CC BY
316
Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary
и некоммерческих организациях 11 (2017) 2-13 and Non-Profit Organizations
ISSN 2311-9411 (Online) Правовое регулирование
ISSN 2079-6714 (Print)
НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БЮДЖЕТНОГО ПРОЦЕССА В ЧАСТИ УЧЕТА И ИСПОЛНЕНИЯ ДОХОДНОЙ ЧАСТИ БЮДЖЕТА
Владимир Алексеевич КУРЫЛЕВ
кандидат технических наук, доцент кафедры математики и информатики, Смоленский филиал Финансового университета при Правительстве РФ, Смоленск, Российская Федерация
История статьи:
Принята 27.04.2017 Одобрена 23.05.2017
Ключевые слова:
исполнение бюджета, доходы бюджета, бюджетная классификация доходов, бюджетный учет доходов, администрирование доходов бюджета
Аннотация
Выполнен обзор нормативно-правовой базы по ведению учета и исполнению доходной части бюджета. Рассматриваются все основные разделы бюджетного процесса по доходам: бюджетная классификация доходов бюджета, исполнение бюджета по доходам, администрирование доходов бюджета, бухгалтерский учет доходов бюджета. Представленный материал может использоваться для первоначального ознакомления со структурой и нормативно-правовым регулированием бюджетного процесса по доходам бюджета.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
Введение
Отличительной чертой бюджетного учета является его строгая регламентация. Существует значительное количество нормативно-правовых актов, обзоров, инструкций, статей, разъяснений по поводу ведения бюджетного учета и сдачи отчетности. Вместе с тем возникает потребность в компактном изложении сведений по отдельным составляющим системы бюджетного учета, включающем их краткое определение, характеристику и нормативно-правовое обоснование.
Систему бюджетного учета образуют:
• доходы бюджета;
• расходы бюджета;
• источники финансирования дефицитов бюджета;
• прочие операции в ходе исполнения бюджета.
В настоящей работе выполнен обзор нормативно-правовых актов, определяющих и регулирующих бюджетный процесс в части учета и исполнения доходной части бюджета. Нормативное регулирование учета и исполнения доходной части бюджета затрагивает следующие разделы:
• бюджетную классификацию доходов бюджета;
• исполнение бюджета по доходам;
• администрирование доходов бюджета;
• бухгалтерский учет доходов бюджета.
Настоящий обзор выполнен в рамках работ по методической и информационной поддержке процессов исполнения бюджета Минобрнауки России [1, 2].
Бюджетная классификация
Для составления и исполнения бюджетов и обеспечения сопоставимости показателей бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ используется бюджетная классификация РФ. Бюджетная классификация дает возможность экономического и статистического анализа доходов и расходов бюджетов РФ, обеспечивает адресность выделения финансовых ресурсов.
К наиболее значительным изменениям в правилах бюджетного и бухгалтерского учета привели изменения в бюджетной классификации, применяемой при составлении проекта бюджета начиная с 2016 г.
Минфин России письмом от 08.04.2015 № 02-0510/20210 «О предполагаемых изменениях в структуре кодов бюджетной классификации РФ» [17] уведомил о необходимости использования при составлении проекта бюджета на 2016 г. новой структуры бюджетной классификации, которую планировалось принять в соответствии с новой редакцией ст. 28, 20, 21 и 23 Бюджетного кодекса Российской Федерации [3] (в части новой структуры кодов бюджетной классификации и нового порядка применения К л ас с и ф и кац и и о пе р аци й с е кто р а государственного управления (КОСГУ).
На сегодняшний день были приняты следующие нормативные акты, отражающие новую структуру и новый порядок применения бюджетной классификации:
— приказ Минфина России от 08.06.2015 № 90н [18];
— приказ Минфина России от 01.12.2015 № 190н [19];
— приказ Минфина России от 25.12.2015 № 215н (в соответствии с приказом Минфина России от 10.02.2016 № 6н введен в действие со дня его подписания) [20].
С 2016 г. была утверждена новая структура кодов бюджетной классификации доходов бюджета:
— до 1 января 2016 года (рис. 1);
— с 1 января 2016 года (рис. 2).
Код подвида доходов бюджетов в настоящее время расширен с 4 до 7 знаков. При этом КОСГУ доходов бюджетов заменен аналитической группой подвида доходов бюджетов. Для федеральных государственных органов, Центрального банка, органов управления государственными внебюджетными фондами, а также федеральных казенных учреждений соответствие видам доходов подвидов доходов бюджета установлено Приложением 11 приказа Минфина России от 01.07.2013 № 65н (ред. от 12.10.2016) «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации», далее - Указания [15]. Если Минфином России, финансовым органом субъекта РФ, муниципального образования не утверждены коды подвидов доходов бюджетов по видам доходов бюджетов, в коде классификации доходов бюджета в 18-20 разрядах указывается код аналитической группы подвида доходов бюджетов в соответствии с Указаниями.
