CC BY
454
Налогообложение
НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ И ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ:
ОСНОВНЫЕ ЦЕЛИ, ЗАДАЧИ И ПРИНЦИПЫ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ*
М. В. БЕСПАЛОВ, кандидат экономических наук,
доцент,
заместитель главного бухгалтера Тамбовский государственный университет им. Г. Р. Державина
В целом оптимизация налогообложения начинается с анализа обстоятельств, которые влияют на формирование налоговых обязательств организации (юридических фактов, с которыми связано возникновение налоговых обязательств), а также методик исчисления налоговых платежей (порядка формирования налогооблагаемой базы и использования льгот) существующей системы хозяйственных взаимоотношений организации [3].
Одним из этапов оптимизации налогообложения являются анализ налоговых проблем организации и постановка задачи, в целях решения которой в дальнейшем должны разрабатываться инструменты и схемы применительно к особенностям организации финансово-хозяйственной деятельности.
В качестве задачи оптимизации налогообложения могут выступать:
- минимизация налоговых потерь организации по какому-либо конкретному налогу или сбору;
- минимизация налоговых потерь по совокупности налогов, исчисляемых на базе одного и того же объекта налогообложения (например, оборотных налогов с выручки);
- минимизация по всей совокупности налогов и сборов, плательщиком которых является организация.
* Окончание. Начало см. в журнале «Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях». 2013. № 23 (335).
В этих целях предварительно уточняются перечень налогов, которые надлежит уплачивать, их ставки, размеры, распределение между бюджетами различных уровней и налоговые льготы, проводится анализ системы договорных отношений и типичных хозяйственных ситуаций, определяется и оценивается сумма налоговых обязательств в текущих условиях хозяйствования.
Самостоятельную задачу оптимизации налогообложения можно представить в виде следующих этапов:
- этапа формирования налогового поля предприятия - спектра основных налогов, которые надлежит уплачивать предприятию, их конкретные ставки и льготы. Параметры налогового поля устанавливаются по статусу предприятия, на основе его устава и в соответствии с Налоговым кодексом РФ (НК РФ) и законами РФ;
- этапа формирования системы договорных отношений. На основе Гражданского кодекса РФ определяется совокупность видов договоров, на базе которых происходит взаимодействие с покупателями и поставщиками, с дебиторами и кредиторами. Система договорных отношений составляется с учетом сформированного ранее налогового поля;
- этапа подбора типичных хозяйственных операций. На основе предварительного анализа хозяйственной деятельности и планируемых резуль-
татов работы выбираются типичные хозяйственные операции и действия, которые предстоит выполнять предприятию в своей повседневной практике или совершать эпизодически;
- этапа выделения и регламентирования различных хозяйственных ситуаций. Определяются реальные хозяйственные ситуации, охватывающие самые разнообразные стороны экономической жизни и реализуемые в нескольких сравнительных вариантах;
- этапа предварительного выбора оптимального варианта хозяйственных ситуаций. По итогам всестороннего исследования ситуаций производится предварительный отбор оптимальных по финансовому результату и по суммарным налоговым платежам вариантов;
- этапа сравнительного анализа ситуаций и принятия решений. Проводятся расчетные исследования хозяйственных ситуаций и осуществляется их уточненный сравнительный анализ. При этом различные ситуации сопоставляются по полученным финансовым результатам, налоговым платежам и возможным потерям, обусловленным штрафными и другими санкциями.
Последнему этапу следует уделить особое внимание. Во-первых, из-за серьезности санкций и возможных существенных потерь, которые необходимо исключить. Во-вторых, из-за готовности пойти на некоторые утраты, но получить определенный (существенный) выигрыш в чем-то другом, например в оборачиваемости средств, во временных затратах на принятие решений и т. д. [6].
Основными методами налоговой оптимизации являются:
- разработка грамотной учетной политики;
- оптимизация через договор;
- специальные методы оптимизации;
- применение льгот и освобождений, прямо предусмотренных законом.
Разработка грамотной учетной политики является основным методом оптимизации налогообложения [5]. При разработке учетной политики указываются:
- система налогообложения организации;
- налоги, уплачиваемые при данной системе налогообложения;
- способы начисления налога на прибыль организации;
- способ списания себестоимости товара;
- сроки уплаты налогов;
- способы формирования доходов и расходов организации.
Учетная политика для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций устанавливает порядок ведения налогового учета (ст. 313 НК РФ). Для того чтобы сформировать грамотную учетную политику для расчета налога на прибыль организаций, необходимо выбрать один из возможных вариантов учета доходов и расходов, предлагаемых гл. 25 НК РФ.
