CC BY
84
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
УДК 657.1
НАЛОГОВЫЕ РАЗНИЦЫ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И КОНТРОЛЯ*
И. А. ПАНЧЕНКО,
кандидат экономических наук, доцент, докторант кафедры бухгалтерского учета E-mail: panchenko. inna777@gmail. com
Житомирский государственный технологический университет, Украина
C. В. ШЕВЧУК,
старший преподаватель кафедры учета и экономического анализа, тискатель E-mail: ser_nat@mail. ru Национальный университет кораблестроения им. адмирала Макарова, Украина
В статье рассмотрены подходы к исчислению налоговых разниц в международной практике бухгалтерского учета. Предложена классификация налоговых разниц, обоснован подход к ее практическому применению для целей бухгалтерского учета и контроля.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, контроль, налоговые разницы.
В современных условиях задачи исчисления налогов, их учетного отражения, составления фискальной отчетности являются приоритетными для учетной службы, такими, которые
* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Житомирском государственном технологическом университете, Украина.
определяют уровень экономической безопасности предприятия в целом. Ведь, как справедливо отмечает профессор Т. А. Бутынец, налоговые риски могут привести к дополнительным финансовым расходам (доначисления налогов, пени, штрафы) и, как следствие, к увеличению налоговой нагрузки, а также возможным судебным издержкам, расходам на консультационные и другие услуги [1, ^ 91]. Эффективная организация системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля позволяет минимизировать налоговые риски, сохранить активы предприятия и обеспечить его финансовую стабильность.
Одним из наиболее дискуссионных на протяжении многих лет в учетной науке остается вопрос бухгалтерского отражения и исчисления налогооблагаемой прибыли, налога на прибыль. Это объяс-
няется несколькими причинами. Во-первых, налог на прибыль является одним из основных источников формирования доходов государства, что обусловливает повышенный интерес к его исчислению со стороны налоговых органов. В 2011 г. поступления от налога на прибыль в структуре налоговых поступлений Дании составили 48,1 %, Бельгии - 44 %, Франции - 44,2 %, Германии - 37,1 %, Великобритании - 35,5 %, Канады - 31 %, США - 25,1 % [11].
Во-вторых, в большинстве случаев принципы исчисления прибыли для целей финансовой и налоговой отчетности отличаются между собой, что влияет на бухгалтерские процедуры. Степень такого отличия существенно варьируется в разных странах мира от максимального соответствия до полного разделения. М. Лэмб, К. Ноубс, А. Робертс выделили пять характерных случаев взаимоотношений бухгалтерского учета и налогообложения в части определения прибыли:
1) различие правил формирования финансовой и налоговой отчетности;
2) наличие идентичности отдельных правил формирования финансовой и налоговой отчетности;
3) превалирование правил формирования финансовой отчетности для обеих целей;
4) превалирование налоговых правил для обеих целей;
5) налоговые правила применяются при формировании налоговой и финансовой отчетности, в случае если они не противоречат принципам финансовой отчетности [10].
Проведенные исследования ученых [7, с. 40] показывают, что в последнее время даже в таких странах, как Италия, Испания, Германия, Франция, где взаимосвязь бухгалтерского учета и налогообложения всегда была существенной, наблюдается увеличение количества различий в методах формирования прибыли для целей финансовой и налоговой отчетности. Дж. Фридман такую тенденцию объясняет наличием различных целей финансовой и налоговой отчетности, международной глобализацией бухгалтерского учета, нестабильностью рынка справедливой стоимости активов, необходимостью предупреждения манипуляций в сфере налогообложения [8, с. 74-75].
Профессор Я. В. Соколов справедливо отмечал, что «прибыль, показанная в балансе (или в
отчете о прибылях и убытках), не равна налогооблагаемой прибыли. Это связано с неустойчивостью системы налогообложения и противоположностью интересов лиц, занятых в хозяйственных процессах. Отсюда вытекает более общий парадокс: каждая группа лиц, преследуя свои интересы, настаивает на своих методологических концепциях» [5, с. 112]. Как следствие, каждый заинтересованный субъект выбирает наиболее приемлемый метод оценки хозяйственных фактов для своих целей, что приводит к дифференциации экономической информации и к появлению в бухгалтерском учете налоговых разниц.
