CC BY
43
БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
О СОСТАВЛЕНИИ КОНСОЛИДИРОВАННОИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ*
Г. Л. ЛЕМЕЩЕНКО, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Тихоокеанский государственный экономический университет
Процесс трансформации российских положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) и сближение с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) нашли отражение в разработке нормативного документа, который получил название «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу» (приказ Минфина России от 01.01.2004 № 180). В ней раскрыты основные этапы построения системы стандартов финансовой отчетности в РФ, впервые определены следующие виды отчетности: индивидуальная, управленческая, налоговая и консолидированная.
В Концепции подчеркивается, что в России сейчас консолидированная отчетность, составленная по МСФО, не имеет официального статуса. Определенные шаги для решения этого важного вопроса Минфин России уже предпринял — совместно с другими органами государственного управления разработан законопроект «О консолидированной финансовой отчетности».
В законопроекте определены общие требования к представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности. Вместе с тем в законопроекте не раскрыты ни порядок ведения бухгалтерского учета, ни правила составления консолидированной бухгалтерской отчетности. В связи с этим на практике бухгалтер остается один на один с вопросами методологии составления консолидированной отчетности и практического применения принципов консолидации по МСФО.
* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «Финансы и кредит» при Тихоокеанском государственном экономическом университете.
Большая часть российских бухгалтеров не готова самостоятельно принимать решения, оценивать каждую финансово-хозяйственную операцию с точки зрения ее сущности на уровне своего профессионального суждения, не искать экстренно указания Минфина России на этот счет. Не готовы они также защищать свою позицию и обосновывать ее перед оппонентами — аудитором, налоговым инспектором — и нести ответственность за свое профессиональное суждение. Российские ПБУ носят директивный характер и четко определяют, какая проводка должна быть сделана в учете при отражении конкретной хозяйственной операции. В свою очередь МСФО готовятся как концептуальные документы, которые лишь предлагают подход к составлению отчетности (причем именно к отчетности, а не к учету). В них нет традиционных для российского законодательства инструкций по бухгалтерским проводкам, ссылок на счета бухгалтерского учета. Непосредственно к учету никаких требований в МСФО нет. Основные вопросы, решаемые МСФО, — вопросы оценки активов и обязательств и их надлежащего раскрытия. При этом МСФО предоставляют свободу в части принятия решений, исходя из экономической сущности хозяйственных операций, масштабов и сумм оценки последствий принятых решений. В этом и заключается основное отличие МСФО от российских ПБУ.
Таким образом, выходом из создавшейся ситуации можно считать разработку национального стандарта — ПБУ «Консолидированная отчетность». При разработке стандарта следует учесть те спорные вопросы, которые в настоящее
время существуют в оценке имущества, в роли экономического ресурса, значении переоценки внеоборотных активов и т. д. Введение основных принципов МСФО по вопросам консолидированной отчетности в национальный стандарт позволит обеспечить прозрачность и открытость бухгалтерской отчетности российских компаний, повысит их инвестиционную привлекательность и конкурентоспособность, снизит стоимость привлекаемых ими заемных средств, а также улучшит общий климат на финансовом рынке России.
По мнению автора, необходимо отследить те аспекты учета и отчетности, которые отсутствуют в российском учете или имеют принципиальные разногласия.
В первую очередь обращает на себя внимание различный подход к оценке изменения состояния активов в результате совершенной сделки. В соответствии с МСФО актив отражает в своем балансе та сторона сделки, которая несет риски и получает экономические выгоды, связанные с ним, т. е. контролирует этот актив независимо от того, является ли компания его законным собственником или нет.
В российские стандарты в соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» заложен принцип преобладания экономической сущности над юридической формой, но применение его на практике происходит особенно тяжело. Одним из условий принятия любого актива к бухгалтерскому учету в РФ является наличие первичных документов, подтверждающих право собственности на этот актив. В некоторых случаях требуются также документы, свидетельствующие об официальной государственной регистрации актива (недвижимость, транспортные средства). Отсутствие документов не позволяет признать факт свершившейся операции. Вследствие этого российская компания зачастую не отражает на балансе активы, которыми она фактически пользуется (например, при текущей аренде у арендатора), либо, наоборот, учитывает активы, которых уже фактически нет, но отсутствуют соответствующие документы для их списания (например, при краже, когда не представлены оправдательные документы).
