CC BY
103
Некоммерческие организации: особенности бухгалтерского учета
и учетная политика Non-profit organizations: accounting and accounting policy
Черкасова Галина Владимировна,
к.э.н., доцент
ФГБОУ ВО Оренбургский государственный аграрный университет
^erkasova. galVlad@yandex.ru Заикина Оксана Петровна к.э.н., доцент
ФГБОУ ВО Оренбургский государственный аграрный университет
oksanaz6@yandex.ru
Аннотация. Представлены результаты изучения особенностей организации бухгалтерского учета в некоммерческих организациях. Разработаны рекомендуемые элементы учетной политики некоммерческих организаций для целей бухгалтерского и налогового учета.
Ключевые слова. Бухгалтерский учет некоммерческой организации при осуществлении уставной и предпринимательской деятельности, элементы учетной политики некоммерческой организации для целей бухгалтерского и налогового учета.
Abstract. Presents the results of studying the peculiarities of accounting in non-profit organizations. Developed the recommended elements of the accounting policy of non-profit organizations for the purposes of accounting and taxation.
Keywords. Accounting non-profit organization in the exercise of statutory and business, the accounting policies of the nonprofit organization for the purposes of accounting and taxation.
В современных условиях некоммерческие организации (НКО) могут создаваться для достижения различных целей, направленных на создание общественных благ. Деятельность НКО обусловлена принципами: общественно полезный и неприбыльный характер деятельности; расходование прибыли на обеспечение и развитие уставных функций; использование строго определенных источников при формировании имущества; разнообразие в предоставлении общественных благ. НКО классифицируют: по форме собственности; правам учредителей (участников) в отношении некоммерческих организаций или их имущества; наличию института членства; присутствию иностранного элемента; территориальной сфере деятельности.
Согласно п. 3 ст. 50 ГК РФ [1] некоммерческие организации вправе заниматься предпринимательской деятельностью с обязательным соблюдением требований: деятельность должна служить достижению уставных целей; характер деятельности должен соответствовать этим целям.
Особенности формирования капитала; процедуры создания юридического лица; порядка осуществления хозяйственной деятельности; права собственности на имущество; порядка распределения прибыли; порядка управления юридическим лицом; объема и порядка ответственности по своим обязательствам перед третьими лицами; порядка ликвидации юридического лица обуславливают особенности ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности в НКО.
Следует отметить, что методология бухгалтерского учета НКО представляет одну из современных проблем реформирования бухгалтерского учета в РФ. Интерес к проблеме обусловлен тем, что не разработаны нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет в НКО. НКО используют нормативные документы по бухгалтерскому учету для коммерческих организаций, что не совсем правомерно, так как невозможно перенести все положения бухгалтерского учета коммерческих
организаций на НКО. Проблемам бухгалтерского учета в НКО уделено большое внимание в работах Гусаровой Л.В. [2], Джамаловой Г.Г. [3], , Мякининой Л.Н. [5], Семенихина В.В. [11], Ягудиной Г.Г. [15] и других, но единого мнения по ряду вопросов бухгалтерского учета нет. Учитывая многообразие форм и видов некоммерческих организаций, с точки зрения организации бухгалтерского учета целесообразно разделить их на две группы, к первой относят организации, которые получают и распределяют целевые средства, но не ведут коммерческую деятельность, ко второй -организации, которые, помимо уставной, занимаются коммерческой деятельностью. Расширение сферы деятельности некоммерческих организаций обуславливает особенности бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет НКО ведут на основании учетной политики, сформированной в соответствии с ПБУ 1/2008 [10], в которой отражают все способы ведения бухгалтерского учета, по тем вопросам, по которым законодательство предусматривает несколько возможных вариантов ведения учета либо по которым способы ведения бухгалтерского учета на нормативном уровне вообще не установлены. Проведенное исследование системы бухгалтерского учета в НКО позволило выявить и обобщить особенности бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности при осуществлении уставной и предпринимательской деятельности (таблица 1).
