Налогообложение и учет заемных средств Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 657.213

ТИ- Мелехина НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И УЧЕТ ЗАЕМНЫХ СРЕДСТВ

Аннотация. Организации, созданные в форме акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью, зачастую вынуждены прибегать к заключению договора займа с целью пополнения оборотных средств, приобретения материальных ценностей, погашения текущей кредиторской задолженности. Как правило, проще всего заключить договор займа с физическими лицами, что более выгодно и менее хлопотно по сравнению с получением кредита в банке, кроме того, договор займа в отличие от кредита может быть и беспроцентным.

Ключевые слова: договор, заем, денежные средства, учет, проценты, физическое лицо.

Tatiana Mdeidima TAXATION AND ACCOUNTING OF BORROWED FUNDS

Annotation. Organizations established in the form of joint-stock companies and limited liability companies are often forced to contract loans for the purpose of replenishment of current assets, purchase of assets, repayment of a current payables. Usually the easiest way to enter into a contract of loan with individuals that is more profitable and less messy, as compared to loaning in the bank. Moreover the contract of loan, unlike the credit, could be interest-free. Keywords: contract, loan, money, accounting, percentages, natural person.

Акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью для пополнения оборотных средств, приобретения материальных ценностей, погашения текущей кредиторской задолженности зачастую прибегают к заключению договора займа с физическим лицом. В соответствии с гражданским кодексом Российской Федерации договор займа денежных средств - это соглашение, по которому одна сторона передает в собственность другой стороне определенную сумму денег, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег. Сторонами по договору займа выступают заимодавец - лицо, которое передает денежные средства другой стороне, и заемщик - лицо, которое получает денежные средства. Если в договоре прямо не указывается, что заем беспроцентный, то по нему должны начисляться проценты за пользование займом [1].

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег, а не с момента подписания договора. Таким образом, первичными документами, подтверждающими заключение договора займа, являются не только сам договор, но и платежные документы: приходный кассовый ордер или выписка из банка с расчетного счета, в которой отражено поступление заемных денежных средств на расчетный счет организации от заимодавца.

Полученные организацией в качестве займа денежные средства, а также денежные средства, направленные на погашение полученного займа, не признаются в бухгалтерском учете заемщика ни в составе доходов, ни в составе расходов (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99) [4].

Сумма займа, поступившая в кассу организации, отражается по дебету счета 50 «Касса» в корреспонденции с кредитом счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», аналитический счет «Расчеты по основной сумме займа» (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций) [6].

Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученному займу, и в данном случае включаются в состав прочих расходов равномерно независимо от условий предоставления займа (пп. 3, 7, 8 ПБУ 15/2008). Указанные расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (пп. 4, 6 ПБУ 15/2008).

© Мелехина Т.И., 2014

Для этой цели открывается отдельный аналитический счет «Расчеты по процентам по займу» к счету 66 (Инструкция по применению Плана счетов).

Например, ОАО «Аптека № 182 «ФЕНИКС» заключила с работником В.В. Ивановым договор займа. По условиям договора: сумма займа - 100 000 рублей, ставка 10 % годовых, срок займа - 30 дней (с 01 ноября 2013 г. по 30 ноября 2013 г.) Деньги, полученные по договору займа, ОАО « Аптека № 182 «ФЕНИКС» использовала на текущие нужды для уплаты налогов. Денежные средства, полученные по договору займа, а также переданные в счет его погашения, не включаются в состав доходов и расходов организации-заемщика (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ) [3].

Проценты по долговым обязательствам любого вида включаются во внереализационные расходы исходя из ставки процентов, установленной соглашением сторон, но с учетом ограничений, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). С 01 января 2011 г. по 31 декабря 2013 г. включительно при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов по долговым обязательствам в рублях, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза, а по долговым обязательствам в иностранной валюте - в 0,8 раза (пп. 1.1 п. 1 ст. 269 НК РФ) [3].