Понятие «налоговые разницы» было введено в бухгалтерскую практику вместе с Международным стандартом финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 12 «Налоги на прибыль» [2] и связано с необходимостью распределения между отчетными периодами расходов по налогу на прибыль. Определение этого понятия в МСФО (IAS) 12 непосредственно не приводится. В общем понимании налоговые разницы - это оценочные отклонения, которые возникают между учетной и налогооблагаемой прибылью как следствие применения различных методологических подходов к их исчислению.
Процесс идентификации налоговых разниц предусматривает более сложный алгоритм их определения, который зависит от избранного метода их расчета (см. таблицу).
В международной практике для отражения налогов на прибыль в финансовой отчетности преимущественно используется метод обязательств по балансу, который считается более точным по сравнению с методом обязательств по отчету о прибылях и убытках. Это объясняется тем, что последний метод не позволяет выявить временные разницы, которые не приводят к изменению доходов и расходов предприятия (например, временные разницы, возникающие в процессе переоценки активов). Несмотря на это, например, законодательством Российской Федерации, Украины и других стран предусмотрена возможность применения метода отсрочки при исчислении налоговых разниц [4, 3].
Считаем, что мнение о налоговых разницах как лишь об инструменте распределения расходов между отчетными периодами является
Сравнение методов определения налоговых разниц для отражения налогов на прибыль
Признак сравнения Метод обязательств по балансу Метод обязательств по отчету о прибылях и убытках
Возможность применения в соответствии с МСФО (IAS) 12 Разрешен Запрещен
База для расчета налоговых разниц Балансовая стоимость активов и обязательств Учетная и налоговая оценки доходов и расходов
Виды налоговых разниц Временные Временные и постоянные
Определение постоянных разниц Не осуществляется Осуществляется
ошибочным и не раскрывает многогранности этого понятия как объекта бухгалтерского учета. Международная практика и отечественный опыт показывают, что бухгалтерский учет налоговых разниц на предприятии преследует две основные цели: определение объекта налогообложения налогом на прибыль (налогооблагаемая прибыль) и распределение расходов по налогу на прибыль между отчетными периодами. Именно в таком контексте необходимо рассматривать дальнейшие особенности формирования информации о налоговых разницах в системе бухгалтерского учета.
Исходя из этого, для раскрытия методических положений и технических процедур отражения в системе бухгалтерского учета отклонений, вызванных разными концепциями определения учетной и налогооблагаемой прибыли необходимо прежде всего конкретизировать их виды, поскольку именно характер налоговых разниц будет определять процедурный аспект их отражения в системе бухгалтерского учета. Для этого целесообразно воспользоваться таким приемом исследования, как классификация.
Классификация - это термин логики, который подразумевает разделение определенной совокупности объектов на отдельные составные части с четко выраженными признаками, которые должны быть существенными для всех объектов совокупности. Классификация как прием систематизации информации представляет собой совокупность взаимосвязанных процедур, которые включают: определение назначения классификации; выбор объектов, признаков и единиц классификации; практическое применение классификации.
Первым шагом классификации является определение цели классификации, ее практического назначения. Таким назначением может быть использование информации для нужд планирования и прогнозирования, формирования внутренней и
внешней отчетности, контроля и анализа. Следует отметить, что классификация не является самоцелью, а выступает средством решения практических задач определенного субъекта. Одним из требований, которое выдвигается к правильной классификации, является то, чтобы выделенные признаки и единицы совокупности были важными в практическом отношении.
Учитывая то, что классификация является разновидностью деления понятий, то при ее осуществлении необходимо соблюдать определенные правила: полноты деления, наличия единого основания, взаимоисключаемости и последовательности. Сущность полноты деления заключается в том, что совокупность членов деления должна равняться объему понятия, что позволяет избежать слишком узкого или широкого деления. Взаимо-исключаемость предусматривает, что отдельные члены деления должны исключать друг друга, этому способствует выбор единого основания для деления. Последовательность деления следует из предыдущего правила и заключается в невозможности включения в классификацию по определенному основанию отдельных единиц разного порядка.
В процессе исследования видов налоговых разниц, методов их исчисления и практического применения информации о них предложены следующие признаки и единицы классификации (рис. 1).
