Налоговый контроль: сущность и место в системе государственного финансового контроля Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2013 ^ Том 11 № 3 Часть 3

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ: СУЩНОСТЬ И МЕСТО Б СИСТЕМЕ ГОСУДАРСТВЕННОГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛА

ПОРОЛЛО Е.В.,

кандидат экономических наук, доцент, Ростовский государственный экономический университет (РИНХ), г. Ростов-на-Дону, e-mail: [email protected]

В статье анализируется дискуссионность концептуальных подходов к сущности, содержанию, теоретико-методологическим основам налогового контроля, его организационным моделям. Раскрыто значение налогового контроля как составного элемента управления финансовой системой и как процесса целенаправленной деятельности уполномоченных органов. Обоснована специфика организационно-управленческих моделей налогового контроля исходя из степени консолидации управления доходами государства, функционального характера доходов, а также методического обеспечения контрольных процедур.

Ключевые слова: налоговый контроль; государственный финансовый контроль; организация налогового контроля.

TAX CONTROL: THE NATURE AND ROLE IN THE SYSTEM OF STATE FINANCIAL CONTROL

POROLLO E.V.,

Ph.D., assistant professor, Rostov State University of Economics, Rostov-on-Don, e-mail: [email protected]

The article analyzes the discussion of conceptual approaches to the essence, content, the theoretical-methodological foundations of the tax control, its organizational models. The article reveals the importance of tax control, as an integral part of the financial system and as the process of purposeful activity of the authorized bodies. Justified specifics of organisational and managerial models of tax control on the basis of the degree of consolidation of the management of state income, functional character of income, as well as methodological support of audit procedures.

Keywords: tax control; public financial control; tax control; organization of tax control.

JEL classification: H20.

Организация эффективной системы налогового контроля является важным фактором успешности модернизации российской экономики, что объясняется значимостью налогов для формирования денежных фондов, обеспечивающих функционирование публичной власти. Налоговый контроль следует рассматривать как органическую составляющую государственного финансового контроля, который является существенным элементом управления государственными финансами и обязательным условием успешного функционирования финансовой системы и экономики страны в целом. При этом специфика налогового контроля состоит в том, что сфера его применения более узкая: если объектом государственного финансового контроля являются денежные отношения по формированию и использованию финансовых ресурсов на всех уровнях материального производства и нематериальной сферы в различных звеньях финансовой системы, то объектом налогового контроля являются налоговые отношения, их экономическая и правовая основа.

Анализ научных исследований в области экономического и институционально-правового представления о налоговом контроле свидетельствует о незавершенности теоретической дискуссии относительно его содержания, понятийного аппарата, методологических аспектов, форм организации и методов осуществления. Теоретические

© Е.В. Поролло, 2013

представления о налоговом контроле рассматривают его как направление государственного финансового контроля (Черник и др., 2001), его составную часть (Нестеров и др., 2009) применительно к сфере образования, распределения и использования денежных фондов, в рамках которой реализуются отношения по уплате налогов и сборов на счета соответствующих бюджетов (Родионова, Шлейников, 2002).

Нами полностью поддерживаются приведенные положения, так как они отражают объективную природу налогового контроля, призванного прослеживать параметры распределения применительно к процессу взимания налогов и сборов в рамках контрольной функции финансов. В этой связи необходимо отметить ограниченность преобладающего в работах исследователей институционально-правового представления о налоговом контроле, сторонники которого акцентируют внимание исключительно на субъективном проявлении контрольного воздействия, осуществляемого налоговыми администрациями, рассматривая налоговый контроль как особую форму деятельности по проведению контрольных мероприятий, направленных на выявление, предупреждение, пресечение налоговых правонарушений и привлечение к ответственности.

Налоговый контроль является неотъемлемым атрибутом реализации отношений в сфере налогообложения, реализуемых в правовом поле, поэтому следует признать необходимость установления четких правил его осуществления и научного обоснования их совершенствования. Это обстоятельство имеет большое значение и с экономической точки зрения, поскольку правовая система оказывает аллокационное воздействие на решения участников экономического оборота, в том числе и на формирование налоговых издержек, уровень которых для каждого экономического субъекта определяется решением проблемы максимизации эффективности на основе соблюдения либо нарушения норм налогового права.