Таблица 1 - Особенности организации бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности в НКО
Особенности Содержание
1 2
¡.Нормативное регулирование бухгалтерского учета в НКО
¡.Организация бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с федеральным законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [13]
2. Учетная политика формируется в соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» [ 10]
3. План счетов бухгалтерского учета применяется План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению утвержденная Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н [7]
4. Положения по бухгалтерскому учету Применяются с учетом специфики деятельности НКО
5. ПБУ, не применяемые НКО ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах», ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности»
6. ПБУ, которые НКО могут не применять 23/2011 «Отчет о движении денежных средств», 2/2008 Учет договоров строительного подряда», 7/98 «События после отчетной даты», 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», 12/2010 «Информация по сегментам», 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», 17/02 «Учет расходов на НИОКР», 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль»
7. Формирование бухгалтерской отчетности осуществляется в соответствии с ПБУ 4/99, приказом Минфина РФ от 2 июля 2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» [6] и Информации Минфина РФ «Об особенностях формирования бухгалтерской отчетности некоммерческой организации» (ПЗ-1/2011) [4]
8. Формируемые группы отчетности бухгалтерская отчетность, налоговая отчетность, статистическая отчетность, отчетность перед государственными внебюджетными фондами; специальная отчетность;
9.Годовой комплект бухгалтерской отчетности включает бухгалтерский баланс; отчет о финансовых результатах; отчет о движении денежных средств; отчет о целевом использовании полученных средств; пояснительную записку
Организация бухгалтерского учета НКО
10.Учет целевых средств по уставной и предпринимательской деятельности ведется с применением счета 86 «Целевое финансирование»
11.Учет целевых поступлений в бухгалтерском учете осуществляется в момент фактического получения финансирования
12.Счет 86 «Целевое финансирование» детализируется по видам поступлений 86.1 «Поступления по уставной деятельности»; 86.2 «Поступления по предпринимательской деятельности»
13. К счету 86 открывают субсчета второго порядка для детализации источников финансирования по видам целевых программ
14. Учет расходов ведется с применением счетов 20 «Основная деятельность», 26 «Общехозяйственные расходы»
15.Выделение субсчетов к счетам 20, 26 1 - расходы по уставной деятельности 2 - расходы по предпринимательской деятельности
16.Способ распределения косвенных расходов закрепляется в учетной политике - исходя из удельного веса поступлений на программу
17.Учет доходов по предпринимательской деятельности осуществляется в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» [8], ведется с применением счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы»
18.Финансовый результат от отражается на счете 99 «Прибыль (убыток)»
предпринимательской деятельности
19. Использование чистой прибыли
Прибыль от предпринимательской деятельности учитывается как источник осуществления уставной деятельности
20.Расходы за счет целевых средств_
осуществляются в рамках сметы
21. Учет расходов по
предпринимательской
деятельности
осуществляется в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» [9]
22. Учет расходов кредитам и займам
по
осуществляется в соответствии с ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»
23. Прочие поступления от непредпринимательской деятельности: -штрафные санкции; - выбытие основных средств и прочие_
отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»
24. Учет основных средств
осуществляется в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств»_
25.Активы, стоимостью ниже 40000 руб._
учитываются в составе материальных запасов
26.Амортизация основных средств не начисляется_
Износ начисляется на забалансовом счете 010 линейным способом
27.Учет ценностей
материальных
осуществляется в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»_
28.Списание ценностей
материальных
осуществляется по одному из способов: себестоимости каждой единицы; по методу «ФИФО»; по средней себестоимости
29. Ведение операций_
кассовых
осуществляется в соответствии с указанием ЦБ РФ от 11 марта 2014 г. N 3210-У [12]_
30. Инвентаризация
имущества и обязательств
проводится перед составлением бухгалтерской отчетности_
годовой
Налогообложение НКО
31. В рамках осуществления деятельности по общей системе налогообложения
уплачиваются: налог на прибыль; НДС
32. При наличии объекта налогообложения
уплачиваются транспортный налог, налог на имущество организаций, земельный налог
33. В рамках осуществления деятельности по упрощенной системе налогообложения
Уплачивается налог по УСН
34. В рамках осуществления деятельности по ЕНВД_
Уплачивается единый налог по ЕНВД
Проведенное исследование показало, что в НКО применяются документы бухгалтерского учета, регулирующие учет в коммерческих организациях, несмотря на специфику учета. Известно, что учетная политика формируется путем индивидуального выбора способов ведения
бухгалтерского учет и ввиду того, что для НКО они не установлены стандартами, организация имеет право самостоятельно разрабатывать соответствующие элементы, руководствуясь требованиями законодательства и нормативных актов. При этом отмечается, что не все важные аспекты нашли отражение в учетной политике. Выделим наиболее важные рекомендации, которые разработаны в ходе исследования для включения в качестве элементов в учетную политику НКО для целей бухгалтерского и налогового учета (таблица 2).