В научной отечественной и зарубежной литературе при рассмотрении налоговых разниц останавливаются, как правило, на двух их видах: постоянных и временных [10, с. 10; 6, с. 439-440]. Постоянные разницы являются результатом принципиальных различий в подходах к исчислению учетной и налогооблагаемой прибыли и возникают в случае, когда:
- доходы и расходы, формирующие учетную прибыль (убыток), не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли;
J- LT
Налоговые разницы
По характеру влияния --► По степени обоснованности <-- По объектам
Постоянные Обоснованные Доходов
Временные Необоснованные Расходов
Распределение налогов на прибыль по периодам
Обобщение результатов контроля
Определение налогооблагаемой прибыли
Рис. 1. Классификация налоговых разниц для целей бухгалтерского учета и контроля
Информация о постоянных и временных налоговых разницах представляет особый интерес в контексте финансового планирования. Как утверждают Дж. Грехем, Дж. Риди, Д. Ше-келфорд, менеджеры большое внимание уделяют планированию постоянных налоговых разниц, которые позволяют увели-
- доходы и расходы, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, не признаются для целей бухгалтерского учета.
Постоянные разницы являются инструментом и результатом влияния государственной политики в сфере налогообложения. Как отмечают Е. С. Хендриксен, М. Ф. Ван Бреда, «несмотря на то, что постоянные отклонения в теоретическом плане несущественны, на практике они имеют большое значение, ибо именно их существование выступает главной причиной расхождения между тем, что, по мнению общественности, следовало выплачивать, и тем, что на самом деле выплачивается фирмами в качестве налога» [6, с. 439-440].
Временные разницы, как правило, возникают вследствие различия во времени признания доходов и расходов для целей финансовой отчетности и налогообложения и аннулируются в следующих отчетных периодах. Именно временные разницы являются ключевыми при распределении расходов на уплату налога на прибыль по отчетным периодам и влияют на принятие решений пользователями. МСФО (IAS) 12 выделяются два вида временных налоговых разниц:
- налогооблагаемые временные разницы, которые будут включены в состав налогооблагаемой прибыли будущих периодов;
- вычитаемые временные разницы, которые будут исключены из расчета налогооблагаемой прибыли будущих периодов [2].
чить доходы фирмы без увеличения налоговых платежей, при этом снизить эффективную ставку налога [9, с. 16-17]. Постоянные налоговые разницы, действительно, позволяют снизить налоговую нагрузку предприятия за счет применения льгот или других инструментов. В то же время при формировании учетной политики с целью налогового планирования необходимо учитывать и влияние временных налоговых разниц. На первый взгляд кажется, что временные разницы не влияют на величину уплаченного налога на прибыль, поскольку их возникновение в одном отчетном периоде компенсируется списанием в последующих периодах. Но в то же время перенос сроков уплаты налога на прибыль на более поздние периоды позволит предприятию снизить настоящую стоимость уплаченных налогов (разница между настоящей стоимостью платежей на прибыль до и после применения элементов налогового планирования). Ведь известно, что стоимость денег, полученных сегодня, выше стоимости денег, которые будут получены в будущем. В связи с этим, например, для предприятия целесообразно применять ускоренные методы амортизации основных средств или минимально допустимые сроки их полезного использования.
Важной составляющей повышения существенности учетной информации является детализация информации о временных разницах по периодам погашения, с выделением информации
о текущих и долгосрочных временных разницах. К текущим временным разницам относятся разницы, которые подлежат компенсации на протяжении 12 мес. с даты баланса. К долгосрочным относятся разницы, которые подлежат компенсации на протяжении периода, который превышает 12 мес. с даты баланса. Раскрытие информации в финансовой отчетности о величине налоговых разниц и сроках их погашения позволяет оценить пользователями отчетности влияние налоговых разниц на финансовые результаты, дивидендную и налоговую политику предприятия.
По объектам возникновения налоговые разницы делятся на налоговые разницы доходов и расходов. Такие разницы определяются путем сравнения учетной и налоговой оценок доходов и расходов. Как показывает мировой опыт, практика определения налоговой базы при расчете налога на прибыль преимущественно связана с корректировкой бухгалтерской прибыли на величину доходов и расходов, которые не принимаются для целей налогообложения или, наоборот, не отражаются в финансовой отчетности, но должны быть учтены в налоговых расчетах. Так, например, в Дании с целью определения налогооблагаемой прибыли включают расходы, связанные с развлечениями, лишь в размере 25 % от фактических расходов. В Люксембурге к расходам, которые не признаются для целей налогообложения, относятся выплаты гонораров директорам, расходы на индивидуальное страхование, дивиденды, убытки. В Украине к таким расходам относятся расходы, не связанные с получением дохода налогоплательщика, расходы от уценки активов, амортизация основных средств непроизводственного назначения, налоговые убытки и др.
