CC BY
57
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ: ВОПРОСЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ
Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2008. № 1. С. 52-56.
© С.Е. Елкин, 2008 УДК 336.77
О ХАРАКТЕРИСТИКЕ СТРУКТУРЫ ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ КРЕДИТНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ В СООТВЕТСТВИИ С ПРИНЦИПАМИ МСФО
С.Е. Елкин
Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского
Change main approach to sheduling the background forms to reporting credit organization is conditioned influence integer row circumstance. In their count list transition on international standards of conduct of the account. Such a sort transformation touches practically all sides to activity of the bank system since changes not only belief about contents concrete report forms, but also contributes the corrections in the sequence of their preparation, processing and presentations that certainly presents the certain problem for small credit organization.
Изменения основных подходов к составлению основополагающих форм отчетности кредитных организаций обусловлено воздействием целого ряда обстоятельств. В их числе переход на международные стандарты ведения учета. Подобного рода трансформация затрагивает практически все стороны деятельности банковской системы, поскольку изменяет не только представление о содержании конкретных отчетных форм, но и вносит коррективы в последовательность их подготовки, обработки и представления, что, несомненно, представляет определенную проблему организационного, учетного и методического характера, особенно для небольших кредитных организаций, не располагающих достаточным опытом решения подобных проблем и не имеющих в штате сотрудников необходимой квалификации. Актуальным направлением в решении этих задач является внешнее консультирование, аутсорсинг, а также применение трансформационных подходов к интерпретации данных финансовой отчетности в соответствии с новыми требованиями. В числе первых на этом пути оказались проблемы построения адекватных Международным стандартам финансовой отчетности форм финансовой отчетности банков. Изменения в правилах бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, вступающие в силу с 2008 г., и определили проблемную область данной статьи.
Итак, наиболее существенные изменения произошли в порядке определения доходов, расходов и финансовых результатов.
В настоящее время доходы и расходы от совершаемых кредитными организациями операций определяются вне зависимости от оформления юридической документации, денежной или неденежной форм (способов) их исполнения.
Доходами кредитной организации признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации (за исключением вкладов акционеров или участников) и происходящее в форме:
а) притока активов;
б) повышения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки основных средств, нематериальных активов и ценных бумаг, «имеющихся в наличии для продажи», относимой на увеличение добавочного капитала) или уменьшения резервов на возможные потери;
в) увеличения активов в результате конкретных операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;
г) уменьшения обязательств, не связанного с уменьшением или выбытием соответствующих активов.
Расходами кредитной организации признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации (за исключением его распределения между акционерами или участниками) и происходящее в форме:
а) выбытия активов;
б) снижения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки (уценки) основных средств, нематериальных активов и ценных бумаг, «имеющихся в наличии для продажи», относимой на уменьшение добавочного капитала), создания (увеличения) резервов на возможные потери или износ;
в) уменьшения активов в результате конкретных операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;
г) увеличения обязательств, не связанного с получением (образованием) соответствующих активов.
Еще одна особенность нового подхода к определению структуры отчета о прибылях и убытках заключается в определении доходов и расходов с учетом разниц, связанных с применением встроенных производных инструментов, не отделяемых от основного договора (далее -НВПИ), т. е. условий договора, определяющих конкретную величину требований и (или) обязательств не в абсолютной сумме, а расчетным путем на основании курса валют (в том числе путем применения валютной оговорки), рыночной (биржевой) цены на ценные бумаги или иные активы, ставки (за исключением ставки процента), индекса или другой переменной.
Если по договорам купли-продажи величина выручки определяется с применением НВПИ, разницы, связанные с их применением, начисляются с даты перехода прав собственности на поставляемый актив до даты фактически произведенной оплаты.
Доходы и расходы кредитных организаций в зависимости от их характера, условия получения (уплаты) и видов операций подразделяются на:
- доходы и расходы от банковских операций и других сделок,
- операционные доходы и расходы,
- прочие доходы и расходы.
Кредитные организации самостоятельно
признают доходы и расходы операционными либо прочими, исходя из их характера, условия получения (уплаты) и видов операций.
К операционным доходам и расходам относятся:
- доходы и расходы от операций с ценными бумагами (кроме процентных доходов и расходов по долговым обязательствам и переоценки ценных бумаг);
- доходы от участия в уставных капиталах других организаций;
- доходы и расходы, связанные с предоставлением за плату активов во временное пользование (временное владение и пользование);
- доходы и расходы от выбытия (реализации) имущества;
- доходы и расходы, связанные с формированием и восстановлением резервов на возможные потери;
- доходы и расходы от переоценки средств в иностранной валюте, драгоценных металлов, ценных бумаг, НВПИ;
- доходы и расходы от операций, связанных с заключением и исполнением расчетных (беспоставочных) срочных сделок;
- доходы и расходы от иных операций и сделок, осуществляемых в соответствии с законодательством РФ;
- расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, носящие общеорганизационный характер и не сопоставляемые с каждой конкретной совершаемой операцией, а также другие расходы, связанные с осуществлением обычной деятельности.