В рассматриваемом примере указанная предельная величина процентов рассчитывается по ставке 14,85 % (8,25 % ■ 1,8) годовых. Поскольку договором займа предусмотрено начисление процентов по ставке 10 %, которая не превышает ставку процентов, определенную с учетом требований п. 1 ст. 269 НК РФ, вся сумма процентов, уплачиваемая ОАО «Аптека 182 «ФЕНИКС» по договору займа, учитывается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов. Признание расхода в виде процентов при применении в налоговом учете метода начисления осуществляется на последнее число текущего месяца, на дату прекращения действия договора займа (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ) [3]. При применении в налоговом учете кассового метода проценты признаются в составе расходов на дату их уплаты заимодавцу (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ) [3].

По условиям договора займа физическое лицо Иванов В.В., предоставившее организации заем, получает доход в виде процентов по займу. Указанный доход является объектом налогообложения по НДФЛ и определяется на дату фактического получения суммы процентов физическим лицом. Перечислить в бюджет сумму удержанного с дохода физического лица НДФЛ организация обязана не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ), и не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, организация-заемщик обязана представить в налоговый орган по месту своего учета информацию о доходах, полученных физическим лицом, и сумме НДФЛ, начисленной, удержанной и перечисленной по договору займа (п. 2 ст. 230 НК РФ).

В приведенном примере при применении кассового метода в налоговом учете проценты, причитающиеся к уплате по договору займа, учитываются в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в следующем отчетном периоде. Следовательно, в месяце признания в бухгалтерском учете расхода в виде процентов возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (пп. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02.

В рассматриваемой ситуации обязательство по уплате процентов погашается на 30 сентября 2014 г., т.е. расходы признаются в налоговом учете. Следовательно, на эту дату указанные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02) [5]. Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68, а погашение — записью по кредиту счета 09 и дебету счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов) (см. табл. 1).

Таблица 1

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ

При получении займа (01 ноября 2013 г.)

Получен заем от физического лица 50 66 100 000 Договор займа, Приходный кассовый ордер

При начислении процентов по договору займа (на 30 ноября 2013 г.)

Начислены проценты по договору займа 91-2 66 822 Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет

Кассовый метод: Отражен ОНА 09 68 164 Бухгалтерская справка-расчет

Возвращена основная сумма займа 66 50 100 000 Расходный кассовый ордер

Удержан НДФЛ с суммы начисленных процентов 66 68-НДФЛ 107 Регистр налогового учета

Выплачены проценты по займу 66 50 715 Расходный кассовый ордер

Кассовый метод: Погашен ОНА 68 09 164 Бухгалтерская справка-расчет

Изменим условия предоставления займа: срок с 30 сентября 2013 г. по 31 октября 2013 г. для закупки медикаментов, при этом проценты начисляются по формуле сложных процентов по ставке 10 % годовых и уплачиваются организацией-заемщиком при возврате займа. Договором также предусмотрено, что начисленные по итогам каждого дня срока действия договора проценты увеличивают базу для начисления процентов за следующий день. Ставка рефинансирования, установленная Банком России, в период действия договора займа составила 8,25 %.

Сумма займа, отражается по дебету счета 50 «Касса» в корреспонденции с кредитом счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Проценты, причитающиеся к уплате физическому лицу Иванову В.В, являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученному займу, и в данном случае включаются в состав прочих расходов равномерно независимо от условий предоставления займа (пп. 3, 7, 8 ПБУ 15/2008). Указанные расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу, для чего открывается отдельный аналитический счет «Начисленные проценты по полученному займу» к счету 66 [6].

Договором займа предусмотрено начисление процентов по формуле сложных процентов: сумма начисленных процентов составит 852,8 руб.

(100 000 ■ (1 + 10/100/365)31) - 100 000 = 852,8 руб.

Начисление процентов отражается ежемесячно по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 66, аналитический счет «Начисленные проценты по полученному займу». Фактическая ставка процентов рассчитывается исходя из суммы фактически начисленных процентов за месяц, первоначальной суммы займа и срока действия договора, составляет 10,03 %, что не превышает ставки процентов, определенной с учетом требований п. 1.1 ст. 269 НК РФ, 14,85 % (т.е. 8,25 % ■ 1,8) годовых (см. табл. 2).

Таблица 2

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ

При получении займа (30 сентября 2013 г.)

Получен заем от учредителя 50 66-о 100 000,00 Договор займа, приходный кассовый ордер

При начислении процентов по договору займа (на 31 октября 2013 г.)

