CC BY
47УДК 347 ББК 67
DOI 10.24411/2073-3305-2019-10014
Новые налоговые преференции по налогу на прибыль: плюсы и минусы налогового законодательства
New Tax Preferences for Income Tax: the Pros and Cons of Tax Legislation
Нодари Дарчоевич ЭРИАШВИЛИ,
кандидат исторических наук, кандидат юридических наук, доктор экономических наук, профессор,
лауреат премии Правительства РФ в области науки и техники, профессор Московского университета МВД России им. В.Я. Кикотя
Александр Иванович ГРИГОРЬЕВ,
кандидат юридических наук, доцент,
доцент кафедры публично-правовых дисциплин
факультета права и управления ВЮИ ФСИН России
E-mail: altr1960@mail.ru
Аннотация. В статье рассмотрены последние изменения налогового законодательства в области уплаты налога на прибыль, а также страховых взносов налогоплательщиками. Дан анализ проблем налогового законодательства с учетом разъяснений органов исполнительной власти, а также судебной практики.
Ключевые слова: налог на прибыль, страховые взносы, НДФЛ, санаторно-курортное обеспечение работников
Abstract. The article discusses recent changes in tax legislation in the field of payment of income tax, as well as insurance premiums by taxpayers. An analysis of the problems of tax legislation, taking into account the explanations of the executive authorities, as well as judicial practice is given.
Key words: income tax, insurance premiums, personal income tax, health resort provision of employees
Прошедший 2018 год принес для налогоплательщиков как положительные, так и не очень радостные изменения налогового законодательства.
Федеральным законом от 3 августа 2018 г. № ЗОЗ-ФЗ законодателем увеличена базовая ставка по НДС с 18% до 20%. Очень неоднозначное решение, так как экономика России только вышла из периода рецессии. Рост экономики страны в 2017 г. составил всего 1,5%, в 2018 г. Правительство РФ планирует выйти на уровень 1,7%. Данное решение спровоцирует рост инфляционных процессов в экономике страны. Только за январь 2019 г., по данным Росстата России, инфляция составила 0,9%. И это только за один месяц.
В Правительстве РФ объясняют необходимость самого масштабного за последнее время изъятия (без учета негативного для населения
реформирования пенсионной системы) для оживления экономики страны. Единственная проблема заключается в том, что любое увеличение налогового бремени автоматически тормозит деловую активность. Для уплаты НДС покупателям необходимо дополнительно увеличивать свои оборотные средства, но где их взять? Ведь механизм уплаты НДС предполагает уплату всеми производителями за счет средств покупателей, закладывая его в конечную стоимость продукта. Причем основная нагрузка придется на высокотехничные отрасли, создающие большую добавленную стоимость, так что структура национальной экономики от повышения этого налога становится еще более примитивной.
Федеральным законом от 27 ноября 2018 г. № 422-ФЗ в порядке эксперимента с 1 января 2019 г. в отдельных территориях, а именно в городе федерального значения Москве, в Москов-
ской, Калужской областях и Республике Татарстан введен налог на профессиональный доход (налог для самозанятых). Внешне налог для данной категории лиц вполне привлекателен с учетом предложенных налоговых ставок, освобождения от уплаты ряда налогов (НДФЛ, НДС, страховых взносов); нет необходимости сдавать налоговую отчетность и представлять налоговую декларацию. Кроме того, сумму налога к уплате в бюджет налоговые органы будут рассчитывать с учетом уменьшения на сумму налогового вычета в размере 10 000 руб. Однако в ложке меда есть большая доля дегтя. В частности, штрафные санкции для данной категории налогоплательщиков превышают все мыслимые пределы (например, повторное нарушение, связанное с уплатой данного налога, составляет штраф в размере сумм расчета (ст. 129.13 НК РФ). Таких санкций в налоговом законодательстве нет даже для налогоплательщиков-организаций.
В то же время законодатель, наконец-то, исключил норму, предусматривающую налоговую ставку для движимого имущества, которое не освобождено региональными законами от налогообложения (Федеральный закон от 3 августа 2018 г. № 302-Ф3).
Рассмотрим последние значимые изменения, произошедшие с налогом на прибыль. Хотелось бы остановиться на проблеме применения ст. 255 НК РФ. С 1 января 2019 г. к расходам на оплату труда, согласно п. 24.2 ст. 255 НК РФ, отнесены расходы на оплату по организации туризма, санаторно-курортного лечения и отдыха на территории России в соответствии с договором о реализации туристского продукта, оказанных работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет, а также детям в возрасте до 24 лет, обучающимся по очной форме обучения в образовательных учреждениях и приравненных к ним лицам. На первый взгляд, нововведение ст. 255 НК РФ должно стимулировать работодателя на проведение профилактических мер, направленных на улучшение качества жизни своих работников. Но это только на первый взгляд.
Коррелируя указанную норму с п. 9 ст. 217 НК РФ, можно обнаружить и странную правовую коллизию. Судите сами. Во-первых, приобретенные путевки работникам за счет средств работодателя освобождаются от уплаты НДФЛ только в случае, если они не отнесены к расходам при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичный подход возможно использовать и в том случае, если работодатель компенсирует работникам стоимость путевок.
