CC BY
19НАЛОГОВАЯ СОСТАВЛЯЮЩАЯ ПРОБЛЕМЫ ФОРМИРОВАНИЯ ИНВЕСТИЦИОННЫХ РЕСУРСОВ В МАЛОМ БИЗНЕСЕ
О. В. МАНДРОЩЕНКО,
кандидат экономических наук, доцент Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации
В статье раскрываются необходимость налоговой поддержки малого бизнеса, особенности формирования затрат на техническое перевооружение предприятиями, применяющими упрощенную систему налогообложения. Обосновываются предложения по введению в упрощенную систему налогообложения начислений амортизации, а также по изменению налогового законодательства в части финансирования инноваций.
Ключевые слова: бизнес, налогообложение, амортизация, закон, инвестиции, инновации, прибыль.
В современных условиях малое предпринимательство относится к числу необходимых элементов рыночной экономики, поскольку этот сектор включается в структуру современной модели рыночно-конкурентного хозяйства и оказывает существенное влияние на темпы экономического роста, структуру и качество валового внутреннего продукта (ВВП).
Практика показывает, что научно-технический прогресс, наиболее полное удовлетворение потребительского спроса во многом определяются эффективностью работы малых предприятий. Высокие темпы внедрения нововведений, быстрый рост сферы услуг и занятости, ценовая конкуренция дают возможность государству получать значительные средства в форме налоговых поступлений — все это и составляет вклад малых предприятий в экономику страны.
Воспроизводственный потенциал малых предприятий характеризуется объемом капитальных вложений. Основным показателем, свидетельствующим о подъеме экономики, является доля инвестиций в валовом внутреннем продукте. В быстро развивающихся странах указанная доля составляет порядка 40 в нашей стране — 17,6 % в 2006 г., что
1 Любушин Н. П. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности. М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2007. С. 338.
на 1,6 % выше по сравнению с 2000 г. Доля инвестиций малых предприятий в ВВП колеблется от 0,4 % в 2000 г. до 0,7 % в 2006 г., т. е. ничтожно мала, о чем свидетельствуют расчетные данные табл. 1.
Общий объем инвестиций малых предприятий в основной капитал в 2006 г. составил 171,3 млрд руб., т. е. 3,6 % от его величины по экономике в целом (табл. 2).
Следует заметить, что несмотря на то, что прослеживается тенденция роста доли общего объема инвестиций в основной капитал малых предприятий в общем объеме капитальных вложений, показатель остается в динамике низким. Все вышеизложенное свидетельствует о недостаточной привлекательности малого бизнеса для вложения внешних инвестиций, с одной стороны, а с другой — о недостаточности собственных средств как источника финансирования капитальных вложений.
Одной из важных причин сложившегося положения является малоэффективная налоговая поддержка этого бизнеса. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит положений, непосредственно регулирующих налогообложение субъектов малого предпринимательства, поскольку отсутствует такое понятие. В
Таблица 1
Доля инвестиций в валовом внутреннем продукте России
Годы Общая сумма капитальных вложений, млрд руб. Сумма ВВП, млрд руб. доля капитальных вложений в ВВП, %
2000 г. 29,8 7 305,6 0,4
2001 г. 43,5 8 943,6 0,5
2002 г. 51,0 10 817,5 0,5
2003 г. 67,3 13 243,2 0,5
2004 г. 99,2 17 048,1 0,6
2005 г. 120,5 21 625,4 0,6
2006 г. 171,3 26 903,5 0,7
Таблица 2
общий объем инвестиций малых предприятий в россии
наименование показателей годы
2000 г. 2001 г. 2002 г. 2003 г. 2004 г. 2005 г. 2006 г.
Объем инвестиций в основной капитал малых 29,8 43,5 51,0 67,3 99,2 120,5 171,3
предприятий, млрд руб.
Объем инвестиций в основной капитал — 1165,2 - 1762,4 2186,4 2865,0 3611,1 4730,0
всего по экономике, млрд руб.