Начислены проценты по договору займа (за октябрь) 91-2 66-пр 852,80 Договор займа, бухгалтерская справка-расчет

Кассовый метод: отражен ОНА (852,8 • 20 %) 09 68-пр 170,56 Бухгалтерская справка-расчет

Возвращена основная сумма займа 66-о 50 100 000,00 Расходный кассовый ордер

Удержан НДФЛ с суммы начисленных процентов (852,8 • 13 %) 66-пр 68-НДФЛ 110,85 Регистр налогового учета

Выплачены проценты по займу 66-пр 50 741,76 Расходный кассовый ордер

Кассовый метод: погашен ОНА 68-пр 09 170,56 Бухгалтерская справка-расчет

Если организация применяет упрощенную систему налогообложения, то расходы по уплате процентов по договору займа признаются в составе расходов после их оплаты с учетом норм, установленных ст. 269 НК РФ. Для организации-заемщика сумма займа не является ни доходом (при получении), ни расходом (при возврате). В книге учета расходов и доходов сумму процентов на дату оплаты следует отражать в графе 6 «Расходы», всего, в том числе расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы.

Изменим условия примера: ОАО «Аптека № 182 «ФЕНИКС» получила беспроцентный заем от физического лица Иванова В.В. в рублях в сумме, эквивалентной 100 000 долл. США (по курсу ЦБ России на дату перечисления денежных средств). Условия возврата: 30 % суммы через месяц, оставшиеся 70 % через два месяца с даты выдачи займа. Расчеты осуществляются в безналичной форме. Организация применяет в налоговом учете метод начисления.

По договору займа, заключенному в письменной форме, физическое лицо передает ОАО «Аптека № 182 «ФЕНИКС» в собственность деньги, а Общество (заемщик) обязуется возвратить ему такую же сумму займа. В договоре займа прямо указано на то, что заем является беспроцентным, договор считается заключенным с момента передачи денег (п. 1 ст. 807, пп. 1, 3 ст. 810, пп. 1, 3 ст. 809 Гражданского кодекса РФ). Сумма займа установлена в иностранной валюте, но ее предоставление и возврат по соглашению сторон производятся в рублях по курсу ЦБ России, установленному на дату перечисления денежных средств (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Денежные средства, полученные по договору займа, не признаются доходом, а при их возврате у организации не возникает расхода (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99) [4]. Сумма займа при получении его на срок, не превышающий 12 месяцев, отражается в учете записью по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Возникшая кредиторская задолженность Общества, выраженная в долларах США, пересчи-тывается в рубли по курсу, установленному ЦБ России на дату получения денежных средств, на даты

их возврата заимодавцу, а также на отчетные даты (пп. 4, 5, абз. 1 п. 7, абз. 1, 2 п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». В период между указанными датами курс доллара США изменялся. В связи с этим у Общества на даты пересчета кредиторской задолженности возникли положительные и отрицательные курсовые разницы, которые должны учитываться в составе прочих доходов или прочих расходов (пп. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99) и отражаются записями по счету 66 в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» или 91-2 «Прочие расходы».

Как уже отмечалось, денежные средства, полученные по договору займа, не являются доходом организации (пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). В рассматриваемом примере выполнение Обществом обязательства по возврату займа выражено в иностранной валюте (долл. США), но поступление и возврат осуществляются в рублях. Из-за изменения курса долл. США (снижения) сумма, возвращенная заимодавцу, будет меньше суммы, полученной по договору займа. В данном случае обязательство организации по возврату займа выражено в иностранной валюте, при этом денежные средства поступают организации и возвращаются заимодавцу в рублях. В период между датой получения займа (т.е. датой возникновения кредиторской задолженности) и датами его частичного погашения курс доллара США изменяется (снижается). В связи с этим сумма, возвращенная заимодавцу, меньше суммы, полученной от него по договору займа [2].

При применении метода начисления на даты частичного возврата суммы займа у организации возникают положительные разницы, которые признаются внереализационным доходом (абз. 1 ст. 250 НК РФ). Денежные средства, уплаченные заимодавцу в счет погашения основной суммы займа, не являются расходом организации (п. 12 ст. 270 НК РФ). Сумма денежных средств, возвращаемая физическому лицу в пределах полученной от него суммы, не является его доходом на основании ст. 41 НК РФ. Если сумма к возврату превышает полученную сумму займа в рублевом эквиваленте, то у физического лица образуется доход, подлежащий налогообложению НДФЛ (пп. 10 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210 НК РФ. Датой получения такого дохода является дата выплаты организацией физическому лицу суммы, превышающей сумму, полученную от него по договору займа (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ) [3].

