).
Изложенное дает основание считать, что российская методика группировки активов растениеводства и животноводства для целей бухгалтерского учета и отчетности в большей степени соответствует экономическому содержанию и назначению имущества в процессе хозяйственной деятельности, а также отечественной практике экономического анализа использования внеоборотных и оборотных активов, чем биологическая форма, предложенная МСФО (IAS) 41.
Бухгалтерский учет содержит детализированную информацию о БА на различных стадиях кругооборота хозяйственных средств, позволяющую делать необходимые аналитические расчеты и составлять бухгалтерскую отчетность и на основе справедливой стоимости в соответствии с положениями МСФО (IAS) 41.
Поэтому вряд ли целесообразно для учетных и отчетных целей создавать новую самостоятельную комплексную группу имущества сельскохозяйственных экономических субъектов по биологическому признаку -«Биологические активы», состоящую из внеоборотных и оборотных биологических средств (долгосрочных и краткосрочных), имеющих различное экономическое содержание и назначение в жизненном цикле сельскохозяйственных экономических
субъектов.
МСФО (IAS) 41 и проектом аналогичного положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) предусматривается большой объем
информации, который необходимо раскрывать в бухгалтерской (финансовой) отчетности относительно биологических активов. При этом необходимо обособленно раскрывать сведения о БА, оцениваемых по справедливой стоимости и по фактической себестоимости за вычетом накопленной амортизации (если она начислялась) и о накопленных убытках от обесценения.
Отметим, что в проекте ПБУ не предписывается обязательность исчисления фактической себестоимости аграрной продукции, если она оценивается в организации по справедливой стоимости.
Для заинтересованных нынешних и потенциальных внешних пользователей с прямым или косвенным финансовым интересом информация о биологических активах в процессе биотрансформации (о затратах, сборе урожая сельхозкультур и производстве продукции животноводства; о наличии, потоках движения и продаже продукции растениеводства и животноводства и др.) широко представлена в специализированных формах годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций.
Так, в форме «Бухгалтерский баланс в составе основных средств и материально-производственных запасов» приведена информация о наличии взрослых сельскохозяйственных животных основного стада, готовой сельскохозяйственной продукции, животных на выращивании и откорме и о затратах в незавершенном производстве (в процессе биотрансформации) в растениеводстве и животноводстве.
Когда фактическая стоимость отдельных видов этих запасов значительно выше рыночной, в бухгалтерском балансе такие запасы отражаются по текущей рыночной цене или фактической себестоимости (если последняя ниже рыночной оценки). Разница между этими видами оценки запасов корректируется средствами резерва под снижение материальных ценностей (сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»), создаваемого за счет прочих доходов (сч. 91 «Прочие доходы и расходы»).
Подробное раскрытие информации о биологических активах и сельскохозяйственной продукции имеется в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (в табличной форме), а также в специализированных отчетах сельскохозяйственных организаций.
В специализированной форме № 8-АПК «Отчет о затратах на основное производство» приводятся данные о производственных затратах в растениеводстве и животноводстве
за два смежных календарных года по экономическим элементам расходов:
• материальные затраты (семена и посадочные материалы, корма для животных, в том числе собственного производства и др.);
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация основных средств и нематериальных активов;
• прочие затраты.
Такая информация позволяет судить об объеме и структуре расходов в динамике в целом за календарный год, в том числе в растениеводстве и животноводстве.
В форме № 9-АПК «Производство и себестоимость продукции растениеводства» имеется существенная информация о производстве и продаже продукции по видам биологических активов (сельскохозяйственных культур) и их продукции. Здесь отражаются данные о посевных и уборочных площадях, затратах по культурам (структура затрат), а также о сборе (выходе) продукции, урожайности культур и себестоимости готовой продукции.
В отдельных таблицах этой формы приводится информация о землепользовании, затратах под урожай будущего года по видам работ (незавершенное производство), площадях садов и других многолетних насаждений, валовом сборе урожая, урожайности и себестоимости продукции садоводства.
В таблице землепользования приводятся общая земельная площадь, в том числе по видам сельскохозяйственных угодий, с расшифровкой на используемую, переданную в пользование и неиспользуемую.