Таблица 2 - Рекомендации по бухгалтерскому учету для включения в
учетную политику НКО
Рекомендации Содержание Возможности
1. Открыть к счету 86 «Целевое финансирование» субсчета первого порядка, осуществив подробную детализацию по видам поступлений 86.1 «Вступительные членские взносы»; 86.2 «Ежегодные членские взносы»; 86.3 «Добровольные взносы»; 86.4 «Целевые поступления от юридических лиц»; 86.5 «Целевые поступления из бюджета»; 86.6 «Доходы от прочих операций»; 86.7 «Поступления от предпринимательской деятельности» Детализация позволяет контролировать вид поступлений и увязать их с осуществляемыми расходами
2. Открыть субсчета второго порядка к счету 86 «Целевое финансирование» по каждой программе 86.4.1 «Целевые поступления от юридических лиц - на проект 1»; 86.4.2 «Целевые поступления от юридических лиц на проект 2» и т.д. Позволит формировать информацию об использовании источников финансирования и контролировать поступления по каждой целевой программе
3.К счету 20 по уставной и предпринимательской деятельности для детализации прямых затрат по программам и проектам открыть субсчета второго порядка По уставной деятельности: 20.1.1 «Материальные затраты»; 20.1.2 «Расходы на оплату труда»; 20.1.3 «Отчисления на социальные нужды» Детализация статей прямых затрат позволяет отражать на счетах бухгалтерского учета информацию о видах затрат
4.Открытие субсчетов третьего порядка к счету 20 позволяет отразить информацию о статьях По уставной деятельности: 20.1.1.1 «Материалы»; 20.1.2.1«Оплата труда за отработанное время»; Детализация статей прямых затрат позволяет отражать на счетах бухгалтерского учета
прямых затрат 20.1.3.1«ПФР» и тд. информацию о выделенных статьях затрат
5. Счет 26 «Общехозяйственные расходы» дополнить субсчетом 26.3 - «Общие общехозяйственные расходы по уставной и предпринимательской деятельности» На счет 26.3 относят расходы, подлежащие распределению между уставной и предпринимательской деятельностью Позволяет распределять на уставную деятельность по программам данные субсчета 26.1, на предпринимательскую деятельность по программам данные субсчета 26.2
б.Выделить следующие статьи затрат к счетам 26.1 «Общехозяйственные расходы по уставной деятельности», 26.2 «Общехозяйственные расходы по предпринимательской деятельности», 26.3 «Общие общехозяйственные расходы по уставной и предпринимательской деятельности» I.Услуги: 1.1 Услуги сторонних организаций по видам; 2.Затраты на оплату труда: 2.1 Оплата за отработанное время; 2.2. Оплата на неотработанное время 3.Отчисления на социальные нужды: 3.1 ПФР; 3.2 ФСС; 3.3 ФФОМС; 3.4 Страхование от НС и ПЗ 4. Командировочные расходы; 5.Содержание основных средств; 6.Консультационные расходы; 7.Издательские расходы; 8.Почтовые расходы, расходы на канцелярские принадлежности, копировальные работы для нужд офиса; 9.Расходы на проведение общих собраний; 10.Расходы на аренду; II.Налоги; 12.Расходы по проведению аудита 13.Расходы по подготовке кадров, повышению квалификации Выделение статей затрат на счете 26 по субсчетам позволит отражать в учете информацию о статьях затрат
7.Порядок отражения перерасхода целевых средств Возможны 2 варианта: 1.Затраты со счетов 20, 26, списываются в дебет счета 86 в пределах имеющихся целевых поступлений. Счет 86 закрывается без остатка, а счет 20 имеет сальдо на Выбирают один из вариантов
отчетную дату, которое будет отражено в активе бухгалтерского баланса по строке «Запасы». 2. Перерасход отражается на счете 86 как дебетовое сальдо. В отчетности отражают по статье «Целевое финансирование» в круглых скобках.
8.Создание резервов: -на гарантийный ремонт; -на оплату отпусков; -по сомнительным долгам
1. формируются в соответствии с требованиями;
2. не формируются
Выбирают один из вариантов
Для целей налогового учета
9.Создание резерва на ремонт основных средств
1.при создании резерва предельная сумма не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся в организации за последние три года;
2.резерв не создается_
Выбирают один из вариантов (ст. 260, ст. 324 НК РФ)
10.Резерв на оплату отпусков
1.при создании резерва расчет производят исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов с таких расходов.