С целью организации бухгалтерского (бюджетного учета) необходимо применять не только аналитические группы подвидов доходов бюджетов, но и КОСГУ. Несмотря на исключение КОСГУ из структуры кодов бюджетной классификации, они по-прежнему подлежат применению при ведении бухгалтерского (бюджетного) учета и составлении отчетности. Перечень КОСГУ и порядок их применения регламентируются главой V Указаний о порядке применения бюджетной классификации (приказ Минфина России от 01.07.2013 № 65н [15]).
Исполнение бюджета по доходам. В соответствии со ст. 218 Бюджетного кодекса Российской Федерации [3] исполнение бюджетов по доходам предусматривает:
— зачисление на Единый счет бюджета доходов от распределения налогов, сборов и иных поступлений в бюджетную систему Российской Федерации, распределяемых по нормативам, действующим в текущем финансовом году;
— возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм;
— зачет излишне уплаченных или излишне в з ы с к а н н ы х с у м м в с о о т в е т с т в и и с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
— уточнение администратором доходов бюджета;
— платеж в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации;
— перечисление Федеральным казначейством средств, необходимых для осуществления возврата (зачета) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов и иных платежей, а также сумм процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, с единых счетов соответствующих бюджетов на соответствующие сче та Фе де рально го казначе йства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в порядке, установленном Министерством финансов РФ.
Доходами бюджета являются поступающие в бюджет денежные средства за исключением средств, являющихся в соответствии с Бюджетным кодексом РФ источниками финансирования дефицита бюджета.
Доходы бюджета определяются Бюджетным кодексом РФ как собственные. Статья 47 Бюджетного кодекса РФ [3] определяет собственные доходы бюджетов бюджетной системы следующим образом:
• налоговые доходы, зачисляемые в бюджеты в соответствии с бюджетным законодательством о налогах и сборах;
• неналоговые доходы, зачисляемые в бюджеты в соответствии с законодательством РФ;
• доходы, полученные бюджетами в виде безвозмездных поступлений, за исключением субвенций.
Приказом Минобрнауки России от 12.11.2012 № 908 (ред. от 21.07.2016) «Об осуществлении Министерством образования и науки Российской Федерации бюджетных полномочий главного администратора (администратора) доходов федерального бюджета» [6] утвержден перечень источников доходов федерального бюджета, администрирование которых осуществляется Минобрнауки России.
Приказ Минобрнауки России от 21.07.2016 № 889 «О внесении изменений в перечень источников д о х о д о в ф е д е р а л ь н о г о б ю д ж е т а , администрирование которых осуществляется Министерством образования и науки Российской Ф е де р ации, утв е р жд е нны й пр иказо м Министерства образования и науки Российской Федерации от 12.11.2012 № 908» [5] уточнил перечень источников доходов федерального бюджета, администриро вание которых осуществляет Минобрнауки России.
Постановлением Правительства РФ от 31.08.2016 № 868 «О порядке формирования и ведения перечня источников доходов Российской Федерации» [13] утверждены общие требования к составу информации, порядку формирования и ведения реестра источников доходов бюджетов. Перечень источников доходов бюджетов формируется и ведется в электронной форме в г о с у д а р с т в е н н о й и н т е г р и р о в а н н о й информационной системе управления общественными финансами «Электронный бюджет». Формирование и ведение перечня источников доходов осуществляет Казначейство России.
Исполнение федерального бюджета по доходам осуществляется в соответствии с приказом Минфина России от 18.12.2013 № 125н (ред. от 01.12.2015) «Об утверждении Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации» [14].
Администрирование доходов бюджета
Главные администраторы (администраторы) доходов бюджета в соответствии с законодательством РФ осуществляют контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты доходов бюджета,
начисляют, учитывают, взыскивают и принимают решения о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей, пеней и штрафов по ним. Перечень полномочий главных администраторов (администраторов) доходов бюджета определен п. 2 ст. 160.1 Бюджетного кодекса РФ [3].
Учет операций по администрированию доходов бюджета осуществляется администраторами доходов бюджета в соответствии с положениями Инструкции № 162н [8] и Инструкции № 157н [7].