В разделе о продаже продукции приводится информация о продаже более 30 видов продукции растениеводства (ее количество, коммерческая себестоимость и выручка), что позволяет определить рентабельность каждого вида проданной продукции.
Однако при необходимости организацией этот отчет может быть дополнен информацией об оценке БА, продукции растениеводства, садоводства и незавершенного производства по справедливой стоимости, как это прописано в МСФО (IAS) 41 и упомянутом проекте ПБУ.
В форме № 13-АПК «Производство и себестоимость продукции животноводства» содержится информация, в которой соответствующие показатели раскрывают информацию по видам, группам животных и животноводческой продукции. В отдельной таблице этой формы приводится информация о наличии и движении животных на выращивании и откорме за отчетный период с указанием количества голов животных, их живой массы и стоимости по направлениям поступления и выбытия.
Информация о наличии взрослых животных и молодняка на выращивании и откорме по биологическим видам и группам и их фактической балансовой стоимости содержится в форме № 15-АПК «Наличие животных».
Весьма существенной является информация формы № 16-АПК «Баланс продукции». В ней по основным видам сельхозпродукции (более 30 наименований) приводятся данные о наличии на начало и конец отчетного года, поступлении и выбытии по основным каналам движения.
Эти сведения позволяют судить об обеспеченности экономического субъекта семенами для будущих посевов, кормами для животных (до пастбищного периода), а также о возможных будущих доходах от продажи продукции до следующего сбора урожая сельскохозяйственных культур.
Однако в форме отсутствует полезная информация о фактической себестоимости имеющейся продукции, а также ее систематизация по источникам поступления и направлениям использования.
Об уровне технического обеспечения и энергетических мощностях сельскохозяйственных товаропроизводителей свидетельствует
информация формы № 17-АПК «Отчет о сельскохозяйственной технике и энергетике». Однако для определения уровня изношенности техники и оборудования животноводческих ферм было бы целесообразно по каждому их виду показать сумму начисленной амортизации (износа).
В интересах обеспечения импортозамещения, продовольственной безопасности страны и устойчивого развития сельского хозяйства государство оказывает ощутимую финансовую поддержку аграрным товаропроизводителям. Перечень целевых программ и мероприятий, на реализацию которых государство выделяет субсидии или проводит прямое финансирование, а также объемы выделяемых средств (начисленных и фактически полученных) из бюджетов всех уровней приводятся в форме № 10-АПК «Отчет о средствах целевого финансирования».
Таким образом, в бухгалтерском учете и годовой бухгалтерской (финансовой) и специализированной отчетности аграрных субъектов имеется значительный объем необходимой (полезной) бухгалтерской финансовой и управленческой информации о биологических активах, их биотрансформации и сельскохозяйственной продукции, удовлетворяющий потребности различных пользователей и позволяющий при необходимости трансформировать эти сведения в соответствии с положениями МСФО (IAS) 41.
Применение справедливой стоимости при первоначальной оценке БА и аграрной продукции порождает расчетный финансовый результат в процессе производства (прибыль или убыток). Соответственно, возникает необходимость его отражения на определенных финансово результативных счетах.
В проекте ПБУ по учету БА предлагается для этой цели использовать сч. 91 «Прочие доходы и расходы», в дебет которого со счета основного производства списываются фактические затраты по воспроизводству биологических активов и производству сельскохозяйственной продукции, а в кредит -
стоимость этих активов в оценке по условной справедливой стоимости в корреспонденции с дебетом сч. 43 «Готовая продукция».
Такой порядок бухгалтерских записей по учету выхода продукции полностью противоречит российской методологии учета процессов производства и продажи сельскохозяйственной продукции. При этом:
1) исключается реальная оценка произведенного, являющаяся основополагающим элементом метода бухгалтерского учета;
2) экономически неоправданно увеличиваются брутто-обороты по дебету и кредиту сч. 91«Прочие доходы и расходы».
В результате при фактической продаже одной и той же готовой продукции за определенный период ее справедливая стоимость и фактическая выручка от продажи будут повторно отражены на сч. 90 «Продажи».
