CC BY
374
УДК 336.2
обмен информацией на международном уровне: современные тенденции
Раскрывается роль обмена налоговой информацией в противодействии вредоносной налоговой практике и в деофшоризации экономики, рассматриваются план борьбы с размыванием налоговой базы и выводом прибыли, проблемы внедрения автоматического обмена информацией, виды соглашений об обмене информацией.
Ключевые слова: обмен информацией; налогообложение; офшорные зоны; деофшоризация; уклонение от уплаты налогов.
The article explores the following issues: role of tax information exchange in combating harmful tax practices and deoffshorization of the economy; an action plan on tax base erosion and profit shifting; introduction of an automatic information exchange and types of agreements on information exchange.
Keywords: exchange of information; taxation; offshore areas; deoffshorization; tax avoidance.
Дёмина Евгения Викторовна
магистрант кафедры «Налоги и налогообложение» Финансового университета E-mail: eknalogpravo@mail.ru
необходимость обмена налоговой информацией на международном уровне
Глобализация мировой экономики требует от исполнительных и законодательных органов власти реальных действий по повышению эффективности функционирования национальных экономик с целью повышения их инвестиционной и деловой привлекательности и защиты суверенитета государств, что делает необходимым обмен информацией на международном уровне, в том числе в сфере налогообложения.
Анализ имеющихся документов, разработанных Организацией экономического сотрудничества
и развития (далее — ОЭСР), позволяет сделать вывод о том, что обмен налоговой информацией в целях налогообложения можно рассматривать:
• как административный метод борьбы с уклонением от уплаты налогов и противодействие вредоносной налоговой практике;
• как инструмент избежания двойного налогообложения.
Следует отметить, что под вредоносной налоговой практикой понимается отсутствие механизмов обмена налоговой информацией, которые аналогичны механизмам, устанавливаемым модельными соглашениями ОЭСР.
Возможности вывода капитала за рубеж и сокрытия бенефициарных собственников, предоставляемые офшорными зонами, зачастую делают контрольные мероприятия в отношении крупнейших налогоплательщиков — транснациональных корпораций (далее — ТНК) неэффективными.
обмен налоговой информацией как мера борьбы с офшорами
В последние годы использование ТНК офшорных юрисдикций стало поистине масштабным.
Так, отток средств из России в офшоры за последние 20 лет, по различным оценкам, составил от 800 млрд до 1 трлн долларов США.
Основными направлениями налоговой политики Российской Федерации на 2014 г. и на плановый период 2015 и 2016 гг., одобренными Правительством РФ 30.05.2013 (далее — Основные направления), запланирован комплекс мер, направленных на повышение прозрачности финансовой деятельности хозяйственных обществ, включая противодействие уклонению от уплаты налогов и деофшоризацию российской экономики.
Например, п. 2.4 Основных направлений предусмотрена подготовка предложений по внесению в законодательство Российской Федерации положений о контролируемых иностранных компаниях и определению налогового резидентства для юридических лиц и конечных получателей дохода (выгодоприобретателей).
Эффективность внедрения предлагаемых мер по противодействию уклонению от уплаты налогов должна быть обеспечена наличием хорошо отлаженного механизма международного обмена налоговой информацией.
Противодействие недобросовестной налоговой конкуренции
Россия принимает активное участие в формировании глобальных подходов к налоговому администрированию. В настоящее время Россия входит в состав стран «Группы двадцати» (G20), является членом Совета финансовой стабильности, а также прилагает усилия по вступлению в ОЭСР, являющейся признанным лидером в разработке и мониторинге проблем, связанных с противодействием уклонению от уплаты налогов посредством использования офшорных юрисдикций.
Событием стала встреча 19 июля 2013 г. министров финансов и глав центральных банков «Группы двадцати» в Москве, на которой были обсуждены проблемы международного налогообложения и взаимного сотрудничества, касающиеся в том числе выработки концепции справедливого налогообложения и необходимости противодействия недобросовестной налоговой конкуренции. На данной встрече был представлен План борьбы с размыванием налоговой базы и выводом прибыли (Base Erosion and Profits Shifting—BEPS, далее — План противодействия BEPS), а также выдвинуты предложения о пересмотре Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал (Model Convention with respect to Taxes on Income and on Capital, далее — Модельная конвенция ОЭСР) и заключении многосторонних
соглашений. Указанный План противодействия BEPS был поддержан Налоговым комитетом ОЭСР, министрами финансов и главами центральных банков, лидерами стран «Группы двадцати». ОЭСР планирует завершить работу по выработке соответствующих рекомендаций в 2015 г.
