CC BY
27
© 2019 г.
Г. М. Гусейнова Е. М. Попова
налоговые расходы «make work PAY»: решение проблемы регрессивного характера налоговых льгот
DOI: 10.24411/2226-6720-2019-10037
Гусейнова Гузель Мухтаровна — канд. экон. наук, доцент, доцент кафедры финансов Санкт-Петербургского государственного экономического университета
(E-mail: guseynova.g@unecon.ru)
Попова Евгения Михайловна — ст. преподаватель кафедры мировой экономики, предпринимательства и гуманитарных дисциплин Читинского института (филиала) Байкальского государственного университета
(E-mail: p_e_m_2013@mail.ru)
Согласно докладам, подготовленным Международным валютным фондом и Организацией экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР), социальные налоговые расходы, цель которых состоит в обеспечении социальной поддержки населения, в последние годы характеризуются достаточно быстрой динамикой роста. При этом значительная доля роста приходится на довольно узкую группу налоговых расходов, получившую название «make work pay»1. Дословный перевод «заставить работу платить» отражает главную цель данной категории налоговых расходов, которую можно сформулировать как создание дополнительных стимулов для участия в трудовой деятельности и поддержка семей с низкими доходами.
Первой страной, в которой на практике были апробированы налоговые льготы «make work pay», стали США. Тогда был разработан налоговый кредит на заработанный доход (Earned Income Tax Credit), который применяется и в настоящее время. В то же время США являются пионерами в области интеграции концепции налоговых расходов в бюджетный процесс, именно в США впервые отчет о налоговых расходах был включен в закон о бюджете. В 1974 г. США переживали рецессию, вызванную мировым энергетическим кризисом (нефтяной шок). Разрешение кризисной ситуации требовало макроэкономический стимул, который могла обеспечить государственная дискреционная политика. Для оздоровления экономики необходимо было увеличить покупательную способность домохозяйств. Рассматривались две альтернативы: повышение минимального размера оплаты труда и снижение налогов2.
1 Fiscal Transparency Handbook. International Monetary Fund. Fiscal Affairs Dept., April 2018. - 182 p. URL: https://www.elibrary.imf.org/view/IMF069/24788-9781484331859/24788-9781484331859/24788-9781484331859. xml?code=fth&lang.
2 Shaviro Daniel. Rethinking Tax Expenditures and Fiscal Language. Tax Law Review, 2004, vol. 57, no. 2. 69 p. URL: https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=571223.
Установление минимального размера оплаты труда - это своего рода скрытый внебюджетный налог на работодателей. Предложение о повышении минимального размера оплаты труда было отклонено, поскольку это привело бы к росту издержек предприятий, что в тех условиях было недопустимо. Выбор, сделанный в пользу налоговых льгот, был продиктован и тем, что создание новых расходных программ привело бы к возникновению значительных административных издержек. Поскольку налоговые льготы «make work pay» непосредственно связаны с трудовым доходом, который подлежит декларированию, выбор налогового механизма был целесообразен с точки зрения экономии административных затрат на обработку информации о доходах налогоплательщиков и признании их права на государственную поддержку. Еще одним преимуществом налоговых льгот перед расходной программой является более широкий охват потенциальных претендентов на получение особых преференций.
Конструкция налоговых расходов «make work pay» является способом разрешения такой важной проблемы как регрессивность многих налоговых льгот. Регрессивный характер льгот заключается в том, что большие выгоды в форме снижения налогового обязательства получают налогоплательщики с более высокими доходами, особенно это справедливо для прогрессивной шкалы налогообложения. Основоположники концепции налоговых расходов Сюррей и Макдэниел называли регрессивные налоговые расходы «инвертированными субсидиями» или «субсидиями с противоположным эффектом». Налоговые вычеты, уменьшающие налоговую базу по налогу на индивидуальный доход, например, персональные освобождения (необлагаемый налогом минимум), вычеты на детей и медицинские услуги сокращают налоговые обязательства в большей степени для домохозяйств, которые располагают значительными доходами, поскольку с ростом дохода (налогового разряда) увеличивается предельная налоговая ставка. В связи с этим при разработке конструкции налоговых расходов «make work pay» предпочтение было отдано налоговым кредитам, которые уменьшают не налоговую базу, а само налоговое обязательство.