По этим основаниям и в отчете о финансовых результатах доходы и расходы (если их не сальдировать) будут отражены дважды: дебетовые и кредитовые обороты счетов 90 и 91. Это, естественно, исказит и уровень рентабельности продаж.
По нашему мнению, наиболее правомерно и проще для учета выхода продукции в случае оценки сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости использовать действующий сч. 40 «Выход продукции, работ, услуг», а разницу между справедливой и фактической стоимостью отражать на отдельном субсчете сч. 83 «Добавочный капитал». При таком варианте бухгалтерские записи могут быть следующими:
Д-т сч. 43 «Готовая продукция»,
Д-т сч. 11 «Животные на выращивании, откорме»,
Д-т сч. 01 «Основные средства» (прирост живой массы взрослых продуктивных животных в первые годы после перевода молодых животных в основное стадо)
К-т сч. 40 «Выход продукции» - справедливая стоимость БА и сельскохозяйственной
продукции при их первоначальном принятии к бухгалтерскому учету - например, 500 у.е.;
Д-т сч. 40 «Выход продукции»
К-т сч. 20 «Основное производство» - на сумму фактических затрат, связанных с биотрансформацией БА и получением готовой сельскохозяйственной продукции - 400 у.е.;
Д-т сч. 40 «Выход продукции»
К-т сч. 83 «Добавочный капитал», субсчет «Прибыли (убытки) в связи с оценкой БА по справедливой стоимости» (или другого наименования) - на сумму положительной разницы между справедливой и фактической стоимостью БА и сельскохозяйственной продукции (прибыль) - 100 у.е. (500 - 400).
Если фактическая себестоимость превышает справедливую, на разницу делается противоположная бухгалтерская запись:
Д-т сч. 83 «Добавочный капитал», субсчет «Прибыли (убытки) в связи с оценкой БА по справедливой стоимости»
К-т сч. 40 «Выход продукции» (по аналогии отражения отрицательных курсовых разниц по взносам учредителей в уставный капитал экономического субъекта в иностранной валюте).
В последующем дебетовая запись на счете 83 (отрицательная разница) может быть перекрыта положительной разницей, когда справедливая стоимость будет выше фактической.
Одновременно с продажей соответствующих биологических активов и сельскохозяйственной продукции делается запись на сумму разницы между фактической себестоимостью и справедливой, отраженной на сч. 83 «Добавочный капитал», субсчет «Прибыли (убытки) в связи с оценкой БА по справедливой стоимости», списываемой соответственно в дебет и кредит сч. 90 «Продажи».
В бухгалтерском балансе суммы разниц, отраженные по дебету сч. 83 «Добавочный капитал», субсчет «Прибыли (убытки) в связи
с оценкой БА по справедливой стоимости», целесообразно отражать в разделе III «Капитал и резервы» со знаком минус (по аналогии с выкупленными у акционеров собственными акциями).
Таким образом, предлагаемый метод отражения в учете разниц между справедливой стоимостью и фактической себестоимостью БА и сельскохозяйственной продукции будет характеризовать изменение лишь добавочного капитала (в совокупности и собственного), повысит реальность
финансового результата и одновременно упростит учетный процесс в связи с использованием справедливой стоимости для оценки биологических активов.
Для исключения отрицательного влияния справедливой стоимости на финансовый результат А.Ю. Соколов предложил использовать в управленческом учете так называемые бинарные счета, предназначенные как для двойной, так и для простой записи [14]. При этом по кредиту отражается разница между справедливой и фактической стоимостью сельскохозяйственной продукции при ее внутрихозяйственном использовании в корреспонденции со счетами по учету семян и кормов собственного производства (по дебету). Затем соответствующий бинарный счет закрывается простой записью по дебету этого счета в той же сумме, что и по кредиту.
Этого метода придерживается и Г.Р. Концевой [15]. Данная схема обеспечивает реальность финансового результата, хотя и исключает метод двойной записи на счетах и не в полной мере решает другие учетные проблемы.
Биотрансформация (выращивание) животных проводится за счет средств текущей деятельности, и при переводе их в основное стадо средства переходят в инвестиционную деятельность:
Д-т сч. 08
К-т сч. 11;
Д-т сч. 01
К-т сч. 08,
то есть из оборотных средств во внеоборотные с отражением транзитной записью на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», что, по нашему мнению, является излишней бухгалтерской записью.