Следует отметить, что отдельные меры, направленные на деофшоризацию российской экономики, прямо коррелируют с мерами по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли.
План противодействия BEPS позволяет решать наиболее актуальные проблемы международного налогового администрирования, связанные с применением ТНК офшорных юрисдикций и иных способов налоговой минимизации. Например, ОЭСР систематизируют накопившуюся практику применения концепций приоритета существа над формой, предусматривая:
• разработку модельного текста статьи «Ограничение льгот» (Limitation of Benefits - LOB). В России Минфин уже предусмотрел включение в тексты международных соглашений, например с Кипром, статьи «Ограничение льгот»;
• применение концепции бенефициарного собственника.
Внесение изменений в Комментарии к ст. 10, 11 и 12 Модельной конвенции ОЭСР с целью уточнения понятия «бенефициарный собственник» обсуждается с 2011 г., когда соответствующий проект был вынесен ОЭСР для общественного обсуждения.
В России также неоднократно поднимался вопрос о необходимости определения понятия «бенефициарный собственник» в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ) и его применении для целей противодействия злоупотреблению правом в случае использования льгот, предусмотренных международными договорами об избежании двойного налогообложения, в отношении так называемых пассивных доходов (дивидендов, процентов, роялти).
В текстах международных договоров, заключенных Российской Федерацией, так же как в ст. 3 Модельной конвенции ОЭСР, предусмотрено положение о том, что любой термин, не определенный в международном договоре, если из контекста не вытекает иное, имеет то значение, которое придается ему законодательством государства источника дохода.
Но термин «бенефициарный собственник» международными договорами не определен, так же как он не установлен НК РФ.
Предполагается внесение изменений в Модельную конвенцию ОЭСР, а также разработка рекомендаций по применению национальных правил GAAR, которые в разных странах могут существенно отличаться, однако их объединяет одно — использование доктрины преобладания существа над формой.
Следует отметить, что 14 мая 2013 г. Совет по экономическим и финансовым вопросам ЕС призвал все страны ЕС принять общие положения, касающиеся противодействия избежанию налогообложения (General Anti-Avoidance Rules, GAAR).
До настоящего времени в России подобные законодательные нормы не установлены, хотя и существует доктрина необоснованной налоговой выгоды, принятая постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 после обобщения и систематизации арбитражной практики по налоговым делам.
В связи с отсутствием установленных норм налоговые органы используют положения данного постановления главным образом по внутрироссий-ским сделкам.
В настоящее время нашли широкое применение нормы Конвенции СЕ и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым вопросам, заключенной в Страсбурге в 1988 г. (далее — Конвенция), на базе которой до конца 2015 г. между странами «Группы двадцати» планируется развернуть автоматический обмен информацией в налоговых целях.
Следует напомнить, что участниками Конвенции уже являются 63 государства, в том числе такие низконалоговые юрисдикции, как Мальта (с 26 октября 2012 г.), Швейцария (с 15 октября 2013 г.), Сингапур (с 29 мая 2013 г.), Люксембург (с 29 мая 2013 г.), Белиз (с 29 мая 2013 г.), Андорра (с 5 ноября 2013 г.), а также заморские территории Великобритании (Анги-лья, Бермуды, Британские Виргинские о-ва, Кайманы, Гибралтар, о-в Мэн, Монтсеррат, Тюрк и Кайкос), Нидерландов (Аруба, Кюрасао, Сен-Мартин), Дании (Фарерские о-ва, Гренландия).
Примечательно, что, в отличие от международных договоров об избежании двойного налогообложения, Конвенция предполагает расширенные возможности международного налогового сотрудничества по очень широкому кругу вопросов, в частности возможность:
• проведения совместных (одновременных) налоговых проверок;
• обмена информацией на автоматической основе, спонтанной основе и на основании запроса;
• применения механизмов получения помощи во взыскании налогов.
В соответствии с п. 2 ст. 8 Конвенции одновременные налоговые проверки подразумевают достижение договоренности между двумя или более сторон о проведении проверок на единовременной и независимой основе каждой из них на своей территории в отношении налоговой активности налогоплательщика/налогоплательщиков, в чем они (стороны) имеют общий или взаимосвязанный интерес в целях обмена друг с другом актуальной информацией, полученной ими таким образом.
Следует отметить, что Россия подписала Конвенцию 3 ноября 2011 г., однако не ратифицировала ее. Внедрению автоматического обмена информацией в налоговых целях мешают:
1) внутренние правила, касающиеся порядка сбора информации и ее обработки, которые могут отличаться в разных странах. Несмотря на то что последней редакцией Модельной конвенцией ОЭСР (от 2008 г.) предусмотрен параграф 4 статьи «Обмен информацией», в соответствии с которым если государству не нужна запрашиваемая для собственных налоговых целей, оно должно, тем не менее, принять меры по сбору информации с целью получения запрошенной информации, данный параграф включен лишь в небольшое количество соглашений, заключенных на основе Модельной конвенции ОЭСР.