Рис. 2. Подход к детализации счетов бухгалтерского учета с выделением информации о налоговых разницах доходов (расходов)
Подход к определению налогооблагаемой прибыли на основе корректировки учетной прибыли на сумму временных и постоянных налоговых разниц возможен, но имеет ряд методических проблем и является иррациональным. Во-первых, как уже отмечалось, при определении налоговых разниц МСФО используется метод обязательств по балансу, который не предусматривает учета постоянных налоговых разниц. Во-вторых, считаем, что определение налогооблагаемой прибыли путем корректировки доходов и расходов, отраженных в бухгалтерском учете, на сумму временных и постоянных налоговых разниц приводит к необходимости осуществления дополнительных логических и технических процедур деления разниц. В некоторых случаях определить характер налоговой разницы можно лишь по окончании операции или при наступлении определенных событий. Кроме этого, используемый метод расчета налоговых разниц также может повлиять на принятие решений учетными работниками в процессе классификации разниц. Исходя из этого, наиболее приемлемым способом нахождения величины налогооблагаемой прибыли является корректировка доходов и расходов на сумму их налоговых разниц без дополнительной их детализации по другим признакам.
Такой методический подход может быть применен в процессе аналитической детализации счетов и субсчетов бухгалтерского учета доходов и расходов и позволит формировать информацию, необходимую для расчета налоговых показателей в рамках единых учетных процедур (рис. 2).
Выделение на счетах бухгалтерского учета информации о налоговых разницах доходов и расходов, которые исчислены по методу отсрочки, не нарушает общего порядка формирования данных бухгалтерского учета, установленного бухгалтерским законодательством. И в то же время использование методологического инструментария бухгалтерского учета дает возможность
получать информацию для пользователей с противоположными интересами без осуществления дополнительных процедур.
Достоверность показателей отчетности предприятия в части формирования информации о налогооблагаемой прибыли, расходах по налогу на прибыль предполагает проверку наличия законного основания для отражения налоговых разниц путем проведения контрольных процедур. С точки зрения обоснованности налоговые разницы можно разделить на обоснованные и необоснованные. Обоснованными являются налоговые разницы, возникновение которых
подтверждено нормативно-правовыми актами в сфере бухгалтерского учета и налогообложения. Соответственно, необоснованными необходимо считать налоговые разницы, отражение в учете которых связано с нарушением законодательства. Важным при изучении сущности необоснованных налоговых разниц является понимание причин их возникновения (рис. 3).
При наличии тесной взаимосвязи между показателями финансовой и налоговой отчетности разделение разниц на обоснованные и необоснованные является важным с позиции проведения мероприятий как внутреннего, так и внешнего
контроля. Неумышленные ошибки, которые приводят к возникновению необоснованных налоговых разниц, вызваны непреднамеренными действиями, которые обусловлены незнанием работниками норм законодательства, их невнимательностью при составлении учетных регистров и отчетности, другими причинами.
Ошибки по своему содержанию делятся на арифметические и методологические. Арифметическими следует считать ошибки, допущенные при выполнении арифметических действий в процессе заполнения первичных документов, учетных регистров и отчетности (добавление или вычитание соответствующих строк). К ним также относятся описки, допущенные при перенесении данных из регистров, приложений, на основании которых заполняются соответствующие строки финансовой и налоговой отчетности (неправильно поставленная запятая при применении единицы измерения, неправильно перенесены итоги из приложений в отчетность). Под методологической следует понимать ошибку, допущенную при составлении первичных документов, регистров, отчетности и приложений к ней, которая состоит в неправильном применении или неприменении норм действующего законодательства (неправильное признание доходов и расходов для целей финансовой отчетности и налогообложения, неправильное применение норм налоговой амортизации и т. д.).
В отличие от ошибок мошенничество является преднамеренным действием, смысл которого заключается в неверной трактовке законодательных норм, как правило, с целью получения определенных выгод. Примерами фальсификаций, которые приводят к возникновению налоговых разниц, могут быть сокрытие объекта налогообложения (занижение доходов и завышение расходов), вуалирование и искажение показателей финансовой отчетности (изменение записей на счетах бухгалтерского учета в учетных регистрах или документах, сознательное невключение в отчетность отдельных доходов и расходов). В бухгалтерскую историю вошел случай, когда под влиянием аудиторов компания Chambers Development была вынуждена пересмотреть некорректную учетную политику, которая стала причиной систематических искажений финансовой отчетности. После корректировки всех учетных нарушений
первоначально признанная прибыль компании в сумме 49,9 млн долл. трансформировалась в убыток в сумме 72,2 млн долл. [12].