Однако этот факт хозяйственной жизни не находит отражения в учете изменений в финансовых источниках соответствующих видов деятельности экономического субъекта, в то время как очевидно, что финансовые ресурсы (средства) должны из инвестиционной деятельности зачисляться в операционную.
Для этого должен быть сформирован соответствующий финансовый источник средств (резерв) на капитальные вложения, обеспечен его обособленный учет и хранение (средства от выбытия основных средств, прибыль, заемные средства на эти цели и др.).
В настоящее время весьма усложнен процесс учета формирования биологических основных средств, связанный транзитным отражением фактов хозяйственной жизни в этой сфере на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы». Соответствующую информацию по капитальным вложениям в бухгалтерской отчетности вполне возможно отразить по данным сч. 01 «Основные средства».
В связи с этим стоимость долгосрочных активов, формирующих основные средства в порядке приобретения, перевода собственных животных, подрядного строительства и другие поступления и связанные с этим транспортные и некоторые другие расходы, целесообразно отражать в учете, минуя счет 08 непосредственно на дебете сч. 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом сч. 11 «Животные на выращивании и откорме», сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», сч. 75 «Расчеты с учредителями» и др. В этом случае на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» сохранится лишь учет капитальных вложений, связанных со строительством хозяйственным способом.
Возможен и иной альтернативный вариант для учета взрослых животных. Согласно действующим нормативным правовым актам
по бухгалтерскому учету активы, соответствующие условиям отнесения к объектам основных средств (срок полезного использования более 12 мес. или в течение операционного цикла, превышающего 12 мес.; не предназначены для перепродажи; используются в производственных или общехозяйственных целях; способны приносить доход в будущем), но стоимостью менее 100 тыс. руб., что определяется учетной политикой, могут учитываться в составе материально-производственных запасов5.
В части животных основного стада (БА) объектом учета является отдельно одна голова (живая масса и стоимость), балансовая стоимость которых, как правило, ниже установленного размера отнесения объектов основных средств к запасам. По этим основаниям было бы целесообразно взрослых продуктивных животных стоимостью до 100 000 руб. перевести в состав оборотных активов и учитывать на отдельном субсчете «Взрослые продуктивные животные» в составе сч. 11 «Животные на выращивании и откорме». В этом случае автоматически решаются (снимаются) проблемы начисления амортизации взрослых продуктивных животных и источников инвестиций в основное стадо (в основные средства).
Обычно выращивание и покупка молодняка проводятся за счет средств операционной (основной, производственной) деятельности экономического субъекта и по достижении зрелого возраста принимаются к учету в состав основных средств (основное стадо животных) в оценке по фактической или, допустим, справедливой стоимости выращивания или покупки. В результате происходит перетрансформация (отвлечение) средств (имущества) из операционной деятельности в инвестиционную
(иммобилизация оборотных средств), отсутствуют финансовые средства для последующего воспроизводства (пополнения) основного стада животных (при увеличении поголовья стада).
5 О введении в действие МСФО и Разъяснений МСФО на территории РФ: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
Реально основным собственным источником долгосрочных инвестиций экономического субъекта может быть только имеющийся резерв чистой прибыли. Поэтому для устойчивого обеспечения инвестирования собственных средств в основной капитал, в том числе и в основное стадо животных, необходимо создавать заблаговременно соответствующий финансовый источник инвестиционной деятельности решением (уставом) учредителей (собственников), предусмотрев для этого в рабочем плане отдельный синтетический счет, например, сч. 85 «Фонд накопления», или отдельный субсчет аналогичного наименования в составе сч. 86 «Целевое финансирование», на котором есть смысл сосредоточить санкционированную для этих целей нераспределенную прибыль
Д-т сч. 84
К-т сч. 85 или 86,
средства от выбывшего имущества Д-т сч. 10, 51 и др. К-т сч. 85 или 86,
целевые, финансовые и иные денежные поступления для инвестиционной
деятельности.
Для обеспечения контроля за целевым использованием средств инвестиционного фонда очень важно организовать обособленное хранение этих средств в учреждении банка на специальном субсчете «Средства фонда накопления» в составе сч. 55 «Специальные счета в банках».