Однако, даже такая форма льгот не решала полностью проблему регрессивности социальных налоговых расходов, так как сумма налогового кредита зависит от величины налогового обязательства: чем больше сумма начисленного налога на доход, тем больше доступная сумма кредита. Соответственно, более существенные выгоды от применения налоговой льготы извлекают не самые бедные налогоплательщики. Учитывая все выше обозначенные нюансы, законодатели предложили следующий вариант конструкции налогового расхода: установить фиксированную сумму налогового кредита, а именно максимально возможную сумму, которая не зависит от фактического дохода. Более того, если сумма налогового обязательства оказалась меньше максимального размера налогового кредита, то налогоплательщику также возмещается сумма превышения налогового кредита над фактическим налоговым обязательством. Такая конструкция налогового правила позволяла уйти от регрессивности, поскольку налогоплательщики с разным уровнем дохода получают одинаковые налоговые преференции. В зарубежной литературе для обозначения таких налоговых кредитов используется специальный термин «non-wastable tax credits»3.
Как уже было отмечено ранее, налоговые льготы «make work pay» были введены во время рецессии в США с целью повышения покупательной способности трудового дохода. Когда доходы населения падают и соответственно налоговые обязательства стремятся к нулю, какие-либо
3 Tax Expenditures in Direct Taxation in EU Member States: Occasional Papers 207, December 2014. European Commission, Directorate-General for Economic and Financial Affairs. - 60 p. URL: https://ec.europa.eu/economy_ finance/publications/occasional_paper/2014/op207_en.htm.
налоговые послабления не способны оказать ощутимый эффект на повышение располагаемого дохода. Однако налоговый кредит на заработанный доход, который был впервые применен в США в 1970-х гг., был кредитом с кэш-доплатой, а именно, с трансфертной компонентной. Семьи с низкими доходами и, как следствие, близкими к нулю налоговыми обязательствами получали максимально возможную (фиксированную) сумму налогового кредита, даже если налог к уплате был меньше. Сумма превышения максимально возможной суммы налогового кредита над фактическим налоговым обязательством выступает своего рода трансфертом (кэш-доплатой), который предоставляется через налоговую систему.
В одном из разъяснительных писем Министерства финансов Соединенного Королевства уточняется, что к налоговым расходам относится только та сумма кредита, которая меньше или равна величине налогового обязательства, а кэш-доплата квалифицируется как прямые бюджетные расходы4. Данного подхода придерживается Организация экономического сотрудничества и развития, которая на ежегодной основе выпускает статистический сборник о налоговых доходах ее стран-членов. В статистическом сборнике содержится информация о сумме предоставленных налоговых кредитов «make work pay», при этом выделяются компонент налоговых расходов и трансфертный компонент. В табл. 1 приведены данные по некоторым странам ОЭСР. Сложившаяся практика, которая подтверждается представленными в табл. 1 цифрами, показывает, что в настоящее время в зарубежных странах налоговый механизм используется в качестве инструмента для оказания прямой государственной поддержки семьям с низкими доходами. Во многих странах доля трансфертного компонента преобладает, в частности, в Австралии - 73,68 %, в Дании - 95,16 %, в Норвегии - 79,55 %, в Соединенном Королевстве - 88,15 %, в США - 72,09 %.
Таблица 1
Сумма налоговых кредитов «make work pay», предоставленных в некоторых странах ОЭСр
за 2017 г., в млрд долл.
Страна Общая сумма кредита Компонент налоговых расходов Трансфертный компонент
Австралия 6,46 1,7 4,76
Австрия 0,33 0,22 0,11
Германия 48,29 31,31 16,98
Дания 0,62 0,03 0,59
Италия 11,43 10,1 1,33
Норвегия 0,44 0,09 0,35
Соединенное Королевство 38,74 4,59 34,15
США 177 49,4 127,6
Франция 32,1 15,9 16,2
Источник: OECD Revenue Statistics 2019. URL: https://www.oecd-ilibrary.org/sites/0bbc27da-en/1/2/1/ index.html?itemId=/content/publication/0bbc27da-en&_csp (дата обращения: 04.09.2019)
4 Response to Criteria for Tax Credits. United Kingdom Treasury. January, 2005. URL: https://www.imf.org/ external/np/sta/tfhpsa/2005/gbrcriteria.pdf.