В этой связи можно положительно оценить стремление исследователей сущности налогового контроля отразить в его определении многокомпонентность целевых ориентиров, обусловленных необходимостью достижения экономической эффективности налоговых отношений. Значимую роль налогового контроля в решении задач управления налогообложением нельзя игнорировать. Это обстоятельство является основой для понимания налогового контроля как неотъемлемого элемента механизма налогообложения, обеспечивающего эффективность функционирования последнего. Полученные научные выводы являются основой для совершенствования теоретической интерпретации и методологии налогового контроля.

Характеризуя сущность налогового контроля, как нам представляется, следует опираться на два базовых положения. Прежде всего, налоговый контроль представляет собой функциональный элемент государственного управления экономикой. Кроме того, содержательно налоговый контроль осуществляется посредством особой деятельности по исполнению налогового законодательства. Эти свойства налогового контроля являются существенными, носят объективный характер, опосредованный спецификой реализации налоговых отношений, и находятся в неразрывном единстве, что позволяет представить налоговый контроль в виде классической кибернетической системы управления с прямыми и обратными связями (Казаков, Поролло, 2009), принимающей, обрабатывающей, накапливающей и трансформирующей информацию о пропорциях распределения стоимости посредством налогов в целях регулирования социально-экономических отношений, сочетающей в себе разнообразие статических элементов и их динамическое взаимодействие, непрерывное развитие и совершенствование.

Налоговые отношения осуществляются в сложной поликомпонентной налоговой системе, существование которой в каждом конкретном государстве определяется специфическим набором элементов. На их состав влияют исторические, национальные, политические, глобальные факторы, в совокупности определяющие уникальность налоговых институтов. Многообразие налоговых отношений, наряду с многообразием форм управляющего воздействия, реализуемого органами представительной и исполнительной власти разных уровней, усложняет функционирование налоговой системы, порождая подсистемы второго и третьего уровня иерархии, что требует специализации отдельных направлений управленческих действий. В частности, в структуре налоговой системы выделяется подсистема налогового администрирования, обеспечивающая управляющее воздействие на налоговые отношения силами специализированных администраторов, которое реализуется во встроенной подсистеме налогового контроля.

Налоговый контроль как составной элемент системы управления является необходимым условием достижения общественной эффективности налоговых отношений, обеспечивая обратную связь налогоплательщиков как с органами государственного управления, которые наделены особыми правами и полномочиями по вопросам налогообложения (налоговыми администрациями), так и с государственными органами, принимающими решения по вопросу установления новых и изменения условий взимания действующих налогов. При этом налоговый контроль - не только завершающая стадия управления налогообложением, его результаты следует рассматривать и как отправную точку очередного цикла распределительных отношений по поводу формирования централизованных денежных фондов, и как один из факторов устойчивости бюджета, достигаемой за счет стабильного прироста налоговых доходов.

Налоговый контроль характеризуется двойственностью содержания. Она обусловлена тем, что налоговый контроль, с одной стороны, является способом реализации присущего налогам априорно (как ведущей форме распределительных отношений) контрольного содержания, т. е. возможности количественного отражения налоговых поступлений, их сопоставления с потребностями государства, выявления необходимости изменений налогового законодательства. С другой стороны, налоги - это принудительные денежные отношения, налоговый контроль со стороны государства является объективной необходимостью для существования налогов. Соответственно, налоговый контроль функционирует в жестких правовых рамках и носит государственно-властный характер, что вызвано особыми отношениями с юридическими и физическими лицами по поводу уплаты налогов в государственную казну, их императивной, принудительной направленностью.

ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2013 ^ Том 11 № 3 Часть 3

ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2013 ^ Том 11 № 3 Часть 3

Таким образом, объективное свойство контроля имманентно налогам как экономической категории, оно необходимо для того, чтобы налоги могли в полной мере выполнять свою фискальную функцию - образование денежных фондов государства (муниципальных образований), а также обеспечивать информационное обеспечение для оценки необходимости применения налоговых регуляторов и действенности налоговых стимулов.