Не исключается возможность временного использования средств этого фонда на текущие нужды операционной деятельности.
При включении животных в состав основных средств на их балансовую стоимость целесообразно пополнять добавочный капитал за счет имеющихся финансовых ресурсов инвестиционной деятельности:
Д-т сч. 85 или 86
К-т сч. 83.
Одновременно по долгосрочным биологическим активам собственного производства следует восполнить денежные средства операционной деятельности:
Д-т сч. 51
К-т сч. 55, субсчет «Средства фонда накопления».
И не случайно в Международных стандартах финансовой отчетности предпочтение отдается исторической оценке соответствующих активов. Так, в Концепции подготовки и представления финансовой отчетности даже не предложено возможное использование справедливой стоимости для составления бухгалтерской финансовой отчетности6. Страны Европейского экономического сообщества при оценке активов также отдают предпочтение покупной и фактической стоимости активов. Четвертой директивой ЕЭС предусмотрены:
• статья 32. Статьи, отраженные в годовых отчетах, следует оценивать в соответствии со ст. 34-42, которые основаны на принципе покупной цены или себестоимости;
• статья 35.1. Основные активы должны быть оценены по покупной цене или себестоимости7.
Существенной проблемой является и устойчивое инвестиционное обеспечение за счет собственных финансовых источников формирования взрослого продуктивного стада животных. В настоящее время при покупке и достижении животными зрелого возраста собственного выращивания и зачислении их в состав основных средств происходит одновременно отвлечение средств от текущей (операционной) деятельности в инвестиционную:
6 О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России
от 25.11.2011 № 160н.
7 Международные стандарты учета и аудита. Вып. 4. Директивы Европейского экономического сообщества / сост. М.М. Рапопорт. М.: Аудит Трейнинг, 1992.
С. 25-27.
• при покупке: Д-т сч. 08
К-т сч. 60 - начисление обязательства; Д-т сч. 60
К-т сч. 51 - погашение обязательства; Д-т сч. 01
К-т сч. 08 - принятие животных к учету в составе основного стада;
• при собственном воспроизводстве: Д-т сч. 08
К-т сч. 11, Д-т сч. 01
К-т сч. 08 - зачисление молодняка животных в основное стадо в составе основных средств.
Такая ситуация, на наш взгляд, складывается в силу того, что сельскохозяйственные товаропроизводители заблаговременно не создают финансового резерва для инвестиций в основной капитал, главным собственным источником которого должна быть прибыль, средства от выбраковки взрослых животных из основного стада - проданных или переведенных на откорм, и другие целевые средства:
Д-т сч. 99 и др.
К-т сч. 85 или 86.
Источником инвестиций могут быть и заемные средства, в последующем погашаемые за счет собственных финансовых источников инвестиций:
Д-т сч. 55, субсчет «Средства фонда накопления»
К-т сч. 85 или 86 - поступление заемных средств;
Д-т сч. 85 или 86
К-т сч. 55, субсчет «Средства фонда накопления» - погашение обязательств.
В связи с этим в случае принятия аналогичного стандарта бухгалтерского учета в России необходимо будет формы годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций дополнить следующими показателями:
• в форме «Бухгалтерский баланс» -дополнить в активе в составе внеоборотных и оборотных активов статьи «Биологические активы», а в пассиве - статью «Прибыли (убытки) в связи с оценкой биологических активов по справедливой стоимости»;
• в отчете о финансовых результатах -выделить статьи о выручке и себестоимости проданной продукции БА и о прибылях (убытках) в момент первоначального признания (сбора) сельскохозяйственной продукции и ее оценке по справедливой стоимости, а также обособить сумму амортизации биологических активов, в том числе из общей себестоимости проданной продукции;
• в отчете об изменениях капитала в составе собственного капитала - выделить подраздел «Фонд накопления», а также дополнить статьи по увеличению и уменьшению добавочного капитала в связи с оценкой БА и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости;
• в отчете о движении денежных средств -обособить финансовые потоки в части биологических активов.