Однако не во всех странах налоговый кредит предоставляется в режиме реального времени, поскольку при определении права на налоговую льготу используется величина годового дохода. В США единовременная сумма возмещения по налоговому кредиту на заработанный доход поступает на банковский счет налогоплательщика только по завершению налогового периода по налогу на индивидуальный доход (календарный год), не ранее конца февраля текущего года5. В табл. 2 указана максимальная сумма налогового кредита, которая зависит от годового дохода, статуса налогоплательщика и количества детей.
Таблица 2
максимальная сумма налогового кредита на заработанный доход, установленная на 2019 г., в долл. сША
Статус налогоплательщика
Количество детей Не состоящий в браке, вдова (вдовец), глава домохозяйства (единственный работающий член семьи) Состоящие в браке, подающие декларацию совместно Максимальная сумма налогового кредита
0 15 570 21 370 529
1 41 094 46 884 3 526
2 46 703 52 493 5 828
3 и более 50 162 55 952 6 557
Источник: Internal Revenue Service. URL: https://www.irs.gov/credits-deductions/individuals/earned-income-tax-credit/earned-income-tax-credit-income-and-maximum-credit-amounts (дата обращения: 06.09.2019)
В то время как в Канаде, Франции и Соединенном Королевстве налоговый кредит предоставляется ежемесячно, хотя для его расчета используются данные о доходе и других квалификационных признаках за предшествующий налоговый период. В текущем налоговом периоде налогоплательщик ежемесячно получает условную сумму налогового кредита, в том числе трансфертную компоненту. В конце налогового периода налогоплательщик заполняет специальные формы для подтверждения своего фактического годового дохода. На основе этих данных налоговые органы сопоставляют условную сумму налогового кредита, которая уже была выплачена, и сумму налогового кредита, рассчитанную по итогам завершившегося налогового периода (актуальную сумму). В случае расхождений возможны два варианта: если актуальная сумма кредита превышает условную сумму, то есть, налогоплательщик получил меньше, чем должен был, то ему назначается доплата, если условная сумма больше, то удерживается дополнительный налог в размере величины расхождения.
В России аналогом налоговых расходов «make work pay» можно считать стандартный налоговый вычет на работника по НДФЛ, который утратил силу 1 января 2012 г. Наша страна в создании дополнительных стимулов для повышения привлекательности работы по найму пошла по другому пути: налоговые льготы были отменены, в то время как с 2016 г. более высокими темпами начинает расти МРОТ: около 20 % в год6. В итоге с 1 января 2019 г. МРОТ был уравнен с величиной прожиточного минимума для трудоспособного населения (11 280 руб.).
5 Internal Revenue Service. URL: https://www.irs.gov/credits-deductions/individuals/earned-income-tax-credit/ earned-income-tax-credit-income-and-maximum-credit-amounts.
6 Минимальный размер оплаты труда (подготовлено экспертами компании «Гарант»). URL: https://base. garant.ru/10180093.
Стандартный вычет был отменен из-за слабого эффекта, оказываемого на повышение располагаемого дохода. Если предположить, что не состоящий в браке и не имеющий детей гражданин РФ получал очень низкую заработную плату на уровне МРОТ, составляющий 4 330 руб. (данный размер был установлен на период с 1.01.2009 по 01.06.2011), то исходя из лимита в 40 тыс. руб. вычет можно было использовать в течение 9 мес. Несложные расчеты, показали, что налоговый вычет позволял сократить годовую сумму налогового обязательства только на 7 %.
Для сравнения в США налоговый кредит позволяет налогоплательщику со схожим статусом сократить годовую сумму налогового обязательства на более значительную величину. Так, не состоящий в браке гражданин (без детей) с годовым доходом менее 15 570 долл. имеет право на налоговый кредит (см. табл. 2). При этом необлагаемый налогом минимум для одиноких налогоплательщиков (персональное освобождение) составляет 4 000 долл. за налоговый период7. Таким образом, если годовой доход составил 15 570 долл. (для расчетов возьмем максимально разрешенный доход), то налогооблагаемый доход будет равен 11 570 долл. Налогооблагаемый доход менее 18 550 долл. относится к самому низкому налоговому разряду с налоговой ставкой 10 %. Тогда будет начислен налог на доход в сумме 1 157 долл. С учетом максимальной суммы налогового кредита, равной 529 долл., налог к уплате будет начислен в размере 628 долл., следовательно, годовой налог снизится на 45,7 %. Стоит заметить, что чем меньше сумма годового дохода, тем выше процент снижения налогового обязательства (если доход меньше 15 570 долл., то процент снижения налога на доход будет выше 45,7 %).