Анализируя налоговое законодательство, можно прийти к выводу, что если до 1 января 2019 г. оплаченную путевку работнику при расчете налога на прибыль в силу п. 29 ст. 270 НК РФ организация не могла отнести для расчета налоговой базы, то с 1 января 2019 г. имеет право включить расходы по ст. 255 НК РФ, а вот работники, получая такую натуральную выгоду в виде путевок, должны теперь уплатить НДФЛ.
Во-вторых, в п. 9 ст. 217 НК РФ законодатель специально выделил особое положение туристского продукта. Получается, что туристские путевки в любом случае облагаются подоходным налогом. Но если внимательно изучить Федеральный закон от 24 ноября 1996 г. № 132-Ф3, то согласно ст. 1 Закона «туризм — временные выезды (путешествия) граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства (далее — лица) с постоянного места жительства в лечебно-оздоровительных, рекреационных, познавательных, физкультурно-спортив-ных, профессионально-деловых, религиозных и иных целях без занятия деятельностью, связанной с получением дохода от источников в стране (месте) временного пребывания». Из буквального толкования данного Закона следует, что если в стоимость путевки входят лечебно-оздоровительные процедуры, то эти путевки не должны облагаться налогом. Кстати, в свое время финансовый орган в своем письме от 8 апреля 2011 г. № 03-04-05/6-244 пришел к выводу, что определяющим фактором является указание учреждений, входящих в перечень, приведенный в абз. 5 п. 9 ст. 217 НК РФ.
Рассмотрим данную проблему в ином аспекте. Сразу отметим, в случае если работодатель будет арендовать для своих работников спортивный зал, бассейн, фитнес-клуб, производить оплату путевок на лечение или отдых, то налоговые органы, скорее всего, исключат такие расходы для целей налогообложения прибыли согласно п. 29 ст. 270 НК РФ, при этом не имеет значение, предусмотрено это трудовым или коллективным договором1. С другой стороны, Министерство труда и социального развития РФ своим приказом от 16 июня 2014 г. № 375н внесло изменения в Типовой перечень, утвержденный Минздравсоцразвития РФ 1 марта 2012 г. № 181н. Так, п. 32 закреплена возможность работодателя компенсировать сотрудникам расходы на оплату спортом. Исходя из этого, работодатель (организация, ИП) будут выполнять требования трудового законодательства в области охраны труда. В таком случае налогоплательщик (организация или ИП) могут такие расходы
учесть на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Но это только чисто теоретически, так как фискальный орган будет аргументировать свою позицию, руководствуясь п. 29 ст. 270 НК РФ.
Еще более запутанная ситуация с уплатой организацией страховых взносов в пользу работников.
В настоящее время порядок расчета и уплаты страховых взносов, за исключением страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, установлен в гл. 34 Налогового кодекса РФ. Объекты обложения страховыми взносами, указанные в ст. 420 НК РФ, практически идентичны ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ). Еще в период действия Закона № 212-ФЗ контролирующие органы в лице ПФР России, ФСС РФ, Минтруда России придерживались единой точки зрения, согласно которой выплаты социального характера, произведенные работникам в виде приобретения путевок, как самим работникам, так и членам их семей, облагаются страховыми взно-сами2. Аргументация довольно проста: указанные выплаты произведены в рамках трудовых отношений и, если они не входят в перечень необлагаемых доходов, на них нужно начислять страховые взносы. Однако необходимо иметь в виду, что в период действия Закона № 212-ФЗ судебная практика складывалась в пользу плательщиков взносов3. Даже в своих письмах от 1 марта 2010 г. № 426-19 и от 12 марта 2010 г. № 559-19 Минздравсоцразвития России сделал вывод: если работодатель приобретает путевки членам семьи работника, то страховые взносы начислять не надо. Контролирующий орган обосновал свою позицию тем, что члены семьи не состоят в трудовых отношениях с работодателем, а раз так, то и обязанность по уплате страховых взносов у организации не возникает. Конечно, ситуация может резко измениться в случае, если работодатель компенсирует своему работнику стоимость путевки, которую он приобрел для своего ребенка. Тогда контролирующие органы точно придут к единому мнению, что эта выплата произведена в рамках трудовых отношений с работником, и обяжут с этой суммы уплатить страховые взносы.
Надо отдать должное, что государственные внебюджетные фонды в свое время согласились со сложившейся правоприменительной практикой, и ФСС России своим информационным письмом от 14 марта 2016 г. № 02-09-05/06-06-4615 «О направлении обзора ответов на вопросы по применению законодательства о страховых взно-
сах» на основании постановления ВАС РФ от 14 мая 2013 г. № 17744/12 и определения ВС РФ от 12 февраля 2016 г. № 307-КГ-19614 довел свою позицию до нижестоящих органов.