Разработанная учетная политика должна содержать:
- элементы налогового учета, выбор которых прямо указан в законодательстве, например метод оценки материалов при их списании в производство (п. 8 ст. 254 НК РФ);
- самостоятельно разработанные методы учета, если их разработка возложена на организацию, например список прямых расходов для расчета налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 318 НК РФ);
- обоснование используемого метода, т. е. ссылки на законодательство, позволяющие его использовать.
Вновь созданные организации должны утвердить учетную политику не позднее начала того периода, за который они впервые будут рассчитывать налоговую базу по налогу на прибыль организаций (ст. 313 НК РФ). Это связано с тем, что, для того чтобы рассчитать налоговую базу, потребуются данные налогового учета, которые нужно сформировать на основе утвержденной налоговой политики. Наиболее целесообразным является составление общей учетной политики организации, где один раздел посвящен регулированию бухгалтерского учета, а другой - оптимизации налогообложения.
Разработанную налоговую политику необходимо применять последовательно из года в год с момента создания организации и до ее ликвидации, до тех пор пока в нее не будут внесены изменения на законодательном уровне. Избрать конкретный вариант учетной политики или использовать другой механизм налогообложения нельзя (см. определение Конституционного Суда РФ от 12.05.2005 №№ 167-О). Однако утвержденную учетную политику можно корректировать.
При оптимизации через договор в договоре (аренды, поставки, продаже) организация должна прописать способы отгрузки, приемки, а также форму оплаты товара таким образом, чтобы это наилучшим способом снижало расходы организации, поскольку под налоговой оптимизацией понимается не только снижение суммы налогов, но и снижение расходов предприятия в целом.
Специальные методы оптимизации подразделяются на:
- метод замены отношений;
- метод разделения отношений;
- метод отсрочки налогового платежа;
- метод прямого сокращения налогообложения;
- метод офшора.
Схематически способы налоговой оптимизации можно представить в следующем виде (рис. 2).
У налогоплательщика, стремящегося снизить налоговую нагрузку законными способами, есть несколько возможностей снижения нагрузки. В том числе налоговую нагрузку можно снизить следующими способами:
- путем изменения срока уплаты налога в форме отсрочки, рассрочки;
- посредством использования налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.
При минимизации налоговых платежей налогоплательщик стремится не допускать реального возникновения объекта налогообложения. Для этого он заключает сделки, влекущие меньшие налоговые последствия, приобретает соответствующий налоговый статус посредством перехода на упрощенную систему налогообложения и т. п.
Налогоплательщик использует льготы, вычеты и другие законные возможности уменьшить налоговую базу, а также отсрочки и другие способы изменения срока уплаты налога, предусмотренные законодательством.
Нередко налогоплательщики заблуждаются, считая, что законодательство предоставляет определенные возможности уменьшать налоговую базу, хотя на самом деле в законе такой нормы нет. Причиной этого также является отсутствие законодательной базы. В частности, гл. 25 НК РФ содержит оценочное понятие «экономически оправданные расходы», которое налогоплательщики и
налоговые органы зачастую понимают по-разному в связи с отсутствием официальных разъяснений.
В процессе подготовки к налоговой оптимизации необходимо проанализировать принципы признания расходов для целей налогообложения. Согласно ст. 252 НК РФ расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом уточняется, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, т. е. затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Официальная трактовка принципа рациональности отсутствует. В словарях слово «рациональность» указывается в качестве синонима «разумности».
Налогоплательщики должны доказывать обоснованность своих расходов, причем не только самих расходов, но и их количественного выражения. Доказательства необходимо формировать, основываясь на положительном влиянии понесенных расходов на производство и финансовые результаты деятельности. В то же время разумность понесенных расходов напрямую увязывается с адекватностью затрат в их денежной оценке. Также должно быть учтено, что в соответствии со ст. 40 НК РФ налоговые органы могут пересчитать цену сделки для целей налогообложения как в сторону повышения, так и в сторону
Специальные методы оптимизации
+
Метод отсрочки налогового платежа Метод прямого сокращения налогообложения
Налоговая оптимизация
Разработка учетной политики для целей налогообложения
Оптимизация через договор
Рис. 2. Способы оптимизации налогообложения
Применение льгот и освобождений, прямо предусмотренных законом
понижения, поэтому разумность при определении цен будет означать их приближение к так называемым рыночным ценам, четко определенным в п. 9 ст. 40 НК РФ.