Отечественное налоговое законодательство не предлагает налоговых кредитов по НДФЛ, однако предусмотрены социальные налоговые вычеты в сумме расходов на обучение, которые включены в Перечень налоговых расходов РФ на 2020 год и плановый период 2021 и 2022 годов под номером 1738. В то же время отсутствуют ясно сформулированные критерии и аргументы, обосновывающие правомерность идентификации данных вычетов в качестве налоговых расходов. Поэтому в завершении настоящей статьи рассмотрим точку зрения, которая содержит основания для отнесения налоговых вычетов по расходам на обучение детей к налоговым правилам «make work pay».
Налоговые эксперты ОЭСР считают, что к категории налоговых расходов «make work pay» принадлежат вычеты по налогу на доход в сумме, уплаченной работниками за своих детей детским садам, школам и учреждениям дополнительного образования детей9. Такие налоговые вычеты позволяют обеспечить более точное измерение налогооблагаемого дохода и создать финансовые стимулы для вовлечения в трудовую деятельность, поскольку подобные льготы учитывают тот факт, что работникам необходимо произвести затраты, чтобы высвободить время для выполнения трудовых обязанностей. Следовательно, с экономической точки зрения вполне обоснованно при расчете чистого заработанного дохода вычитать расходы, которые необходимо произвести, чтобы создать приемлемые условия, в частности, в рабочее время передать опеку над детьми профильным организациям.
Таким образом, изучение зарубежного опыта в сфере идентификации налоговых расходов может иметь практическую пользу, особенно на начальном этапе интеграции концепции налоговых расходов в бюджетный процесс.
7 Internal Revenue Service. URL: https://www.irs.gov/credits-deductions-for-individuals.
8 Перечень налоговых расходов РФ на 2020 год и плановый период 2021 и 2022 годов. URL: https://www. minfin.ru/ru/document/?id_4=128284-perechen_nalogovykh_raskhodov_rossiiskoi_federatsii.
9 Tax Expenditures in OECD Countries. OECD Publishing, 2010. - 242 p. URL: https://www.oecd.org/spain/ taxexpendituresinoecdcountries-oecdpublication.htm.
Библиографический список
1. Fiscal Transparency Handbook. International Monetary Fund. Fiscal Affairs Dept., April 2018. - 182 p. URL: https://www.elibrary.imf.org/view/IMF069/24788-9781484331859/24788-9781484331859/24788-9781484331859.xml?code=fth&lang (дата обращения: 06.10.2019)
2. Shaviro Daniel. Rethinking Tax Expenditures and Fiscal Language. Tax Law Review, 2004, vol. 57, no. 2. 69 p. URL: https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=571223 (дата обращения: 15.10.2019)
3. Tax Expenditures in Direct Taxation in EU Member States: Occasional Papers 207, December 2014. European Commission, Directorate-General for Economic and Financial Affairs. -60 p. URL: https://ec.europa.eu/economy_finance/publications/occasional_paper/2014/ op207_en.htm (дата обращения: 05.11.2019)
4. Response to Criteria for Tax Credits. United Kingdom Treasury. January, 2005. URL: https:// www.imf.org/external/np/sta/tfhpsa/2005/gbrcriteria.pdf (дата обращения: 07.11.2019)
5. Internal Revenue Service. URL: https://www.irs.gov/credits-deductions/individuals/earned-income-tax-credit/earned-income-tax-credit-income-and-maximum-credit-amounts (дата обращения: 06.11.2019)
6. Минимальный размер оплаты труда (подготовлено экспертами компании «Гарант»). URL: https://base.garant.ru/10180093 (дата обращения: 11.11.2019)
7. Internal Revenue Service. URL: https://www.irs.gov/credits-deductions-for-individuals (дата обращения: 15.11.2019)
8. Перечень налоговых расходов РФ на 2020 год и плановый период 2021 и 2022 годов. URL: https://www.minfin.ru/ru/document/?id_4=128284-perechen_nalogovykh_raskhodov_ rossiiskoi_federatsii (дата обращения: 16.11.2019)
9. Tax Expenditures in OECD Countries. OECD Publishing, 2010. - 242 p. URL: https://www. oecd.org/spain/taxexpendituresinoecdcountries-oecdpublication.htm (дата обращения: 21.10.2019)