Другим существенным отличием при составлении отчетности по МСФО является использование значительного количества оценок в процессе составления отчетности. Оценка — это элемент метода бухгалтерского учета, который оказывает влияние на большое число показателей отчетности, как например, оценка запасов, в основе которой лежит возможная цена продажи, дебиторской задолженности, зависящая от сроков и величины
безнадежных долгов и т. д. Целый ряд стандартов МСФО требует или допускает использование справедливой стоимости при оценке активов и обязательств в отчетности. А это означает, что составители отчетности вынуждены все чаще прибегать к самостоятельной оценке, основанной на профессиональном суждении и уменьшать использование оценок, основанных на законодательстве.
В соответствии со ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон) оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления. Иными словами, законодательно закреплена доминанта оценки по себестоимости. Вместе с тем согласно п. 4 ст. 13 Закона в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в тех случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием. Фактически эта норма законодательно закрепляет возможность отхода от норм бухгалтерского учета, если это необходимо для формирования достоверного представления об имуществе и результатах деятельности фирмы. А это допускает использование ряда оценок, в том числе и оценку по справедливой стоимости.
Консолидированная отчетность, составленная в соответствии с принципами МСФО, должна позволять фактическим и потенциальным поставщикам капитала (собственникам и инвесторам) сделать вывод о правильности и оправданности принятого (или планируемого) ими решения об инвестировании средств (долгосрочном или краткосрочном) в данную компанию. При этом следует использовать не исторические цены, а экономическую ценность, когда стоимостная оценка присваивается объекту учета, исходя из ожидаемых в будущем доходов.
По мнению автора, рассмотренные различия еще раз подчеркивают необходимость разработки национального стандарта ПБУ «Консолидированная отчетность», в котором следует раскрыть процесс перевода российских правил составления бухгалтерской отчетности в правила по МСФО. Эта часть учетной работы получила название корректировки, которая может осуществляться двумя методами.
1. Трансформация — это метод корректировки предшествующих периодов.
Сравнение методов корректировки российской отчетности в соответствии с МСФО
Признак Метод
трансформации конверсии
Периодичность Представляет финансовые отчеты, составленные в соответствии с МСФО, на определенную дату, когда существует четкая потребность в ее составлении Предоставляет текущую финансовую информацию в соответствии с МСФО на постоянной основе
Исполнитель Осуществляется независимыми внешними специалистами с участием персонала компании и не требует изменений в организационной структуре компании Осуществляется только сотрудниками компании с привлечением внешних специалистов, требует реорганизации многих подразделений в компании
Стоимость Стоимость может быть заранее определена, и внедрение может быть выполнено быстро Более дорогостоящий и обременительный для бюджета компании способ, внедрение может потребовать много времени
Сроки Финансовую отчетность в соответствии с МСФО можно представить только после отчетности, составленной в соответствии с национальными стандартами бухгалтерского учета Финансовую отчетность в соответствии с МСФО можно представить в то же время, что и финансовую отчетность, составленную по национальным стандартам бухгалтерского учета
Точность Представляет менее точную финансовую информацию в соответствии с МСФО Представляет более точную финансовую информацию в соответствии с МСФО
2. Конверсия — метод параллельного, двойного ведения учета.
Сравнительная характеристика этих методов приведена в таблице.
Единой методики трансформации российской отчетности в отчетность по МСФО не существует. В целом процесс трансформации можно представить в виде схемы (рис. 1)
При трансформации отчетности бухгалтер должен обосновать осуществленные действия по признанию, оценке и представлению в отчетности фактов хозяйственной деятельности. По мнению автора, метод трансформации удобно применять, когда отчетность, составленная по МСФО, будет использована для обоснования конкретного управленческого решения, например, для получения кредита в иностранном банке.