2. резерв не создается_
Выбирают один из вариантов (ст. 324.1 НК РФ)
11.Резерв по сомнительным долгам
1.при создании резерва его величина не может превышать 10 процентов от выручки за отчетный (налоговый) период. По сомнительной задолженности со сроком возникновения:
- свыше 90 календарных дней
- в полной сумме задолженности;
- от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в размере 50 процентов задолженности;
- до 45 дней - резерв не создается.
2. не создается
Выбирают один из вариантов (ст. 266 НК РФ)
12.Порядок признания доходов и расходов для целей налога на прибыль
1.используется метод начисления (ст.271 НК РФ)
2. используется кассовый метод (ст. 273 НК РФ)
Выбирают один из вариантов
13.Авансовые платежи по налогу на прибыль 1.квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (ст. 286 НК РФ) 2. месячные авансовые платежи (ст. 286 НК РФ) Выбирают один из вариантов
14. В случае совмещения системы налогообложения в виде ЕНВД и общей системы налогообложения Организация раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 9 ст. 274 НК РФ)
16. В целях исчисления НДС Организуется раздельный учет облагаемых и не облагаемых операций (п. 4 ст. 170 НК РФ)
17. Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам отражаются в отчетности отдельной статьей как расходы будущих периодов Эти расходы списываются в течение срока, к которому они относятся равными долями.
Таким образом, использование предложенной детализации счетов по учету затрат и поступлений может быть полезным при организации бухгалтерского учета в любых НКО, при этом необходимо принимать во внимание особенности их деятельности.
Порядок разработки учетной политики организации некоммерческого сектора экономики зависит от особенностей ее деятельности и это необходимо учитывать. Принимая во внимание вышеизложенное, а также результаты анализа различных способов учетной политики, применяемых в НКО, авторами статьи разработаны элементы учетной политики, которые необходимо включить в учетную политику. При составлении авторами исследования были взяты элементы методик коммерческих организаций и разработаны собственные полученные в результате практических исследований.
Библиографический список
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 06.12.2011, с изм. от 27.06.2012) - URL: http ://www.consultant.ru/popular/gkrf1/(дата обращения: 29.03.2015)
2. Гусарова Л.В. Целевое финансирование и целевые поступления: методология учета // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2011. N 20. С.36-44
3. Джамалова Г.Г. Учет в некоммерческих организациях // Практическая бухгалтерия. 2012. N 2 - URL: http://www.buhgalteria.ru/article/n54234 (дата обращения 26.03.2015)
4. Информация Минфина РФ «Об особенностях формирования бухгалтерской отчетности некоммерческой организации» (ПЗ-1/2011) -URL:http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_123861 (дата обращения: 20.03.2015)
5. Мякинина Л. Н. Особенности организации бухгалтерского и налогового учета в ассоциациях и союзах // Всё для бухгалтера. 2006. №19 (163) с.6-16
6. Приказ Минфина РФ от 2 июля 2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (ред. 04.12.12) - URL: http://base.garant.ru/12177762/#ixzz2z7PwFBd0 (дата обращения: 28.03.2015)
7. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (ред. от 8 ноября 2010 г.) - URL: http://base.garant.ru/12121087/#ixzz2z7P7znIS (дата обращения: 20.03.2015)
8. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» -URL: http://base.garant.ru/12115839/#ixzz2z7aaiJb5 (дата обращения: 20.03.2015)
9. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_131604/(дата обращения: 20.03.2015)
10. Приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 106н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»ПБУШ008»-ЦКЬ:Ы1р: //base.consultant.ru /cons/cgi/online.cgi?req = doc; base = LAW; n=142566/ (дата обращения: 20.03.2015)
11. Семенихин В.В. Особенности формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2012. N 3. С. 11-18
12. Указание ЦБ РФ от 11 марта 2014 г. N 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства - URL: http: //www. consultant.ru/ document/cons_doc_LAW
13. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ (ред. от 28.12.2013) - URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=156037 (дата обращения: 22.03.2015)
14. Федеральный закон «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 N 7-ФЗ (ред. от 07.03.2014) - URL: http://www.consultant.ru/popular/nekomerz (дата обращения: 20.03.2015)
15. Ягудина Г.Г. Учет имущества некоммерческих организаций // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2012. N 7. С. 30-37.