К прочим доходам и расходам относятся доходы и расходы, не связанные с банковской деятельностью либо возникшие вследствие нарушения условий, связанных с осуществлением кредитной организацией своей деятельности (несоблюдение требований законодательства РФ, договорной и трудовой дисциплины, обычаев делового оборота и т. п.), а также расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности:
- штрафы, пени, неустойки;
- доходы от безвозмездно полученного имущества;
- поступления и платежи в возмещение причиненных убытков;
- доходы и расходы прошлых лет, выявленные в текущем году;
- от списания активов и обязательств, в том числе невостребованной кредиторской и невзы-сканной дебиторской задолженностей;
- от оприходования излишков и списания недостач;
- расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.);
- другие доходы и расходы, носящие разовый, случайный характер.
При этом под комиссионным вознаграждением понимается доход кредитной организации в виде:
а) платы за выполнение операций, сделок и оказание услуг;
б) платы за оказание посреднических услуг по брокерским договорам, договорам комиссии и поручения, по агентским договорам и другим аналогичным договорам. Данный вид комиссионного вознаграждения является операционным доходом.
В свою очередь, под комиссионным сбором понимается расход кредитной организации в виде:
а) платы, взимаемой с кредитной организации за совершаемые операции, сделки, а также оказываемые ей услуги;
б) платы, взимаемой с кредитной организации, за предоставление ей посреднических ус-
луг по брокерским договорам, договорам комиссии и поручения, по агентским договорам и другим аналогичным договорам.
В зависимости от вида и характера операций (сделок, услуг) комиссионные сборы являются операционными или прочими расходами.
Регистром синтетического учета, предназначенным для систематизированного накопления данных о доходах, расходах и финансовом результате (прибыль или убыток) кредитных организаций, является «Отчет о прибылях и убытках» (ОПУ).
Новацией вступающего в силу Положения ЦБ РФ № 302-П стало ведение учета на балансовых счетах второго порядка по учету доходов и расходов балансового счета первого порядка № 706 «Финансовый результат текущего года».
Лицевые счета открываются по символам отчета о прибылях и убытках. При этом количество лицевых счетов по каждому символу определяется кредитной организацией самостоятельно.
Изменения коснулись и принципов признания и определения доходов и расходов.
Традиционно доход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;
б) сумма дохода может быть определена;
в) отсутствует неопределенность в получении дохода;
г) в результате конкретной операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг право собственности на поставляемый актив перешло от кредитной организации к покупателю или работа принята заказчиком, услуга оказана.
Для признания в бухгалтерском учете процентного дохода по операциям размещения (предоставления) денежных средств и драгоценных металлов, по приобретенным долговым обязательствам (включая векселя третьих лиц), по операциям займа ценных бумаг, а также доходов от предоставления за плату во временное пользование (владение и пользование) других активов должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в подпунктах «а» - «в».
По ссудам, активам (требованиям), отнесенным кредитной организацией к I и II категориям качества, получение доходов признается определенным (вероятность получения доходов является безусловной и (или) высокой).
В отношении ссуд, активов (требований) III категории качества кредитная организация вправе определить наличие или отсутствие неопре-
деленности получения доходов самостоятельно, утвердив принцип в учетной политике. При этом утвержденный принцип применяется ко всем ссудам, активам (требованиям) III категории качества без исключения.
По ссудам, активам (требованиям), отнесенным кредитной организацией к IV и V категориям качества, получение доходов признается неопределенным (получение доходов является проблемным или безнадежным).
Доходы по конкретным операциям поставки (реализации) активов определяются как разница между балансовой стоимостью активов и выручкой от реализации и признаются в бухгалтерском учете на дату перехода прав на поставляемые (реализуемые) активы независимо от договорных условий оплаты (аванс, задаток, отсрочка, рассрочка).
Если в отношении денежных средств или иных активов, фактически полученных кредитной организацией, не исполняется хотя бы одно из условий, перечисленных ранее, то в бухгалтерском учете признается обязательство (в том числе в виде кредиторской задолженности), а не доход.
Суммы, полученные (взысканные) и подлежащие дальнейшему перечислению в пользу третьих лиц, доходами не признаются.
Расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) расход производится (возникает) в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;
б) сумма расхода может быть определена;
в) отсутствует неопределенность в отношении расхода.
В отношении работ и услуг, заказчиком (получателем, потребителем, покупателем) которых является кредитная организация, неопределенность отсутствует с даты принятия работы, оказания услуги.
Затраты и издержки, подлежащие возмещению, расходами не признаются, а подлежат бухгалтерскому учету в качестве дебиторской задолженности.
Расходы на оплату труда отражаются по мере начисления.
Амортизация отражается ежемесячно не позднее последнего рабочего дня соответствующего месяца.
Налоги и сборы отражаются не позднее сроков, установленных для их уплаты.
Командировочные и представительские расходы отражаются на дату утверждения авансового отчета.