При учете затрат на представительские цели следует иметь в виду, что они должны быть не только документально подтверждены, но и обязательно связаны с производством, т. е. расходы на проведение официального приема либо транспортного обслуживания должны быть произведены только в целях осуществления деловых переговоров либо для обслуживания заседания совета директоров или другого аналогичного органа, но не для организации отдыха, развлечений, профилактики или лечения заболеваний. Также осторожно надо действовать при определении затрат на подготовку кадров, которые уменьшают налогооблагаемую базу, в случае если затраты связаны с производственной необходимостью и осуществляются учебными заведениями, имеющими соответствующие лицензии.
Списание внереализационных расходов на затраты производства осуществляется в соответствии со ст. 265 НК РФ. Перечень таких расходов, указанный в п. 1 ст. 265 НК РФ, не является исчерпывающим (не является закрытым), поскольку согласно подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы не ограничиваются теми, которые перечислены в предыдущих подпунктах.
Часть перечисленных в ст. 270 НК РФ расходов, имеющих отношение к процессу производства, по действующему законодательству, не уменьшает налогооблагаемой базы. К таким расходам относятся:
- средства, истраченные на премирование работников за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
- средства, потраченные сверх предусмотренных норм там, где расходы в затратах нормируются и т. д.
Отметим, что и перечень расходов, поименованных в ст. 270 НК РФ, не является исчерпывающим, что подтверждается текстом самой статьи: «иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ».
В целом разрабатываемые схемы оптимизации налоговых платежей становятся в последнее время все более индивидуализированными, но все они должны оцениваться с точки зрения тех основных принципов, которые и позволяют в конечном итоге говорить о целесообразности выбора способа движения товарно-денежных потоков.
К таким принципам относятся:
1) принцип адекватности затрат - стоимость внедряемой схемы не должна превышать суммы уменьшаемых налогов;
2) принцип юридического соответствия - схема оптимизации должна быть, бесспорно, легитимной в отношении как отечественного, так и международного законодательства;
3) принцип конфиденциальности - доступ к информации о фактическом предназначении и последствиях проводимых трансакций должен быть максимально ограничен;
4) принцип подконтрольности - достижение желаемых результатов от использования схемы оптимизации налоговых платежей зависит от хорошо продуманного контроля и существования реальных рычагов воздействия на всех исполнителей и на всех этапах;
5) принцип допустимого сочетания формы и содержания - синхронизация юридических и фактических действий важна не только для обеспечения защиты от недобросовестных участников процесса, но имеет также огромное значение и для минимизации возможных подозрений со стороны проверяющих;
6) принцип нейтралитета - оптимизацию налоговых платежей необходимо производить за счет своих налоговых платежей, а не за счет увеличения отчисления независимых контрагентов;
7) принцип автономности - действия по оптимизации налогообложения должны как можно меньше зависеть от внешних участников.
Таким образом, оптимизация налогообложения направлена на законное уменьшение суммы налогов к уплате. Наиболее эффективным способом увеличения прибыльности организации является не механическое сокращение налогов, а оптимальное ведение налогового и бухгалтерского учета. Данный способ обеспечивает сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу.
Оптимизация налогообложения подразумевает под собой использование возможностей, предоставленных налоговым законодательством, и является грамотной системой ведения бухгалтерского и налогового учета с использование всех аспектов налогового законодательства.
Список литературы
1. Александров И. М. Налоги и налогообложение. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Дашков и К, 2012. 318 с.
2. БеспаловМ. В. Анализ современной российской налоговой политики и планируемых изменений в налоговом законодательстве в 2011 году // Налоги и Финансы. 2011. № 3.
3. БеспаловМ. В. НДС: новые комментарии и их противоречия // Московский бухгалтер. 2011. № 5.
4. Беспалов М. В. Расчет и региональные особенности оптимизации транспортного налога // Бухгалтер-профессионал автотранспортного предприятия. 2010. № 9.
5. Беспалов М. В. Теоретические подходы к формированию и оптимизации финансовой структуры капитала компании // Финансы: планирование, управление, контроль. 2010. № 6. Ноябрь.
6. Беспалов М. В., Филина Ф. Н. Схемы минимизации налогообложения. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010.
7. Налоги и налогообложение в России // под ред. В. А. Парыгиной, К. Браун, Дж. Масгрейв, А. А. Тедеев. М.: Эксмо, 2012. 640 с.
8. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
9. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
10. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
11. Шилкин А. С. Основные средства переводят из одного вида деятельности в другой // Главбух. 2009. № 23.
12. URL: http://www. consultant. ru.
13. URL: http://www. garant. ru.