Начисление администрируемых доходов выполняется согласно п. 197 Инструкции № 157н [7], в которой для учета расчетов по доходам предназначен счет 120500000 «Расчеты по доходам». На указанном счете отражаются суммы начисленных администраторами доходов в момент возникновения требований к их плательщикам, а также поступившей от плательщиков предварительной оплаты. Расчеты по доходам группируются на счете 120500000 в разрезе видов доходов бюджета, администрируемых учреждением в рамках выполнения полномочий администратора доходов, и (или) видов поступлений, предусмотренных утвержденной сметой учреждения, на счетах бюджетного учета (п. 199 Инструкции № 157н [7], п. 77 Инструкции № 162н [8]).
Аналитический учет расчетов по поступлениям необходимо вести в карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) и (или) журнале операций расчетов с дебиторами по доходам (ф. 0504071) в разрезе видов доходов (поступлений) по плательщикам (группам плательщиков) и соответствующим им суммам расчетов (п. 200 Инструкции № 157н [7]).
Главные администраторы доходов федерального бюджета ведут реестры администрируемых доходов.
В своем письме от 02.10.2015 № 05-04-09/34 «О реестре администрируемых доходов» Минфин России указывает, что реестры, сформированные главными администраторами доходов федерального бюджета, должны представляться в органы Федерального казначейства по месту обслуживания главных администраторов доходов федерального бюджета и содержать полный перечень подведомственных администраторов доходов бюджетов и администрируемых ими кодов бюджетной классификации по всем видам доходов, являющимся источниками формирования доходов бюджетов [10].
Письмом Минфина России от 14.12.2015 № 07-0405/05-854 «О порядке предоставления реестров администрируемых доходов» [12] разъяснены действия главных администраторов доходов федерального бюджета по установлению порядка предоставления реестра администрируемых доходов.
Кроме того, письмо Минфина России от 19.02.2016 № 07-04-05/05-126 «О порядке обработки реестра администрируемых доходов» [11] разъясняет порядок предоставления реестра главными администраторами доходов бюджета, у которых есть подведомственные администраторы доходов бюджета, включенные в закрытую часть реестра участников бюджетного процесса.
Бухгалтерский (бюджетный) учет доходов бюджета. Нормативное регулирование бюджетного учета. Нормативные акты, регулирующие бюджетный учет
Основными документами, регламентирующими вопросы бюджетного учета, являются:
— Бюджетный кодекс РФ [3];
— Федеральный закон «О бухгалтерском учете»
[4];
— Приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалте рского уче та для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных а к а д е м и й н а у к , г о с у д а р с т в е н н ы х (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» [7] (далее - Единый план счетов и Инструкция № 157н соответственно);
— Приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению» [8] (далее - План счетов бюджетного учета и Инструкция № 162н соответственно);
— Приказ Минфина России от 01.07.2013 № 65н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации» [15] (далее - Указания № 65н);
— Приказ Минфина России от 30.03.2015 № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти
(государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению» [9] (далее - Приказ Минфина России № 52н).
Инструкция № 157н [7] содержит обязательные общие требования к отражению в учете фактов хозяйственной жизни на счетах Единого плана счетов, а также общие способы и правила организации и ведения бюджетного учета путем сплошного, непрерывного и документального учета всех операций с активами и обязательствами.
Инструкция № 162н [8] устанавливает единый порядок ведения бюджетного учета, а также его нормативно-правовое регулирование, в том числе и для органов государственной власти (п. 1 Инструкции № 162н).
Учетная политика органов власти для целей бюджетного учета
В соответствии с ч. 2 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ [4], п. 6 Инструкции № 157н [7] учреждение самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующими бюджетный учет.
Учетная политика разрабатывается учреждением исходя из особенностей его структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности и полномочий в соответствии с законодательством РФ.
Учетная политика для целей бюджетного учета учреждения утверждается приказом руководителя.
В соответствии с п. 6 Инструкции № 157н [7] актами учреждения, устанавливающими учетную политику учреждения для целей бюджетного учета, утверждаются:
• рабочий план счетов бюджетного учета, содержащий применяемые учреждением счета синтетического и аналитического учета;
• методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
• порядок отражения в учете событий после отчетной даты.
Событием после отчетной даты признаются факты хозяйственной жизни, которые оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние,
движение денежных средств или результаты деятельности учреждения и имели место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год (п. 3 Инструкции № 157н [7]).