Кроме того, для отражения движения денежных средств по целевому назначению целесообразно:
• в состав инвестиционной деятельности включить статьи: «Направлено на возмещение расходов текущей деятельности» - например, фактическая или справедливая стоимость животных, переведенных в основное стадо (в состав основных средств):
Д-т сч. 51
К-т сч. 55,
субсчет «Средства фонда накопления» и «Поступило в размере начисленной амортизации» (от текущей деятельности):
Д-т сч. 55, субсчет «Средства фонда накопления»
К-т сч. 51;
• в состав текущей деятельности дополнить статьями: «Поступило на возмещение расходов на капитальные вложения от инвестиционной деятельности (по формированию основного стада животных)»:
Д-т сч. 51
К-т сч. 55, субсчет «Средства фонда накопления» (в части стоимости животных, переведенных в основное стадо) и «Направлено в размере начисленной амортизации в инвестиционную
деятельность»:
Д-т сч. 55, субсчет «Средства фонда накопления»
К-т сч. 51 (за счет прибыли текущей деятельности).
Одновременно в бухгалтерском учете на сумму исчисленной амортизации (износа) взрослых продуктивных животных необходимо создавать источник финансирования капитальных вложений за счет прибыли (дохода), созданной в результате использования основных средств,
приносящих доход:
Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К-т сч. 85 или 86;
• пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах годового отчета сельскохозяйственных организаций дополнить разделом «Биологические активы» для отражения информации о наличии и движении активов в оценке по справедливой стоимости, накопленной амортизации по инвестиционным БА,
изменений стоимости в результате поступления и выбытия и ином использовании активов;
• в отчете о наличии животных в дополнение к фактической себестоимости животных включить их оценку и по справедливой стоимости.
Соответствующие показатели могут быть включены и в другие отчетные формы сельскохозяйственных организаций (№ 9-АПК и № 13-АПК).
Исследование показывает, что экономическая основа справедливой стоимости, а также условия, возможность и необходимость использования ее в бухгалтерском учете и отчетности у аграрных компаний России в настоящее время практически отсутствуют (кроме общественно значимых экономических субъектов (корпоративных формирований), составляющих сводную отчетность в соответствии с Федеральным законом «О консолидированной финансовой отчетности». Поэтому на ближайшую перспективу целесообразно сохранить сложившуюся и действующую в бухгалтерском, налоговом и статистическом учете трактовку понятий и порядок использования фактической себестоимости при оценке незавершенного производства в растениеводстве, взрослых продуктивных животных и животных на выращивании и откорме, других биологических активов, а также аграрной продукции в момент ее первоначального получения для целей бухгалтерского финансового и налогового учета, составления бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности и ее аудита, а также финансового планирования (бюджетирования), анализа финансового состояния и финансовых результатов работы организаций, а также решения вопросов государственной поддержки сельхозпроизводителей.
Такой подход согласуется с основными положениями МСФО (IAS) 41 и МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»,
предусматривающими альтернативный метод в виде оценки соответствующих активов на основе затратного подхода8.
В то же время в соответствии с действующими законодательными и нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету экономические субъекты для оперативного управленческого планирования (бюджетирования), управленческого бухгалтерского учета по центрам затрат и доходов, экономического
анализа и внутреннего контроля вправе по собственному усмотрению использовать различные методы внутреннего управленческого учета, в том числе и оценку биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости с раскрытием дополнительной информации в отчетных формах, пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (в табличной форме) и в пояснительной записке к годовому бухгалтерскому учету.
8 МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н.
Список литературы
1. Казакова Н.А. Бухгалтерский учет биологических активов по справедливой стоимости // Бухучет в сельском хозяйстве. 2011. № 5. С. 4-8.
2. Клычова Г.С., Закирова А.Р. Развитие бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях в условиях вступления в ВТО // Вопросы экономики и права. 2013. № 57. С.144-149.
3. Концевой Г.Р. Совершенствование классификации совокупных и биологических затрат в управленческом учете сельскохозяйственного производства // Вестник профессиональных бухгалтеров. 2014. № 1. С. 36-41.
4. Ситдикова Л.Ф. Алгоритм оценки биологических активов по справедливой стоимости // Вестник Казанского государственного аграрного университета. 2013. Т. 8. № 3. С. 41-45.