Доля общего объема инвестиций в основной 2,6 - 2,9 3,1 3,5 3,3 3,6
капитал малых предприятий в общем объеме
капитальных вложений, %
этой связи можно констатировать наличие льготных специальных налоговых режимов, концепция которых позволяет отдельным категориям малых предприятий иметь благоприятные условия налогообложения.
В целом малые предприятия в настоящее время могут функционировать в условиях одной из четырех систем налогообложения:
— общепринятой;
— упрощенной (УСН);
— системы единого налога на вмененный доход (ЕНВД);
— системы единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН).
Упрощенная система налогообложения — специальный налоговый режим, который применяется в основном малыми предприятиями, поскольку имеет ряд преимуществ по сравнению с общим режимом налогообложения. Важным преимуществом данного режима является возможность налогоплательщика применять кассовый метод признания доходов и расходов.
Для малых предприятий, функционирующих в рамках режима упрощенной системы налогообложения, стимулирование инвестиционного процесса предусмотрено в виде списания стоимости приобретенных основных средств и нематериальных активов в момент постановки их на учет. Причем стоимость основных средств, купленных налогоплательщиком в период применения упрощенной системы налогообложения, включается в расходы не сразу, а частями в течение года.
Кроме того, с 2008 г. налогоплательщики могут учитывать расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств при определении налоговой базы по единому налогу. Разрешается списание указанных расходов с момента ввода основного средства, подвергшегося изменениям, в эксплуатацию — независимо от того, приобретено ли само модернизированное основное средство до
перехода на специальный налоговый режим или после. Списание данных расходов осуществляется по факту оплаты соответствующих работ.
Такое «послабление» налоговой нагрузки на предприятия малого бизнеса приводит к тому, что налогоплательщик по итогам налогового периода может получить убыток, который затем может быть списан в последующих налоговых периодах.
Однако включение в состав затрат вышеназванных расходов может привести к увеличению цены на конечный продукт, поскольку налогоплательщик будет стремиться к тому, чтобы быстрее получить свободные оборотные средства. Отсюда возникнет проблема конкурентоспособности продукции.
В этой связи целесообразно списание основных средств осуществлять через амортизационные отчисления, тем самым налогоплательщик может конкурировать на рынке без рисков.
В подтверждение рассмотрим следующий пример.
Предположим, предприятие, применяющее упрощенную систему налогообложения, имеет следующие затраты (табл. 3):
Общая сумма затрат составит 12 000 тыс. руб. Предполагаемая прибыль (при условии, что уровень рентабельности — 15 %) составит (2 400 + 432 + 5 600 + 1 568) 0,15 = 1500 руб.
Рассчитаем эффективность затрат на техническое перевооружение с помощью показателя окупаемости затрат, который определяется следующим образом.
Таблица 3
затраты малого предприятия, тыс. руб.
наименование затрат сумма
Материальные затраты 2 400
НДС по материальным затратам (по ставке 18 %) 432
Расходы на оплату труда 5 600
Единый социальный налог (по ставке 26 %) 1 568
Расходы на техническое перевооружение 2 000
Ток = число лет, предшествовавших году окупаемости *, не возмещенная стоимость на начало года окупаемости / приток наличности в течение года окупаемости.
Схема расчета срока окупаемости затрат заключается в следующем:
• рассчитывается дисконтированный денежный поток доходов, исходя из ставки дисконта и периода возникновения доходов;
• рассчитывается накопленный дисконтированный денежный поток как алгебраическая сумма затрат и потока доходов;
• накопленный дисконтированный денежный поток рассчитывается до получения первой положительной величины;
• определяется срок окупаемости затрат по формуле.
Расчет окупаемости затрат можно представить в виде табл. 4.
Отсюда срок окупаемости затрат на техническое перевооружение (с учетом коэффициента инфляции 12 % в год) составит 1,6 года. Предприятие в течение этого времени будет находиться в рамках режима экономии затрат, без свободных денежных ресурсов.