При определении сущности налогового контроля следует также учитывать его место в системе государственного финансового контроля. Исходя из общепризнанной классификации государственного финансового контроля, налоговый контроль можно характеризовать как внешний контроль, осуществляемый органами исполнительной власти, наделенными специальными полномочиями в сфере реализации налоговых отношений. Объективный факт осуществления налогового контроля уполномоченными органами определяет проблему взаимодействия участников налоговых отношений. Реакция объекта контроля на предпринимаемые в отношении него усилия административных органов, выраженная в виде обратной связи, позволяет выработать важнейшие управленческие решения. При этом можно выделить как решения общеэкономического значения, направленные на обеспечение эффективности использования экономических ресурсов и оптимизации функционирования объекта контроля, так и решения организационной направленности в части совершенствования методов деятельности налоговых органов как субъекта контроля.

Учет специфики деятельности налогоплательщиков и свойственных ей рисков позволяет сформировать стратегические направления налогового контроля, организовать эффективный мониторинг налоговой базы, осуществлять проведение сравнительного анализа налоговой нагрузки в каждой конкретной отрасли с целью выявления отклонений и установления причин дифференциации налогооблагаемой базы. Дифференцированный подход к налоговому контролю по отраслевой принадлежности бизнеса дает возможность повысить эффективность контрольной работы налоговых органов, поскольку каждой отрасли присуща специфика формирования доходов, типичные расходы. Так, налоговый контроль применительно к отраслям агропромышленного комплекса должен учитывать организационные особенности и кругооборот капитала, специфику финансов разных типов агропромышленных формирований (Меликов, 2010).

Налоговый контроль следует отличать от государственного контроля за соблюдением налогового законодательства и иных направлений и видов контроля. На теоретическую проблему смешения направления, вида и уровня контроля применительно к налоговым отношениям, которая требует четкого отграничения налогового контроля от иных аспектов государственного финансового контроля, обращает внимание А.П. Зрелов (Зрелов, 2004), критикуя альтернативную терминологию, используемую рядом авторов, включая понятия контроля соблюдения налогового законодательства, государственного налогового контроля, контроля налоговой деятельности.

В целевой обособленности контролируемых операций и их институциональном регулировании проявляется специфика налогового контроля по отношению к финансовому контролю в целом. Кроме того, необходимо учитывать императивный характер налогового контроля, предопределяющий следующие сущностные характеристики:

• принудительность распределения созданной стоимости налоговым методом;

• государственное регулирование распределительных отношений с целью достижения общественной эффективности;

• деятельность государственных органов, законодательно наделенных соответствующими полномочиями, правами и обязанностями;

• проверка соблюдения экономическими субъектами норм налогового законодательства и выполнения финансовых обязательств перед государством.

В Лимской декларации о руководящих принципах финансового контроля, принятой в октябре 1977 г. на IX конгрессе Международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ), указано, что финансовоэкономический контроль - это обязательный элемент управления общественными финансовыми средствами, который призван вскрыть отклонения от принятых стандартов, выявить нарушения установленных принципов законности, обеспечивать эффективное расходование финансовых ресурсов на как можно более ранней стадии с тем, чтобы давать возможность своевременного принятия корректирующих мер. Указанные положения позволяют в рамках парадигмы государственного финансового контроля выделить и конкретизировать следующие функциональные задачи налогового контроля:

• выявление отклонений (обнаружение фактов, указывающих на признаки возможного снижения налоговых доходов);

• анализ причин отклонений (исследование обстоятельств, определивших финансовые потери бюджетной системы, и установление фактов нарушения налогового законодательства);

• коррекция (восстановление налоговых обязательств в предусмотренной законом величине, принятие мер по возмещению причиненного ущерба бюджетам за счет доначисления налогов и пени, возврат излишне уплаченных сумм);

• превенция (выявление и минимизация негативного воздействия факторов, способствующих нарушениям налогового законодательства, осуществление профилактических мероприятий по предупреждению уклонения от уплаты налогов);

• правоохрана (привлечение к ответственности лиц, виновных в налоговых правонарушениях).