Классификация операций сектора государственного управления (КОСГУ)
К л ас с и ф икац ия о пе р аци й с е кто р а государственного управления (КОСГУ) является группировкой операций, осуществляемых в секторе государственного управления, в зависимости от их экономического содержания (п. 1 разд. V Указаний № 65н [15]). Код КОСГУ включает группу, статью и подстатью Клас с иф икаци и о пе р аций с е кто р а государственного управления (п. 1 ст. 23.1 Бюджетного кодекса РФ [3]).
Минфином России для бюджетов бюджетной системы РФ установлен единый перечень статей и подстатей КОСГУ, который приведен в Приложении 4 к Указаниям № 65н [15] (п. 3 ст. 23.1 Бюджетного кодекса РФ [3]).
Общие требования к порядку формирования перечня подстатей КОСГУ при дополнительной детализации операций сектора государственного управления утверждает также Минфин России (п. 5 ст. 23.1 Бюджетного кодекса РФ [3]).
Особенности применения кодов КОСГУ в целях бюджетного учета определяются нормативными актами Минфина России, регулирующими бюджетный учет (п. 1 разд. V Указаний № 65н [15]).
В соответствии с п. 1 разд. V Указаний № 65н [15] в классификации операций сектора государственного управления для доходов определена группа - 100 «Доходы».
Перечень кодов статей КОСГУ, которые относятся к доходам, источникам финансирования дефицита, расходам, приведен в п. 1 разд. V Указаний № 65н [15].
Требования к составлению и оформлению первичных (сводных) документов для целей бюджетного учета
Приказом Минфина России № 52н [9] утвержден Перечень унифицированных форм первичных учетных документов и Методические указания по их применению организациями государственного сектора, в том числе казенными учреждениями
(ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ [4]). Данные формы необходимо использовать учреждениям в обязательном порядке (по данному вопросу см. также Информацию Минфина России № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [21]).
Первичные и сводные учетные документы составляются на бумажных носителях или в виде электронного документа с использованием квалифицированной электронной подписи.
Учреждение, сформировавшее электронный документ, обязано изготавливать за свой счет копии таких документов на бумажных носителях по письменному запросу других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством РФ, суда и прокуратуры (п. 7 Инструкции № 157н [7], Приложение № 5 к Приказу Минфина России № 52н [9]).
Требования к составлению и оформлению регистров бухгалтерского (бюджетного) учета
Данные проверенных и принятых к учету п е р в и ч н ы х у ч е т н ы х д о к у м е н т о в систематизируются в хронологическом порядке (по датам совершения операций, дате принятия к учету первичного документа) и отражаются накопительным способом в следующих основных регистрах бухгалтерского учета (см. п. 11 Инструкции № 157н [7], Приложение № 5 к Приказу Минфина России № 52н [9]):
• Журнале операций по счету «Касса» (ф. 0504071);
• Журнале операций с безналичными денежными средствами (ф. 0504071);
• Журнале операций расчетов с подотчетными лицами (ф. 0504071);
• Журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками (ф. 0504071);
• Журнале операций расчетов с дебиторами по доходам (ф. 0504071).
Формирование регистров бухгалтерского учета осуществляется в форме электронного регистра, а при отсутствии технической возможности - на бумажном носителе.
Бюджетный учет расчетов по доходам. Бюджетный учет расчетов администратора поступлений в бюджет с дебиторами по доходам
В соответствии со ст. 218 Бюджетного кодекса РФ [3] зачисление на единый счет бюджета доходов от распределения налогов, сборов и иных поступлений в бюджетную систему РФ является одной из процедур исполнения бюджета по доходам.
Контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет доходов бюджетной системы РФ, выполнение других полномочий в соответствии с законодательством осуществляются администраторами доходов бюджета.
Администраторами доходов бюджета являются (ст. 6 Бюджетного кодекса РФ [3]):
• органы государственной власти;
• органы местного самоуправления;
• органы местной администрации;
• органы управления государственным внебюджетным фондом;
• Центральный банк РФ;
• казенное учреждение.
Определенный законом (решением) о бюджете орган государственной власти, орган местного самоуправления, орган местной администрации, о р г а н у п р а в л е н и я г о с у д а р с т в е н н ы м внебюджетным фондом, Центральный банк РФ, иное учреждение, имеющие в своем ведении администраторов доходов бюджета и (или) являющиеся администраторами доходов бюджета, если иное не установлено Бюджетным кодексом РФ, являются главными администраторами доходов бюджета.
Доходами бюджета признаются поступающие в бюджет денежные средства, за исключением средств, являющихся в соответствии с Бюджетным кодексом РФ источниками финансирования дефицита бюджета. При этом денежные средства считаются по с тупив шими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы РФ с момента их зачисления на единый счет этого бюджета (п. 2 ст. 40 Бюджетного кодекса РФ [3]).