Если ввести в упрощенную систему налогообложения начисление амортизации, то рассмотренный ранее пример будет выглядеть следующим образом (табл. 5):
Общая сумма прибыли будет составлять 13 500 — (2 400+432+5 600+1 568+667) = 2 833 тыс. руб. Отсюда срок окупаемости затрат равен 0,8 года, что значительно меньше, чем в предыдущем варианте.
Преимущество начисления амортизации при упрощенной системе налогообложения также за-
Таблица 4
ключается в том, что в любом случае через три года затраты предприятия на приобретение основного средства окупятся без коммерческого риска, и при этом предприятие будет иметь определенные оборотные средства на текущие цели.
Однако расчеты показывают, что начислять амортизацию малым предприятиям целесообразно при определенной стоимости основных производственных фондов, т. е. одним предприятиям целесообразно использовать политику начисления амортизации, другим — полностью относить стоимость основных фондов на затраты.
Рассмотрим это на примере. Согласно ст. 346.13 Налогового кодекса РФ «Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения» налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 20 млн руб. С учетом этой нормы установим следующие варианты порогового значения выручки: первый вариант — пороговое значение выручки 10 млн руб.; второй вариант — пороговое значение выручки 15 млн руб.; третий вариант — пороговое значение выручки 20 млн руб. Кроме того, предположим, что средний уровень рентабельности малых предприятий составляет 10 %, а уровень затрат — 80 %.
Рассмотрим формирование налоговой базы для упрощенной системы налогообложения и сумму собственных средств, остающихся в распоряжении предприятия по каждому из предложенных вариантов.
Данные расчеты показывают: если выручка от реализации составляет до 10 млн руб., то целесооб-
Таблица 6
Расчет окупаемости затрат
Период 0 1 2
Денежный поток (2 000) 1 500 1 500
Дисконтированный денеж-
ный поток (2 000) 1 339 1 196
Ставка дисконта — 12 %
Накопленный дисконтиро- (2 000) — 661 + 535
ванный денежный поток
Таблица 5
Затраты малого предприятия, тыс. руб.
Наименование затрат Сумма
Материальные затраты 2 400
НДС по материальным затратам (по ставке 18 %) 432
Расходы на оплату труда 5 600
Единый социальный налог (по ставке 26 %) 1 568
Амортизационные отчисления (при сроке службы три года) 667
Формирование налоговой базы для УСН и суммы собственных средств
Показатели Первый вариант Второй вариант Третий вариант
Выручка от реализации, тыс. руб. 10 000 15 000 20 000
Общая сумма затрат, тыс. руб. 8 000 12 000 16 000
Сумма прибыли (при уровне рентабельности 10 %), тыс. руб. 800 1 200 1 600
Налоговая база по УСН, тыс. руб. 1 200 1 800 2 400
Сумма единого налога (по ставке 15 %), тыс. руб. 180 270 360
Сумма средств, остающихся в распоряжении предприятия 1 020 1 530 2 040
разно полностью списывать на затраты основные средства стоимостью до 1млн 20 тыс. руб.; если выручка составляет 10-15 млн руб., то целесообразно полностью списывать на затраты сумму основных средств от 1,04 млн руб. до 1,53 млн руб.; если выручка составляет от 15,1 млн руб. до 20 млн руб., то на затраты следует относить сумму основных средств в размере 1,54 — 2,04 млн руб.
Данная система позволит в течение одного календарного года окупить затраты, связанные с приобретением основных средств при безубыточной работе предприятия. Если сумма приобретенных основных средств не соответствует критерию выручки, то предприятию целесообразно использовать начисление амортизации при списании основных средств.
Таким образом, предложенные рекомендации позволят малым предприятиям сориентироваться в разработке учетной политики с целью привлечения собственных инвестиционных ресурсов в развитие собственного бизнеса, повышения конкурентоспособности продукции и уменьшения финансовых рисков.