Другим методом в подходе к составлению консолидированной отчетности является конверсия — метод параллельного ведения учета. При его применении используются два плана счетов — национальный план счетов бухгалтерского учета и специально разработанный организацией для учета по МСФО. Все операции одновременно отражаются в двух системах учета, что исключает двойную обработку документов. Схема параллельного учета представлена на рис. 2. Главным достоинством этого метода является возможность подготовки отчетности без погрешностей на любую отчетную дату либо за любой отчетный период.
По мнению автора, организациям, которые попадают под обязательное составление консолидированной отчетности по МСФО, следует применять второй метод корректировки отчетности (конверсия).
Следует заметить, что структура и содержание ПБУ «Консолидированная отчетность» должны включать следующие элементы (шаги).
1. Общие положения (понятия и категории):
• головная организация;
• дочернее общество;
• зависимое общество;
• группа взаимосвязанных организаций;
• доля меньшинства;
• консолидированная бухгалтерская отчетность.
2. Особенности формирования единой учетной политики участников консолидации:
• принципы объективной оценки имущественного и финансового положения;
• единство в оценке финансовых результатов;
• приведение показателей статей баланса, доходов, расходов и финансовых результатов отчета о прибылях и убытках в соответствие с методологией головной организации.
3. Определение отчетного периода и отчетной даты составления консолидированной отчетности:
• составление промежуточного баланса при различных датах предоставления отчетности дочернего общества и консолидированной отчетности;
• условие признания расхождения между отчетными датами составления отчетности головной организации и дочернего общества.
4. Применение корректировки показателей российской бухгалтерской отчетности:
• методтрансформации;
• метод конверсии.
5. Процедура консолидации:
• консолидация капитала;
• консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями;
• консолидация финансовых результатов от внутригрупповой реализации;
• консолидация прочих взаимных доходов и расходов внутри группы;
• определение суммы дивидендов основного и дочерних обществ.
6. Долю меньшинства:
• расчет доли меньшинства, если вложения головного общества в дочернее составляет менее 100% номинальной стоимости обыкновенных акций;
• отражение показателя в бухгалтерском балансе.
7. Особенности формирования показателей зависимых обществ в консолидированной отчетности. Определение двух расчетных показателей.
8. Порядок пересчета отчетности дочернего или зависимого общества, составленного в иностранной валюте, в рубли.
Автором статьи обобщен опыт существующей практики, и сделана попытка обосновать решения выхода из сложившихся спорных ситуаций, которые не определены на законодательном уровне, но существуют в практике.
Введение МСФО для консолидированной финансовой отчетности станет важным шагом в обеспечении прозрачности и открытости российских компаний, повышении их инвестиционной привлекательности и конкурентоспособности, снижении стоимости привлекаемых ими заемных средств, а также в улучшении общего климата на финансовом рынке России.
Вся система МСФО построена на необходимости каждому бухгалтеру лично принимать решения относительно того, как отражать в отчетности факты хозяйственной жизни экономического субъекта. Поэтому изменение мировоззрения и есть самая трудная задача, которая должна быть решена при переходе на составление отчетности по международным стандартам.
Рис. 1. Схема применения метода трансформации при составлении консолидированной отчетности по МСФО
Рис. 2. Схема применения метода конверсии при составлении консолидированной отчетности по МСФО
Список литературы
1. Ефремова А. А. Оценка по справедливой стоимости: необходимость и возможность для российского бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2002. №18.
2. Ковалев В. В. Справедливая стоимость в системе категорий бухгалтерского учета //Бухгалтерский учет. 2002. № 17.
3. Селезнева ^.^Консолидированная бухгалтерская отчетность / Н. Н. Селезнева, И. П. Скобелева. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002.
4. Терехова В. А. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике. М.: Перспектива, 1999.
5. Филимонова Е. М. МСФО: terra incognita для российского бухгалтера // Главная книга. 2005. № 18.