Учреждения выступают в роли администраторов доходов бюджета в случаях, когда главные администраторы доходов бюджета, в ведении
которых они находятся, наделяют их полномочиями администратора дохода бюджета в установленном законодательством порядке (п. 3 ст. 160.1 Бюджетного кодекса РФ [3]).
В этом случае учреждения-администраторы доходов бюджета, например, осуществляют (п. 2 ст. 160.1 Бюджетного кодекса РФ [3]):
— начисление, учет и контроль за правильностью исчисления, полноты и своевременности осуществления платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним;
— взыскание задолженности по платежам в бюджет, пеней и штрафов;
— принимают решение о возврате излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней и штрафов, а также процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, и представляют поручение в орган Федерального казначейства для о суще с твле ния в озвр ата в по рядке, установленном Минфином России;
— принимают решение о зачете (уточнении) платежей в бюджеты бюджетной системы РФ и представляют уведомление в орган Федерального казначейства;
— принимают решение о признании безнадежной к взысканию задолженности по платежам в бюджет;
— в случае и порядке, установленных главным администратором доходов бюджета, формируют и представляют главному администратору доходов бюджета сведения и бюджетную (финансовую) отчетность, необходимые для осуществления полномочий соответствующего главного администратора доходов бюджета.
Учреждения администрируют следующие виды доходов:
— налоговые доходы (включая штрафы и пени по налогам) (п. 2 ст. 41 Бюджетного кодекса РФ [3]);
— неналоговые доходы (п. 3 ст. 41 Бюджетного кодекса РФ [3]);
— безвозмездные поступления (п. 4 ст. 41 Бюджетного кодекса РФ [3]).
В учете администратора доходов бюджета начисление сумм поступлений в бюджет, а также поступлений по приносящей доход деятельности
осуществляется на счете 020500000 «Расчеты по доходам». Начисление сумм поступлений в бюджет производится в момент возникновения требований к плательщикам, возникающих в силу договоров, соглашений, а также при выполнении субъектом учета возложенных согласно законодательству РФ на него функций и поступивших от плательщиков предварительных оплат (п. 197 Инструкции № 157н [7]).
При этом главным администратором доходов бюджета должны быть установлены:
а) определение момента отражения в учете администраторов операций по начислению поступлений в бюджет, в том числе поступлений от приносящей доход деятельности;
б) перечень первичных документов, служащих основанием для отражения операций по н а ч и с л е н и ю , у ч е т у и к о н т р о л ю администрируемых доходов.
Порядок отражения в учете учреждения операций с администрируемыми доходами закрепляется в его учетной политике.
Регистры бухгалтерского (бюджетного) учета, используемые для бюджетного учета расчетов по доходам
Аналитический учет расчетов по платежам в доход бюджета ведется в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) и (или) в Журнале операций расчетов с дебиторами по доходам (ф. 0504071) (п. 200 Инструкции № 157н [7]).
Отражение операций по счету осуществляется в Журнале операций расчетов с дебиторами по доходам (ф. 0504071) (п. 201 Инструкции № 157н [7]).
Группировка расчетов по доходам по счетам бюджетного учета
В соответствии с п. 199 Инструкции № 157н [7], п. 77 Инструкции № 162н [8] группировка расчетов по доходам осуществляется на синтетическом счете 20500 «Расчеты по доходам» по видам доходов бюджета, администрируемых учреждением, и (или) видам поступлений, предусмотренных утвержденной сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности.
Расчеты по доходам бюджета в виде налогов и иных обязательных платежей в бюджет
К налоговым доходам бюджетов относятся доходы от федеральных налогов и сборов, в том числе от
налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, от региональных налогов, местных налогов и сборов, а также пеней и штрафов по ним (п. 2 ст. 41 Бюджетного кодекса РФ [3], ст. 13-15 Налогового кодекса РФ [22]).
Налоговые доходы зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их распределения между бюджетами бюджетной системы РФ и затем перечисляются на единые счета соответствующих бюджетов (ст. 40 Бюджетного кодекса РФ [3]).
Контроль за правильностью исчисления налоговых платежей, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание и принятие решений о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей осуществляются администраторами доходов (ст. 6 Бюджетного кодекса РФ [3]).
Учет сумм поступлений налоговых доходов в бюджет осуществляется администраторами доходов на счете 020511000 «Расчеты с плательщиками налоговых доходов» (п. 77 Инструкции № 162н [8]).