Мы полагаем, что указанные функциональные аспекты налогового контроля следует рассматривать неразрывно, в едином комплексе, что позволит обеспечить его эффективность в контексте мер целенаправленного воздействия системы государственного финансового контроля на все сферы социально-экономической действительности.

Важнейшей сущностной характеристикой налогового контроля выступает деятельность государственных органов как его субъектов, наделенных исключительной компетенцией. Это обстоятельство предопределяет значимость организационного фактора в построении системы налогового контроля. Мировая практика свидетельствует о конкурентности нескольких организационных моделей построения на государственном уровне системы контроля за поступлением налогов и обязательных платежей. Так, по степени консолидации процессов управления государственными доходами можно выделить:

• автономную модель, при которой создаются административные структуры, относительно независимые от правительства и органов управления финансами (Crandall, Kidd, 2006) и обеспечивающие контроль за поступлением внутренних доходов либо доходов от внешнеэкономической деятельности;

• консолидированную модель, предполагающую объединение функций по сбору налогов и таможенных доходов и основанную на деятельности единого государственного органа управления бюджетно-налоговой политикой, которым, как правило, выступает Министерство финансов.

По функциональному характеру доходов - безвозмездному либо компенсационному - организуются управленческие модели взимания налогов и взносов на пенсионное и иные виды социального страхования, а именно:

• интегрированная модель, при которой функции по сбору доходов различного экономического назначения осуществляют налоговые органы (Швеция, Канада, США, Россия - до 2010 г.);

• комбинированная модель, основанная на разделении функций по администрированию налогов и страховых взносов (Франция, Германия, Россия - с 2010 г.).

Преимуществом интегрированной модели можно также считать комплексное обслуживание участников отношений в сфере социального (пенсионного) обеспечения, предполагающее ответственность администраторов не только за обеспечение доходов, но и за эффективное расходование мобилизованных финансовых ресурсов (Barrand и др., 2004). Интегрированная модель считается более эффективным фискальным механизмом, поскольку пенсионные учреждения и управляющие пенсионными фондами гораздо больше, чем автономные администраторы, заинтересованы в систематичности поступлений доходов и достижении устойчивости пенсионной и иных социальных систем.

Однако в качестве недостатка этой модели можно выделить слабость организационного и технологического обеспечения контрольной деятельности фондов, что требует заключения соглашений о координации действий с налоговыми администрациями, а также систематический обмен данными и совместные ревизии, что фактически ведет к дублированию и параллелизму контрольного процесса. Кроме того, существование нескольких самостоятельных государственных учреждений, наделенных функциями по контролю доходов бюджетов, обусловливает усложнение процедур взаимодействия с плательщиками, провоцируя для последних дополнительные трансакционные издержки. На примере Российской Федерации указанные недостатки проявляются столь очевидно, что неэффективность управления доходами внебюджетных фондов позволяет ставить вопрос об обратной передаче функций по администрированию страховых взносов налоговым органам.

По методическому обеспечению контрольных процедур с позиции правоохраны выделяются:

• технологическая модель, которая определяет возможность проведения расследований налоговых правонарушений силами налоговых администраторов с привлечением правоохранительных органов на стадии получения доказательств, свидетельствующих о признаках налоговых правонарушений (оперативно-розыскную деятельность налоговые органы могут осуществлять в США, Великобритании, Германии, Канаде);

• правоохранительная модель, предполагающая создание специализированной силовой структуры с функциями выявления и пресечения налоговых правонарушений уголовного характера (в России до 2003 г. действовала Федеральная служба налоговой полиции).