Но с принятием гл. 34 НК РФ плательщиков взносов ждал неприятный сюрприз. Дело в том, в письме от 14 сентября 2017 г. № БС-4-11/ 18312@ ФНС России сообщила, что стоимость путевок на санаторно-курортное лечение работников, в том числе их детей, не поименованы в ст. 422 НК РФ, которая содержит перечень выплат, освобожденных от уплаты страховых взносов. Исходя из этого, все указанные выплаты подлежат обложению страховыми взносами. Кроме того, контролеры отметили, что ранее сложившаяся судебная практика действовала в период действия Закона № 212-ФЗ, который в настоящее время отменен.
Считаем, что позиция фискального органа довольно шаткая. Во-первых, положения Закона № 212-ФЗ практически без изменений перешли в гл. 34 НК РФ.
Во-вторых, выводы, сделанные ранее ВАС РФ, ВС РФ, нижестоящими судебными органами, построены не на проблеме отдельных положений Закона № 212-ФЗ, а на правовом анализе производимых выплат и норм трудового законодательства, а именно ст. 15, 16, 40, 129 ТК РФ.
В-третьих, раздел налогового законодательства не претерпел каких-либо изменений, связанных с Законом № 212-ФЗ. Поэтому считаем, что в соответствии с письмами Минфина России от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571, ФНС России от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097 финансовые и налоговые органы должны руководствоваться сложившейся судебной практикой.
В-четвертых, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ начисленные страховые взносы налогоплательщик может учесть при расчете налога на прибыль, так как по указанной статье налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением указанных в ст. 270 НК РФ. В этой статье нет положений, не позволяющих учесть при исчислении налоговой базы начисленные страховые взносы. Таким образом, расходы в виде страховых взносов можно учесть в составе прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Кстати, напоминаем, что против этого ранее не возражал и Минфин России4.
А теперь смоделируем ситуацию таким образом, что стоимость путевок для детей компенсирована в соответствии с местным законодательством (п. 2 ст. 422 НК РФ). Вполне прогнозиру-
ема ситуация, что фискальный орган исключит из расчетной базы такой вид компенсаций, так как в норме речь идет о компенсационных выплатах, установленных российским законодательством. Спорная ситуация, но, на наш взгляд, вполне разрешимая. С одной стороны, организация выполнила требования местного законодательства о компенсации работникам произведенных расходов. С другой стороны, согласно ст. 129 ТК РФ эти выплаты не обладают всеми необходимыми элементами оплаты труда. Наконец, частичная компенсация стоимости путевок носит разовый характер и по своей сути является способом социального партнерства государства в лице органов местного самоуправления, а также работодателя и работника.
Резюмируя сказанное, считаем, что в самое ближайшее время в целях предупреждения обоснованных жалоб в судебные органы необходимо внести поправки в п. 9 ст. 217 НК РФ, а также отредактировать правовую конструкцию положений ст. 255 и 270 НК РФ. Чего стоит правовая проблема с определением расчетной базы для уплаты страховых взносов для лиц, уплачивающих налог по УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов»!
Кроме того, давно назрела необходимость на уровне обзора Пленума ВС РФ дать оценку тем выплатам, которые производит работодатель в пользу работников и которые по своей сути носят не трудовой, а социально-трудовой характер.
Наконец, законодателю и высшим судебным органам необходимо конкретизировать определение, связанное с компенсационными выплатами, указанными в ст. 422 НК РФ. Хотелось бы напомнить, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента)».
1 Письмо Минфина России от 16 февраля 2012 г. № 03-03-06/4/8.
2 Письмо Минтруда России от 18февраля 2016 г. № 17-4/В-65, совместное письмо ПФР России № НП-30-26/9660 и ФСС РФ № 17-03-10/08-2 786П от 29 июля 2014 г.
3 Постановление Президиума ВАС РФ от 14 мая 2013 г. № 17744/12, определение ВС РФ от 11декабря 2014 г. № 304-КГ14-4977, АС Северо-Западного округа от
4 августа 2016 г. № Ф07-5508/2016.
4 Письма Минфина России от 15 марта 2011 г. № 0303-06/1/138 и от 15 марта 2010 г. № 03-03-06/1/136.
ИЗДАТЕЛЬСТВО «ЮНИТИ-ДАНА» ПРЕДСТАВЛЯЕТ
Московская академия Следственного комитета Российской Федерации
История
государства и права России
Киевская и Удельная Русь (IX—XV вв.)
История государства и права России: Киевская и Удельная Русь (IXXV вв.): хрестоматия / [А.Н. Волчанская и др.]; под ред. А.М. Баг-мета. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2018. - 215 с.
Хрестоматия охватывает период развития Древнерусского государства от его возникновения до XV в. включительно. Представлены важнейшие документы, а также относящиеся к этому периоду извлечения из книг известных ученых (историков, юристов) по истории русской государственности и праву.
Для студентов, аспирантов, преподавателей и всех, кто интересуется историей возникновения и развития отечественного государства и права.
Подбор документов осуществлен в соответствии с программой по истории государства и права России для юридических факультетов вузов.