Наличие и качество контрольных процедур на предприятии являются ключевым элементом обеспечения экономической безопасности предприятия. При идентификации в процессе контроля за необоснованными налоговыми разницами важно оценить их влияние на налогооблагаемую прибыль и налоговое обязательство плательщика налога на прибыль. При этом особое внимание при осуществлении контрольных действий необходимо уделить своевременному выявлению, регистрации, обобщению и устранению ошибок, которые приводят к увеличению объекта налогообложения и применению штрафных санкций налоговыми органами. Такой подход позволит минимизировать риск потери активов, ухудшения финансовых показателей деятельности и репутации предприятия.
Таким образом, считаем, что рассмотрение налоговых разниц только как составляющей механизма распределения налогов на прибыль является ограниченным, не раскрывает в полной мере сущность этого понятия и не позволяет использовать информацию о налоговых разницах при принятии управленческих решений разными пользователями. Рассмотренный подход к классификации налоговых разниц дает возможность организовать систему учета и отчетности для выполнения таких задач, как: исчисление налога на прибыль, определение расходов по налогу на прибыль и отсроченных налогов, контроль за правильностью формирования налога на прибыль.
Выделенные признаки и единицы классификации налоговых разниц могут быть использованы:
- для повышения информативности финансовой отчетности с целью принятия управленческих решений внутренними и внешними пользователями путем раскрытия информация о сроках погашения временных разниц (текущие и долгосрочные);
- для усовершенствования подхода к бухгалтерскому учету налогооблагаемой прибыли на основе отражения на счетах бухгалтерского учета налоговых разниц доходов и расходов, что приведет к рационализации учетных процедур;
- для повышения эффективности процедур внутреннего контроля в условиях его системной организации путем проверки обоснованности признания предприятием налоговых разниц.
Список литературы
1. Бутынец Т. А. Ответственность за риск, хозяйственные нарушения и отклонения / Т. А. Бутынец // Экономика и организация управления. 2011. Вып. № 1 (9). C. 89-96.
2. Международный стандарт бухгалтерского учета (IAS) 12 «Налоги на прибыль» [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www. minfin. gov. ua/document/237460/22_IAS12_IFRS_2009_ GVT. pdf.
3. Об утверждении Положения бухгалтерского учета «Налоговые разницы»: приказ Министерства финансов Украины от 25.01.2011 № 27 [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://zakon2.rada. gov. ua/laws/show/z0212-11.
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
5. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие / Я. В. Соколов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.
6. Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета / Э. С. Хендриксен, М. Ф. Ван Бреда // пер. с англ.; под ред. проф. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997. 576 с.
7. Cuzdriorean D., Matis D. The relationship between accounting and taxation insight the European union the influence of the international accounting regulation// Annales Universitatis Apulensis. Series Oeconomica. 2012. Vol. 14. P. 28-43.
8. Freedman J. Aligning Taxable Profits and Accounting Profits: Accounting Standards, Legislators and Judges // Journal of Tax Research. 2004. Vol. 2. P. 71-99.
9. Graham J. R., Raedy J. S., Shackelford D. A. Research in Accounting for Income Taxes. URL: http://www. nber. org/papers/w15665.pdf?new_ window=1.
10. Lamb M., Nobes C., Roberts A. International Variations in the Connections Between Tax and Financial Reporting// Accounting and Business Research. 1998. Vol. 28. P. 173-188.
11. Revenue Statistics Comparative tables: Data extracted on 7 April 2013 from OECD. Stat. URL: http://www.stats.oecd.org/Index.aspx? QueryId=21699.
12. SchilitH. Financial Shenanigans / McGraw-Hill, 2002.233 p.
От редакции. В журнале «Международный бухгалтерский учет» № 30 (276) в содержании допущена техническая ошибка. В рубрике «Проблемы. Мнения. Решения» следует читать:
Коробейников О.П., Коробейникова О.О., Бочаров В.А., Панютина Е.А., Морозова Н.А., Сорокина Е.Е. Анализ, воспроизводство и учет основных фондов на инжиниринговой основе.............................59
Приносим свои извинения авторам и читателям.