Таким образом, цели, определяемые при осуществлении налогового контроля, должны соответствовать тем задачам, которые ставит государство перед всей налоговой системой. В этой связи следует признать, что развитие налоговой системы предполагает активизацию налогового контроля и повышение его результативности, сосредоточение ресурсов налоговых органов на ключевых сферах потенциальных налоговых нарушений. Однако развитие налогового контроля само по себе не может дать того эффекта, который ожидает государство в области увеличения налоговых доходов. Без решения проблемы взаимной ответственности налогоплательщика и государства, без согласования их интересов, усилия налогового администрирования будут безрезультатны. Эффективность налогового контроля может быть обеспечена соблюдением базовых принципов налогообложения, а также осуществлением налоговой политики с учетом бюджетных приоритетов и упорядочения государственных расходов.

ЛИТЕРАТУРА

Зрелов А.П. (2004). Современные проблемы и особенности определения сущности понятия «налоговый контроль» // Налоги и налогообложение. № 9. С. 38.

Казаков В.В., Поролло Е.В. (2009). Налоговый контроль и налоговое администрирование в системе принципов эффективного и ответственного управления общественными финансами // Вестник Томского государственного университета. № 320. С. 173.

Лимская декларация руководящих принципов контроля / Официальный сайт Счетной Палаты РФ. Доступно на: http://www.ach.gov.ru.

Меликов Ю.И. (2010). Особенности кругооборота средств предприятий АПК и кредит // Тегга Есопотгсш. Т. 8. № 2-3. С. 31-36.

TERRA ECONOMICUS ^ 2013 ^ Том 11 № 3 Часть 3

TERRA ECONOMICUS ^ 2013 ^ Том 11 № 3 Часть 3

Нестеров Г.Г., Попонова Н.А., Терзиди А.В. (2GGQ). Налоговый контроль. М.: Эксмо. С. 2G.

Родионова В.М., Шлейников В.И. (2GG2). Финансовый контроль. М: ИД ФБК- Пресс. С. 37.

Черник Д.Г., Павлова Л.П., Дадашев А.З., Князев В.Г., Морозов В.П. (2GGl). Налоги и налогообложение. М.: ИНФРА-М. С. 2б8-2б9.

Barrand P., Ross S., Harrison G. (2GG4). Integrating a Unified Revenue Administration for Tax and Social Contribution Collections: Experiences of Central and Eastern European Countries / International Monetary Fund. Доступно на: http:// www.imf.org/external/pubs.

Crandall W., Kidd М. (2GG6). Revenue Authorities: Issues and Problems. International Monetary Fund. Доступно на: http://www.imf.org/external/pubs.

REFERENCES

Barrand P., Ross S., Harrison G. (2GG4). Integrating a Unified Revenue Administration for Tax and Social Contribution Collections: Experiences of Central and Eastern European Countries / International Monetary Fund, Available at: http:// www.imf.org/external/pubs.

Chernik D.G., Pavlova L.P., Dadashov A.Z., Knyazev V.G., Morozov V.P. (2GGl). Taxes and taxation. M.: INFRA-M, Р. 2б8-2б9. (In Russian.)

Crandall W., KiddМ. (2GG6). Revenue Authorities: Issues and Problems. International Monetary Fund. Available at: http://www.imf.org/external/pubs.

Kazakov V.V., Porollo E.V. (2GGQ). The tax control and tax administration in the principles of effective and responsible management of public finances. Herald of Tomsk State University. № 32G. Р. l73. (In Russian.)

Melikov Y.I. (2GlG). Features of the circulation of funds of agricultural enterprises and credit. TerraEconomicus. T. 8. № 2-3. P. З^Зб. (In Russian.)

Nesterov G.G., Poponova N.A., TerzidiA.V. (2GGQ). Tax control. M.: Eksmo. Р. 2G. (In Russian.)

Rodionova V.M., Shleynikov V.I. (2GG2). Financial control. M.: PH FBK-Press, Р. 37. (In Russian.)

The Lima Declaration of guidelines on auditing / Official website of the Accounts Chamber of the Russian Federation. Available at: http://www.ach.gov.ru. (In Russian.)

Zrelov A.P. (2GG4). Modern problems and features of definition of the essence of the concept «tax control». Taxes and taxation. № Q. P. 38. (In Russian.)