При реализации амортизационной политики для предприятий, применяющих упрощенную систему налогообложения, представляется целесообразным также отменить освобождение от
обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость (НДС). При покупке основного средства предприятие-покупатель оплачивает его стоимость вместе с НДС. Однако возместить из бюджета сумму «входного» налога предприятие, применяющее упрощенную систему налогообложения, не может. Сумма НДС, фактически перечисленная поставщикам, включается в состав расходов, как и стоимость самих основных средств, к которым относится налог, при расчете единого налога.
Рассмотрим пример на предмет целесообразности отмены освобождения от уплаты НДС малых предприятий (табл. 7). Предположим, что малое предприятие является «зарплатоемким», т. е. доля фонда оплаты труда составляет 70 % от суммы затрат.
Из рассмотренного примера следует, что предприятие имеет большую прибыль, остающуюся в собственном распоряжении, являясь плательщиком НДС. Следовательно, у данного предприятия больше возможностей маневрировать свободными денежными средствами.
Рассмотрим «материалоемкое» предприятие, где доля оплаты труда составляет 30 %, а затраты на приобретение основных средств — 70 %. Показатели распределятся следующим образом (табл. 8).
Таблица 7
Сравнение показателей у предприятий — плательщика и неплательщика НДС
Показатели Плательщик НДС Неплательщик НДС
Выручка без НДС, руб. 120 000 120 000
НДС с выручки (по ставке 18 %), руб. 21 600 -
Затраты на приобретение основного средства, руб. 30 000 30 000
НДС по приобретенному основному средству (по ставке 18 %), руб. 9 000 9 000
Фонд оплаты труда, руб. 70 000 70 000
Налогооблагаемая база по единому налогу 20 000 (120 000 - 30 000 - 70 000) 11 000 (120 000 - 30 000 - 9 000)
(по ставке 15 %), руб.
Единый налог (по ставке 15 %), руб. 3 000 1 650
Прибыль, остающаяся в распоряжении 17 000 9 350
предприятия, руб.
НДС к уплате в бюджет, руб. 12 600 -
Показатели «материалоемких» предприятий — плательщика и неплательщика НДС
Наименование показателей Плательщик НДС Неплательщик НДС
Выручка без НДС, руб. 120 000 120 000
НДС с выручки (по ставке 18 %) руб. 21 600 -
Затраты на приобретение основного средства, руб. 70 000 70 000
НДС по приобретенному основному средству (по ставке 18 %), руб. 12 600 12 600
Фонд оплаты труда, руб. 30 000 30 000
Налогооблагаемая база по единому налогу (по ставке 15 %), руб. 20 000 7 400
Единый налог (по ставке 15 %), руб. 3 000 1 110
Прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, руб. 17 000 6 290
НДС к уплате в бюджет 9 000 -
Таблица 8
Из табл. 8 следует, что у неплательщика НДС прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, будет значительно меньше, чем у плательщика, а также меньше, чем у «зарплатоемкого» предприятия.
На основании приведенных примеров можно сделать следующий вывод: в случае освобождения от обязанностей плательщика НДС при любом составе затрат неизбежны потери:
а) у самих предприятий - в части прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;
б) у предприятий-покупателей - в части НДС, причитающегося к уплате в бюджет;
в) у государства - как по НДС, так и по налогу на прибыль, т. е. государство не только не получит НДС в бюджет, но и получит единый налог в меньшем размере.
Федеральный закон от 19.07.2007 № 195-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности» внес изменения в ст. 346.16 п. 1 подп. 2 НК РФ, касающиеся расходов. С 1 января 2008 г. при определении объекта налогообложения налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на величину:
- расходов на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;
- расходов на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации;
- расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки.
Эти нововведения направлены на создание льготного налогообложения инвестиционной деятельности малых предприятий, активизацию осуществления научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок, стимулирование развития отношений, связанных с правами на результаты интеллектуальной деятельности.