Судебные и арбитражные издержки отражаются в суммах, присужденных судом (арбитражем), на дату присуждения (вступления решения суда в законную силу).
Активы, требования и (или) обязательства, конкретная величина (стоимость) которых определяется с применением НВПИ, подлежат обязательной переоценке (перерасчету) в последний рабочий день месяца. Кредитная организация вправе установить периодичность переоценки (перерасчета) в течение месяца, утвердив ее в учетной политике.
Увеличение сумм требований (стоимости активов) либо уменьшение сумм обязательств при очередной переоценке (перерасчете) или исполнении по сравнению с предыдущей переоценкой (датой принятия к учету) отражается в корреспонденции со счетами по учету положительной переоценки НВПИ.
Уменьшение сумм требований (стоимости активов) либо увеличение сумм обязательств при очередной переоценке или исполнении по сравнению с предыдущей переоценкой (датой принятия к учету) отражается в корреспонденции со счетами по учету отрицательной переоценки НВПИ.
Суммирование или зачет результатов переоценки разных НВПИ не допускается.
В ОПУ доходы и расходы от применения НВПИ отражаются по соответствующим символам подраздела 2 «Доходы от применения встроенных производных инструментов, неотделяе-мых от основного договора» (балансовый счет № 70605, при составлении годового бухгалтерского отчета - балансовый счет № 70705) раздела 5 «Положительная переоценка» главы I «Доходы» и подраздела 2 «Расходы от применения встроенных производных инструментов, неот-деляемых от основного договора» (балансовый счет № 70610, при составлении годового бухгалтерского отчета - балансовый счет № 70710) раздела 4 «Отрицательная переоценка» главы II «Расходы».
Штрафы, пени, неустойки подлежат отнесению на доходы в суммах, присужденных судом или признанных должником в день присуждения (вступления решения суда в законную силу) или признания.
Доходы и расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, представляют собой поступления и платежи по банковским и иным операциям в виде сумм корректировок (изменений) по доходам и расходам, признанным в предшествующие годы и отраженным в ОПУ за соответствующий год. К этому виду доходов относятся также поступления денежных средств
по списанным на расходы в предшествующие годы суммам требований и дебиторской задолженности. Эти доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в фактических суммах на дату их выявления. В ОПУ доходы и расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражаются на соответствующих характеру операций символах подраздела 2 «Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году» раздела 7 «Прочие доходы» главы I «Доходы» и подраздела 2 «Расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году» раздела 7 «Прочие расходы» главы II «Расходы».
Нижеперечисленные доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в фактических суммах на дату их выявления (получения, оплаты):
- от списания обязательств и активов (требований), в том числе невостребованной кредиторской и невзысканной дебиторской задолженностей, по символам 17305 и 27304 соответственно;
- от оприходования излишков и списания недостач по символам 17303, 17304 и 27302, 27303 соответственно;
- расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и тому подобные), по символу 27307;
- расходы на благотворительность и другие аналогичные расходы по символу 27305;
- другие доходы и расходы по соответствующим символам подраздела 3 «Другие доходы, относимые к прочим» раздела 7 «Прочие доходы» главы I «Доходы» и подраздела 3 «Другие расходы, относимые к прочим» раздела 7 «Прочие расходы» главы II «Расходы».
Аналитический учет на счетах по учету доходов и расходов ведется только в валюте Российской Федерации.
Доходы и расходы от погашения векселей признаются и отражаются в бухгалтерском учете, если отсутствует неопределенность в их погашении.
По векселям, погашение которых признается проблемным, доход или расход отражается в бухгалтерском учете при фактическом погашении векселя.
Процентные расходы по операциям по привлечению денежных средств физических и юридических лиц, за использование денежных средств на банковских счетах клиентов (в том числе на корреспондентских счетах), по привлеченным драгоценным металлам, по операциям займа ценных бумаг подлежат отнесению на
расходы в день, предусмотренный условиями договора для их уплаты.
Процентные расходы по выпущенным долговым обязательствам подлежат отнесению на расходы в день, предусмотренный условиями выпуска для их уплаты.
В последний рабочий день месяца отнесению на расходы подлежат все проценты, начисленные за истекший месяц (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием) либо доначисленные с указанной выше даты.
Кредитные организации вправе, аналогично порядку начисления и отражения в бухгалтерском учете процентных доходов и процентных расходов, утвердить в учетной политике
порядок начисления и отражения в бухгалтерском учете соответствующих сумм доходов и расходов от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде комиссионного вознаграждения и комиссионного сбора, в последний рабочий день месяца, исходя из фактического объема выполненных работ, оказанных услуг. Указанное право может быть реализовано кредитными организациями, в том числе когда оплата производится не ежемесячно либо когда сроки уплаты не совпадают с окончанием месяца.
Таким образом, использование указанных особенностей для отражения доходов и расходов и составления отчета о прибылях и убытках позволит перейти к завершающей стадии применения кредитными организациями МСФО.