Например, в настоящее время между Российской Федерацией и другими странами заключено 80 соглашений об избежании двойного налогообложения, которые соответствуют положениям Модельной конвенции ОЭСР и являются основой международного сотрудничества в налоговой сфере (всего подписано 89 соглашений), из них 76 соглашений содержат статью «Обмен информацией», в 4 соглашениях (с Германией, Кипром, Люксембургом и Швейцарией) статья «Обмен информацией» содержит параграфы 4 и 5 Модельной конвенции ОЭСР.
В этой связи возможна ситуация, при которой запрошенная информация может попросту отсутствовать;
2) различный состав информации. Данная проблема напрямую связана с тем, каким образом осуществляется налоговое администрирование, как взаимодействуют различные институты внутри страны;
3) технические трудности. Представление по запросу, направление запроса и ответной информации по почте может затянуть процесс до бесконечности;
4) нерегламентированность сроков, что может сделать информацию неактуальной, например при получении запрошенной информации после окончания налоговой проверки;
5) необходимость сохранения банковской тайны, хотя согласно параграфу 5 Модельной конвенции ОЭСР государство не может отказаться от представления информации по причине того, что обладателем информации является банк, другое финансовое учреждение, номинальный держатель или лицо, выступающее агентом или поверенным и т.д.;
6) наличие низконалоговых юрисдикций (офшоров), которые до последнего времени неохотно шли на раскрытие информации, несмотря на всевозможные «черные» списки. Следует отметить, что на данный момент «черный» список ОЭСР пуст. Тем не менее в список Минфина России включено почти 40 таких юрисдикций.
Для выработки единообразного подхода к определению офшорных зон в рамках работы по внедрению инструментов противодействия вредоносной налоговой практике, выявлению «преференциальных» налоговых режимов в различных юрисдикци-ях и устранению таких практик, а также приведению всех стран и территорий в соответствие с «международными стандартами налоговой прозрачности» ОЭСР формирует списки несотрудничающих стран и территорий.
Юрисдикции, не соответствующие международным стандартам налоговой прозрачности, подлежат включению в «черный» список. Если механизмы обмена информацией имеются у той или иной юрисдикции в недостающем объеме, подобные юрисдикции включаются в «серый» список. Юрисдикции, соответствующие стандартам налоговой прозрачности, формируют «белый» список.
Так, стандарты налоговой прозрачности подразумевают наличие у страны не менее 12 соглашений, соответствующих стандартам международной налоговой прозрачности, заключенных со странами — членами ОЭСР.
К подобным соглашениям относятся договоры, заключенные государствами на базе либо Модельного соглашения ОЭСР об обмене информацией в сфере налогообложения (Agreement on Exchange of Information on Tax Matters) либо Модельной конвенции ОЭСР.
Если государство не соответствует вышеуказанным критериям (для попадания в «белый» список) либо не намерено в ближайшем будущем заключить подобные соглашения (условие попадания в «серый»
список), оно может быть подвергнуто санкциям посредством применения к нему более жестких правил налогообложения сделок, совершаемых с компаниями-резидентами такого государства.
В этой связи следует отметить, что особенностью документов, разрабатываемых ОЭСР, является то, что они носят рекомендательный характер.
До определенного момента составление указанных списков было эффективным инструментом побуждения несотрудничающих юрисдикций к заключению международных договоров, предусматривающих раскрытие информации.
Об этом свидетельствует тот факт, что в «черный» список не включено ни одно государство или территория. В «серый» список помещены практически все юрисдикции, используемые для целей международного налогового планирования. В «белый» список входят в основном те юрисдикции, в которых законодательством не предусмотрены «преференциальные» налоговые режимы, наличие которых могло бы способствовать эффективному международному налоговому планированию.
Тем не менее в силу формальности критерия отнесения юрисдикции к «белому» списку в него включены и несколько офшорных зон, которые успели заключить 12 соглашений, соответствующих стандартам налоговой прозрачности.