5. Соколов В.Я. Оценка по справедливой стоимости // Бухгалтерский учет. 2006. № 1. С. 50-54.
6. Фастова Е.В., Алборов Р.А., Концевая С.М. Учет биологических активов по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2007. № 1. С. 33-39.
7. Степаненко Е.И. Различия в учете биологических активов по российским и международным правилам. URL: http://edu.rgazu.ru/file.php/1/vestnik_rgazu/data/20140519154233/023.html.
8. Степаненко Е.И. Анализ формирования стоимости сельскохозяйственной продукции при организации управления затратами // Управленческий учет. 2007. № 3. С. 47-55.
9. Козменкова С.В., Шатина Е.Н. Бухгалтерский учет расчетов по ЕСХН: теория и практика: монография. Нижний Новгород: ВВАГС, 2010. 166 с.
10. Хоружий Л.И. Модель оценки справедливой стоимости биологических активов и результатов их биотрансформации // Бухучет в сельском хозяйстве. 2011. № 8. С. 6-10.
11. Хоружий Л.И., Сергеева И.А. Оценка готовой продукции сельского хозяйства по справедливой стоимости // Аудиторские ведомости. 2006. № 11. С. 34-39.
12. Холманов А.М., Данкверт С.А., Осадчая О.Ю. Торговля живыми сельскохозяйственными животными: части света и страны-лидеры // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2014. № 9. С. 51-57.
13. Абдалова Е.Б. Современные аспекты категорий оценки и понятности / Совершенствование учета, анализа и контроля как механизмов информационного обеспечения устойчивого развития экономики: м-лы науч.-практ. конф. Новополоцк: ПГУ, 2015. С. 3-6.
14. Соколов А.Ю. Управленческий учет затрат: целевой подход. Казань: Каз. гос. ун-т, 2007. 182 с.
15. Концевой Г.Р. Совершенствование методики оценки и управленческого учета материальных и биологических затрат в сельском хозяйстве // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2015. № 1. С. 26-29.
ISSN 2311-9381 (Online) International Standards of Accounting and Reporting
ISSN 2073-5081 (Print)
OPERATING AND INVESTMENT BIOLOGICAL ASSETS: ACCOUNTING AND REPORTING. THE CURRENT POSITION, ISSUES, SOLUTIONS*
Angelina F. DYATLOVAa% Fedor I. VAS'KINb
a Moscow University of Ministry of the Interior of Russian Federation named after V.Y. Kikot,
Moscow, Russian Federation
angelina09_63@mail.ru
b Russian State Agrarian Correspondence University, Balashikha, Moscow Oblast, Russian Federation vaskfedor@yandex.ru
• Corresponding author
Article history:
Received 28 December 2015 Received in revised form 28 March 2016 Accepted 18 May 2016
JEL classification: M41
Keywords: biological assets, fair value, investment funds, accounting, financial reporting
Abstract
Importance Relying upon clauses of IAS 41 Agriculture and economic substance of the concept of fair value of biological assets, the article discusses how the accounting data system of agricultural entities evolves in line with the existing accounting methodology, accounting process and contents of accounting and specialized agricultural reporting, formation and accounting of separate financial reserve to secure investment in non-current biological assets.
Objectives The research provides the rationale for the priority of the existing accounting and financial reporting system and methodology in agriculture and evaluates biological assets during their biological transformation, and agricultural products at their actual (historical) cost throughout the entire life cycle as compared with measurement at fair value. We also formulate principal areas to improve how information on biological assets are recognized in accounting records, financial statements and management reports throughout all business processes and financial resources to generate non-current biological assets.
Methods The research relies upon monographic, accounting, inductive, deductive methods and methods of systematization and comparison.
Results We summarized techniques used to recognize and improve accounting of some types of biological assets and proposed elements for recognizing analytical data on biological assets and processes of their biological transformation and investment funds generation in accounting records, financial statements and specialized management reports.