В соответствии с п. 197 Инструкции № 157н [7] начисление учреждением сумм доходов производится в момент возникновения требований к их плательщикам. В п. 2 ст. 44 Налогового кодекса РФ [22] определено, что обязанность по уплате конкретного налога возникает у налогоплате льщика (гражданина или юридического лица) с момента возникновения предусмотренных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога. Иными словами, для отражения в учете налогового дохода необходимо следующее:
— лицо в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ признается налогоплательщиком по конкретному налогу;
— у данного лица имеется объект налогообложения;
— наступил срок уплаты налога за конкретный налоговый период.
Таким образом, наступление срока уплаты налога является тем моментом, начиная с которого сумму налога, уплачиваемого налогоплательщиком, следует учитывать как налоговый доход бюджета. При этом возникшая у гражданина или юридического лица обязанность по уплате налога, равно как и сумма платежа, не зависит от его воли или от решений государственных органов, а вытекает из факта наличия предусмотренных
Налоговым кодексом РФ оснований для уплаты налога.
Суммы излишне полученных налоговых доходов после процедуры их уточнения подлежат возврату.
Расчеты по неналоговым доходам бюджета. Виды неналоговых доходов бюджета
Согласно положениям п. 3 ст. 41 Бюджетного кодекса РФ [3] неналоговыми доходами бюджетов являются:
— доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, за исключением имущества бюджетных и автономных у ч р е жд е ний , а т а к же и м ущ е с т в а государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных, земельных участков и иных объектов недвижимого имущества, находящихся в федеральной собственности, используемых Федеральным фондом содействия развитию жилищного строительства;
— доходы от продажи имущества (кроме акций и иных форм участия в капитале, государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней), находящегося в государственной или муниципальной собственности, за исключением имущества бюджетных и автономных у чр е жд е ни й, а та кже им ущ е с тв а государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных, земельных участков и иных объектов недвижимого имущества, находящихся в федеральной собственности, используемых Федеральным фондом содействия развитию жилищного строительства;
— средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности, в том числе штрафы, конфискации, компенсации, а также средства, полученные в возмещение вреда, причиненного Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, муниципальным образованиям, и иные суммы принудительного изъятия;
— средства самообложения граждан;
— иные неналоговые доходы.
Таким образом, основание для начисления в учете неналоговых доходов, возникающих вследствие применения норм гражданского законодательства,
необходимо отразить в учетной политике учреждения.
Неналоговые доходы в виде штрафов и других платежей, перечисляемые на единый счет бюджета, следует учитывать как доход бюджета с момента вступления в законную силу административного либо судебного акта, устанавливающего основание и размер штрафной санкции.
Бюджетный учет расчетов по доходам от собственности
Доходы от использования имущества отражаются в учете администратора доходов бюджета, который начисляет соответствующие платежи, ведет учет их поступлений и отражает эти поступления в бюджетной (финансовой) отчетности.
Учреждение, наделенное полномочиями администратора доходов по учету поступлений от сдачи в аренду государственного (муниципального) имущества, для учета таких операций использует счет 020521000 «Расчеты с плательщиками доходов от собственности» (п. 77, 78 Инструкции № 162н [8]). Также на данном счете отражаются доходы в виде процентов, начисляемых на остаток бюджетных средств на банковских счетах.
Если учреждение не наделено полномочиями по учету доходов от предоставления имущества в аренду, то в бюджетном учете им такие операции с имуществом не отражаются.
Бюджетный учет расчетов по доходам от реализации активов
Расчеты по суммам доходов, начисленным администратором доходов от реализации активов, отражаются в бюджетном учете на группировочном счете 020570000 «Расчеты по доходам от операций с активами» по счетам бюджетного учета 020571000 «Расчеты по доходам от операций с основными средствами», 020572000 «Расчеты по доходам от операций с нематериальными активами», 020573000 «Расчеты по доходам от операций с непроизведенными активами», 020574000 «Расчеты по доходам от операций с материальными запасами», 020575000 «Расчеты по доходам от операций с финансовыми активами» (п. 77, 78 Инструкции № 162н).
Бюджетный учет расчетов по прочим неналоговым доходам
Расчеты по суммам поступлений в бюджет прочих неналоговых доходов, в том числе доходов от
внешнеэкономической деятельности (включая таможенные пошлины), начисленным администратором этих доходов, отражаются на счете 020581000 «Расчеты с плательщиками прочих доходов» (п. 77, 78 Инструкции № 162н).