заключение соглашений TIEA
C офшорными зонами чаще всего заключаются соглашения об обмене информацией в сфере налогообложения (Agreement on Exchange of Information on Tax Matters или Tax Information Exchange Agreement, сокращенно — TIEA), так как заключение соглашений об избежании двойного налогообложения с ними нецелесообразно. Это связано с тем, что национальное законодательство таких государств (территорий) предусматривает минимальное налогообложение, применимое к компаниям, которые непосредственно осуществляют операции с иными компаниями, зарегистрированными на территории офшора. Таким образом, проблемы двойного налогообложения практически не возникают. При этом в отношении «офшорных» компаний (т.е. компаний, которые, будучи зарегистрированными на территории офшора, обладают правом работы только за рубежом) соглашения об избежании двойного налогообложения обычно не применяются.
По сравнению с Модельной конвенцией ОЭСР в части обмена налоговой информацией в соглашениях TIEA гарантируется соблюдение
150
Е.В. Дёмина обмен информацией на международном уровне: современные тенденции
внутренних процессуальных норм запрашиваемого государства, но с некоторыми оговорками: «Права и гарантии, предоставляемые лицам в соответствии с правом или административной практикой запрашиваемой стороны, применяются в той степени, в которой они не препятствуют исполнению условий данного соглашения или не затягивают их исполнение».
Таким образом, соглашение TIEA фактически оставляет запрашиваемой стороне право на соблюдение его процессуальных норм лишь в случае, если это не осложняет исполнение условий соглашения.
заключение соглашений CAA и стандарта CRS
Принимая во внимание вышеуказанные проблемы, ОЭСР по просьбе лидеров государств — членов «Группы восьми» и «Группы двадцати» выпустила 13 февраля 2014 г. Модельное соглашение о сотрудничестве между компетентными органами разных стран (Competent Authority Agreement, CAA), а также Единый стандарт по обмену налоговой информацией (Common Reporting Standard, CRS), призванные стать основой для создания международного стандарта обмена информацией о финансовых счетах в автоматическом режиме.
Данный согласованный и утвержденный Налоговым комитетом ОЭСР международный стандарт автоматического обмена информацией по финансовым счетам [Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information (Common Reporting Standard)] предполагает автоматический обмен (не по запросу) информацией, для которого требуются разработка и принятие серьезных технических решений на самом высоком уровне.
соблюдение норм закона FATCA
Новый стандарт предусматривает передачу данных в формате XML и базируется на основе стандарта, разработанного США для целей реализации Закона о налогообложении иностранных счетов (Foreign Account Tax Compliance Act, далее — FATCA)
Таким образом, ОЭСР при разработке стандарта учитывала технические наработки, которые уже имеются для осуществления обмена информацией либо планируются к внедрению.
Стандартом предполагается ежегодный обмен информацией. Главными поставщиками информации ОЭСР считает финансовые институты: банки, брокеров, страховщиков, коллективные инвестиционные фонды. Заинтересованность ОЭСР в решении
указанной проблемы лишь подтверждает ее актуальность, а также то, что на сегодняшний день автоматический обмен налоговой информацией является скорее исключением, нежели правилом.
Следует также отметить, что соблюдение требований FATCA, взятого за основу при разработке ОЭСР нового стандарта, напротив, является обязательным. FATCA предусматривает введение 30%-го налога, удерживаемого у источника выплаты, в отношении определенных видов доходов, полученных от источников в США, если банки и иные финансовые институты, расположенные вне территории США [заключившие соглашение с IRS (Налоговой службой США)], или правительства, заключившие Межправительственные соглашения (IGA) с США, не предоставят IRS подробную информацию о счетах, открытых за пределами США определенными лицами из США.
В случае неприсоединения к FATCA с международных банковских переводов может быть произведено безакцептное списание 30% средств, если банк посчитает, что получателем платежа является налогооблагаемое в США лицо, а источником перечисляемых средств — доход, связанный с США.
В случае присоединения к FATCA банк будет обязан выявлять среди своих клиентов (по процедуре KYC — Know Your Client) физических и юридических лиц США, раскрывать направляемую в IRS информацию о них и их счетах, а также удерживать 30% средств, направляемых в не участвующие в FATCA кредитные организации или клиентам, отказавшимся разрешить раскрытие своих данных в IRS.
В этой связи соблюдение FATCA требует от банков проведения серьезных процедур по подготовке и существенных структурных изменений.
литература
1. Model Tax Convention on Income and on Capital // http://www/oecd.org.
2. Отчет Организации экономического сотрудничества и развития по Плану противодействия размыванию налоговой базы и выводу капитала («Addressing Base Erosion and Profit Shifting») URL: http://www/oecd.org.
3. Overview of OECD's work on countering international tax evasion. A Background Information Brief, 12 October 2009. Sec. 13. URL: http://www/oecd.org.
4. OECD: Countering Offshore Tax Evasion: Some Questions and Answers, 28 September 2009. URL: http://www/oecd.org.