Однако данные дополнения имеют противоречия и неясности. Формулировка этих положений не позволяет однозначно сказать, являются эти затраты новыми группами расходов или это
подгруппы расходов, относящихся к расходам на нематериальные активы (НМА), а также, как трактовать возникающие противоречия и пересечения норм гл. 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения».
Таким образом, новые затраты могут являться либо расходами на приобретение (создание) НМА, либо отдельными группами расходов. Рассмотрим данные трактовки.
Затраты в пп. 2.1 - 2.3 расположены после пп. 2 «Расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком» и могут являться расшифровкой расходов на приобретение (создание) НМА. В пользу этого говорит то, что новые затраты либо признаются расходами на приобретение (создание) НМА, либо могут быть включены в состав таких расходов.
При этом обращает на себя внимание следующее несоответствие: расходы на НИОКР могут быть учтены в составе расходов на приобретение НМА только в том случае, если на них получены исключительные права.
Предположим, что новые затраты являются отдельными группами расходов. В пользу этой трактовки свидетельствует также появление нового вида расходов, который ранее не содержался в перечне п. 1 ст. 346.16 НК РФ «Порядок определения расходов», - это расходы на НИОКР. Они относятся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности это расходы на изобретательство, формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в установленном порядке.
Однако новые расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, налогоплательщик вправе был учесть и до 01.01.2008:
- расходы на приобретение исключительных прав на изобретения и иные результаты интеллектуальной деятельности, на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности учитываются на основании подп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ;
- расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем учитываются на основании подп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ;
- расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны
результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации, учитываются на основании подп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Таким образом, на основании вышеизложенного предлагается:
исключить из п. 1 подп. 2ст. 346.16 «Порядок определения расходов» подп. 2.1, т. к. расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора относятся к нематериальным активам и лишь уточняют подп. 2 п. 1 ст. 346.16;
исключить из п. 1 подп. 2ст. 346.16 «Порядок определения расходов» подп. 2.2, т. к. расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной
Список литературы
деятельности, включая средства индивидуализации, относятся к расходам — «периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации» (пп. 32 п. 1 ст. 346.16);
исключить из п. 1 подп. 2ст. 346.16 «Порядок определения расходов» подп. 2.3 и дополнить ст. 346.16 подп. 35 «Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки», т. к. эти расходы являются самостоятельным видом затрат.
Данное нововведение позволит стимулировать инвестиционные процессы в инновации, поскольку затраты дополненного перечня расходов признаются при упрощенной системе налогообложения в общем порядке, т. е. после их оплаты, тогда как налогоплательщики, применяющие общий режим налогообложения, должны учесть рассматриваемые расходы после завершения работы в целом или ее отдельных крупных этапов равномерно в течение года.
1. Любушин Н. П. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: Учебное пособие. М.: ЮНИТИ — ДАНА, 2007.
2. Мандрощенко О. В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2003.
3. Мандрощенко О. В., Пинская М. Р. Налоги и налогообложение: Учебное пособие / Под общ. ред. Л. И. Гончаренко. М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2007.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. 1. Федеральный закон Российской Федерации от 5 августа 2000 г. №118-ФЗ (в редакции от 24 июля 2007 г. №198-ФЗ).
вниманию кредитных организаций!
Предлагаем публикацию годовой и квартальной отчетности.
Стоимость одной публикации - 2950 руб. (в том числе НДС 18 %) за две журнальные страницы формата А4. При единовременной оплате публикации годовой отчетности за 2008 год, 1, 2 и 3-й кварталы 2009 года редакция гарантирует неизменность выставленных цен в течение 2009 года. Общая стоимость четырех публикаций составляет 11 800 руб. (в том числе НДС 18%).
Тел. /факс: (495) 721-85-75
http:\\www.fin-izdat.ru Е-таН: post@fin-izdat.ru