Задолженность неплатежеспособных дебиторов (забалансовый счет 04). Долги неплатежеспособных дебиторов, подлежащие бюджетному учету за балансом
На забалансовом счете 04 «Задолженность неплатежеспособных дебиторов» списанная с баланса задолженность неплатежеспособных дебиторов учитывается с того момента, когда решение о ее списании принято комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов. Указанная задолженность учитывается на счете 04 в течение срока, в пределах которого можно согласно законодательству РФ возобновить процедуру взыскания задолженности, в том числе в случае изменения имущественного положения должников, либо до поступления в указанный срок денежных средств в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов, до исполнения (прекращения) задолженности иным не противоречащим законодательству РФ способом (п. 339 Инструкции № 157н [7]).
Если процедура взыскания задолженности дебитора возобновляется или если поступили средства для погашения задолженности неплатежеспособных дебиторов, то на дату возобновления взысканий или на дату зачисления на счета учреждений указанных поступлений задолженность списывается с забалансового счета 04 с одновременным отражением на соответствующих балансовых счетах учета расчетов по поступлениям (п. 339 Инструкции № 157н [7]).
При отсутствии оснований для возобновления процедуры взыскания задолженности, предусмотренных законодательством РФ, списанная с балансового учета учреждения задолженность к забалансовому учету не принимается (п. 339 Инструкции № 157н [7]).
Принятие решения о признании задолженности по платежам в бюджет безнадежной к взысканию и о ее списании (восстановлении) осуществляется согласно ст. 47.2 Бюджетного кодекса РФ [3].
Данная норма не распространяется на платежи, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, о страховых взносах, о таможенном деле
и таможенным законодательством Таможенного союза (п. 6 ст. 47.2 Бюджетного кодекса РФ [3]).
Платежи в бюджет, не уплаченные в установленный срок (задолженность по платежам в бюджет), признаются безнадежными к взысканию в случаях, которые определены в п. 1, 2 ст. 47.2 Бюджетного кодекса РФ [3].
Решение о признании безнадежной к взысканию задолженности по платежам в бюджет принимается администратором доходов бюджета на основании документов, которыми подтверждаются обстоятельства, предусмотренные п. 1, 2 ст. 47.2 Бюджетного кодекса РФ [3].
Порядок принятия решений о признании задолженности по платежам в бюджет безнадежной к взысканию определяется главным администратором доходов бюджета в соответствии с общими требованиями, установленными Правительством РФ (п. 3, 4 ст. 47.2 Бюджетного кодекса РФ [3]).
Общие требования к порядку принятия решений о признании безнаде жной к взысканию задолженности по платежам в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации утверждены постановлением Правительства РФ от 06.05.2016 № 393 [23]. Дополнительно см. письмо Минфина России от 01.04.2016 № 02-07-10/18550 [16].
Регистры бухгалтерского (бюджетного) учета, используемые для учета задолженности неплатежеспособных дебиторов
А н ал ит и ч е с к и й у ч е т з ад о л же нн о с ти неплатежеспособных дебиторов ведется в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) с указанием всех реквизитов, необходимых для определения дебитора в целях возможного взыскания задолженности.
Аналитический учет по счету организуется в разрезе видов поступлений (выплат), по которым на балансе учитывалась задолженность дебиторов (п. 340 Инструкции № 157н [7], Приложение № 5 к Приказу Минфина России № 52н [9]).
Порядок бюджетного учета задолженности неплатежеспособных дебиторов
Отражение суммы задолженности неплатежеспособных дебиторов по забалансовому счету 04 производится при списании сумм указанной задолженности с балансового учета.
Согласно п. 5 статьи 47.2 Бюджетного кодекса РФ [3] списание (восстановление) в бюджетном (бухгалтерском) учете задолженности по платежам в бюджет осуществляется администратором доходов бюджета на основании решения о признании безнадежной к взысканию задолженности по платежам в бюджет.
Исходя из положений п. 3 и 4 статьи 47.2 Бюджетного кодекса РФ [3] решение о признании безнадежной к взысканию задолженности по платежам в бюджет принимается администратором доходов бюджета на основании документов, подтверждающих обстоятельства, предусмотренные п. 1 и 2 статьи 47.2 Бюджетного кодекса РФ [3] в соответствии с порядком принятия решений о признании безнадежной к взысканию задолженности по платежам в бюджет, определенным главным администратором доходов бюджета в соответствии с общими требованиями, установленными Правительством Российской Федерации (п. 339 Инструкции № 157н [7]).