Conclusions and Relevance We prove that there are no conditions and needs in Russia for all agricultural entities to use fair value. We also unveil the contemporary system of accounting and financial reporting in terms of biological assets of agricultural entities. In case fair value is used, we determine and substantiate the main areas and methods for improving the accounting and information framework for operating and investment biological assets and investment financial resources as part of formation of biological assets.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
References
1. Kazakova N.A. [Accounting of biological assets at fair value]. Bukhuchet v sel'skom khozyaistve = Accounting in Agriculture, 2011, no. 5, pp. 4-8. (In Russ.)
2. Klychova G.S., Zakirova A.R. [The development of accounting practices in agricultural entities during the accession to the WTO]. Voprosy ekonomiki i prava = Economic and Law Issues, 2013, no. 57, pp. 144-149. (In Russ.)
* Final part. Please refer to International Accounting, 2015, no. 26, pp. 13-22 for the first part of the article.
3. Kontsevoi G.R. [Improving the classification of gross and biological costs in management accounting of agricultural production]. Vestnik professional'nykh bukhgalterov = Bulletin for Professional Accountants, 2014, no. 1, pp. 36-41. (In Russ.)
4. Sitdikova L.F. [An algorithm for measurement of biological assets at fair value]. Vestnik Kazanskogo gosudarstvennogo agrarnogo universiteta = Vestnik of Kazan State Agrarian University, 2013, no. 3, pp. 41-45. (In Russ.)
5. Sokolov V.Ya. [Measurement at fair value]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2006, no. 1, pp. 50-54. (in Russ.)
6. Fastova E.V., Alborov R.A., Kontsevaya S.M. [Accounting of biological assets at fair value under IAS 41 Agriculture]. Ekonomika sel'skokhozyaistvennykh i pererabatyvayushchikh predpriyatii = Economy of Agricultural and Processing Enterprises, 2007, no. 1, pp. 33-39. (In Russ.)
7. Stepanenko E.I. [Methods for accounting of biological assets of agricultural entities under the International Financial Reporting Standards]. Available at: http ://edu.rgazu.ru/file.php/1/vestnik_rgazu/data/20140519154233/023.html. (In Russ.)
8. Stepanenko E.I. [An analysis of costing of agricultural products as part of the cost management process]. Upravlencheskii uchet = Journal of Management Accounting, 2007, no. 3, pp. 47-55. (In Russ.)
9. Kozmenkova S.V., Shatina E.N. Bukhgalterskii uchet raschetov po ESKhN: teoriya i praktika: monografiya [Accounting of payments for the Single Agricultural Tax: theory and practice: a monograph]. Nizhny Novgorod, VPASS Publ., 2010, 166 p.
10.Khoruzhii L.I. [A model for measurement of biological assets and results of their biological transformation]. Bukhuchet v sel'skom khozyaistve = Accounting in Agriculture, 2011, no. 8, pp. 6-10. (In Russ.)
11. Khoruzhii L.I., Sergeeva I.A. [Measurement of finished agricultural products at fair value]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2006, no. 11, pp. 34-39. (In Russ.)
12.Kholmanov A.M., Dankvert S.A., Osadchaya O.Yu. [Trade in farm livestock: parts of the world and leading countries]. Ekonomika sel'skokhozyaistvennykh i pererabatyvayushchikh predpriyatii = Economy of Agricultural and Processing Enterprises, 2014, no. 9, pp. 51-57. (In Russ.)
13.Abdalova E.B. [Contemporary assets of such concepts as evaluation and understandability]. Sovershenstvovanie ucheta, analiza i kontrolya kak mekhanizmov informatsionnogo obespecheniya ustoichivogo razvitiya ekonomiki: materialy nauchnoi konferentsii [Proc. Sci. Conf. Improvement of Accounting, Analysis and Control as Mechanisms for Information Support to Sustainable Development of the Economy]. Novopolotsk, Polotsk State University Publ., 2015, pp. 3-6.
14. Sokolov A.Yu. Upravlencheskii uchet zatrat: tselevoi podkhod [Management accounting of costs: a performance-based approach]. Kazan, KazSU Publ., 2007, 182 p.
15. Kontsevoi G.R. [Improving methods for measurement and management accounting of tangible and biological costs in agriculture]. Ekonomika sel'skokhozyaistvennykh i pererabatyvayushchikh predpriyatii = Economy of Agricultural and Processing Enterprises, 2015, no. 1, pp. 26-29. (In Russ.)