Вместе с тем в письме Минфина России от 01.04.2016 № 02-07-10/18550 [16] было указано, что подготавливается проект постановления Правительства Российской Федерации «Об утверждении общих требований к порядку принятия решений о признании безнадежной к взысканию задолженности по платежам в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации». До принятия данного нормативного правового акта Правительства Российской Федерации Минфин России считает некорректным принимать решение о признании безнадежной к взысканию задолженности по платежам в бюджет администраторами доходов бюджетов.
Принятое 06.05.2016 постановление Правительства РФ № 393 «Об общих требованиях к порядку принятия решений о признании безнадежной к взысканию задолженности по платежам в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации» [23] утвердило требования к принятию решения о признании безнадежной к взысканию задолженности по платежам в бюджеты бюджетной системы РФ.
Рисунок 1
Структура кода классификации доходов бюджетов (до 1 января 2016 г.)
Структура кода классификации доходов бюджетов
Код главного администратора доходов бюджета Код вида доходов бюджетов Код подвида доходов бюджетов Код классификации операций сектора государственного управления, относящихся к доходам бюджетов
группа доходов подгруппа доходов статья доходов подстатья доходов элемент доходов
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20
Источник: составлено автором Рисунок 2
Структура кода классификации доходов бюджетов (с 1 января 2016 г.)
Структура кода классификации доходов бюджетов
Код главного администратора доходов бюджета Код вида доходов бюджетов Код подвида доходов бюджетов
группа доходов подгруппа доходов статья доходов подстатья доходов элемент доходов группа подвида доходов бюджетов аналитическая группа подвида доходов бюджетов
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20
Источник: составлено автором
Список литературы
1. Раскатова М.В., Гаврилов А.И., Курылев В.А., Озерова В.Е. Реализация системного сопровождения комплексной автоматизированной системы исполнения бюджета Минобрнауки России // Наука, техника и образование. 2016. № 12. С. 40-43.
2. Раскатова М.В., Гаврилов А.И., Бычков Л.В., Курылев В.А., Анисимов А.С. Подходы к организации информационной поддержки процессов учета и исполнения доходной части бюджета Минобрнауки России // Наука, техника и образование. 2016. № 12. С. 37-40.
3. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ (ред. от 28.12.2016).
4. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
5. Приказ Минобрнауки России от 21.07.2016 № 889 «О внесении изменений в перечень источников доходов федерального бюджета, администрирование которых осуществляется Министерством образования и науки Российской Федерации, утвержденный приказом Министерства образования и науки Российской Федерации от 12 ноября 2012 г. № 908».
6. Приказ Минобрнауки России от 12.11.2012 № 908 (ред. от 21.07.2016) «Об осуществлении Министерством образования и науки Российской Федерации бюджетных полномочий главного администратора (администратора) доходов федерального бюджета».
7. Приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».
8. Приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н (ред. от 16.11.2016) «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению».
9. Приказ Минфина России от 30.03.2015 № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению».
10. Письмо Минфина России от 02.10.2015 № 05-04-09/34 «О реестре администрируемых доходов».
11. Письмо Минфина России от 19.02.2016 № 07-04-05/05-126 «О порядке обработки реестра администрируемых доходов».
12. Письмо Минфина России от 14.12.2015 № 07-04-05/05-854 «О порядке предоставления реестров администрируемых доходов».
13. Постановление Правительства РФ от 31.08.2016 № 868 «О порядке формирования и ведения перечня источников доходов Российской Федерации».
14. Приказ Минфина России от 18.12.2013 № 125н (ред. от 01.12.2015) «Об утверждении Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации».
15. Приказ Минфина России от 01.07.2013 № 65н (ред. от 12.10.2016) «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации».
16. Письмо Минфина России от 01.04.2016 № 02-07-10/18550 «Об отражении в бухгалтерском (бюджетном учете) учреждения задолженности по платежам в бюджет и ее списании».
17. Письмо Минфина России от 08.04.2015 № 02-05-10/20210 «О формировании проекта федерального бюджета и проектов бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов».
18. Приказ Минфина России от 08.06.2015 № 90н «О внесении изменений в Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 июля 2013 г. № 65н».
19. Приказ Минфина России от 01.12.2015 № 190н «О внесении изменений в Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 июля 2013 г. № 65н».
20. Приказ Минфина России от 25.12.2015 № 215н «О внесении изменений в Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 июля 2013 г. № 65н».
21. Информация Минфина России № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
22. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 28.12.2016).
23. Постановление Правительства РФ от 06.05.2016 № 393 «Об общих требованиях к порядку принятия решений о признании безнадежной к взысканию задолженности по платежам в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации».