В данном случае от физического лица получен заем в сумме 3 248 000 руб. (100 000 долл. США ■ 32,4800 руб./долл. США). Возврат займа производится двумя платежами, размер которых составляет 957 000 руб. (100 000 долл. США ■ 30 % ■ 31,9 руб./долл. США) и 2 254 000 руб. (100 000 долл. США ■ 70 % ■ 32,2 руб./долл. США). Таким образом, возвращенная физическому лицу сумма не превышает полученную от него сумму, а значит, у него отсутствует доход, подлежащий налогообложению НДФЛ.

В бухгалтерском учете при пересчете кредиторской задолженности курсовые разницы отражаются на отчетные даты, а также на даты частичного возврата денежных средств заимодавцу. В налоговом учете на отчетные даты суммовых разниц не возникает. Таким образом, на 30 сентября 2013 г. у Общества образуются постоянная разница (ПР) и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, что отражается записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)».

После первого возврата денежных средств (в размере 30 %) заимодавцу (10 октября 2013 г.) в бухгалтерском учете признается отрицательная курсовая разница, а в налоговом учете возникает положительная разница между полученной и возвращенной суммами первой части займа. Поэтому у Общества возникают ПР и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (пп. 4, 7 ПБУ 18/02), что отражается записью по дебету счета 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)», и кредиту счета 68.

Соответственно 31 октября 2013 г. при признании в бухгалтерском учете отрицательной курсовой разницы у организации образуются ПР и соответствующее ей ПНО (пп. 4, 7 ПБУ 18/02). Поэтому (10 ноября 2013 г.) в бухгалтерском учете признается положительная курсовая разница, а в налоговом учете — положительная разница между полученной и возвращенной суммами второй части займа (70 %). Таким образом у Общества возникает еще одна ПР в размере различия между указанными положительными разницами, которой соответствует ПНА (пп. 4, 7 ПБУ 18/02) (см. табл. 3).

Таблица 3

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб- Первичный документ

При получении займа (10 сентября 2013 г.) курс ЦБ РФ 32,48 руб./долл. США

Получен заем от физического лица (100 000 • 32,48) 51 66 3 248 000 Договор займа, Выписка с р/с банка

На отчетную дату 30 сентября 2013 г. курс ЦБРФ 31,84 руб./долл. США

Отражена положительная курсовая разница по основной сумме займа 100 000 • (32,38 - 31,84) 66 91-1 64 000 Бухгалтерская справка-расчет

Отражен ПНА 64 000 • 20 % 68 99 12 800 Бухгалтерская справка-расчет

На дату возврата первой части займа 10 октября 2013 г. курс ЦБ РФ 31,9 руб./долл. США

Отражена отрицательная курсовая разница по основной сумме займа 100 000 • (31,9 - 31,84) 91-2 66 6000 Бухгалтерская справка-расчет

Отражено ПНО 100 000 + 100000 • 30 % • (32,48 - 31,9) • • 20 % 99 68 2980 Бухгалтерская справка-расчет

Возвращено 30 % основной суммы займа 66 51 957 000 Выписка с р/с банка

На отчетную дату 31 октября 2013 г. курс ЦБ РФ 32,2 руб./долл. США

Отражена отрицательная курсовая разница по оставшейся сумме займа 100 000 • 70 % • (32,0758 - 31,9) 91-2 66 21 000 Бухгалтерская справка-расчет

Отражено ПНО 21 000 • 20 % 99 68 4 200 Бухгалтерская справка-расчет

На дату возврата оставшейся части суммы займа 10 ноября 2013 г. курс ЦБ РФ 32,1 руб./долл. США

Отражена положительная курсовая разница по оставшейся сумме займа 100 000 • 70 % • (32,2 - 32,1) 66 91-1 7000 Бухгалтерская справка-расчет

Отражен ПНА 7000 - 100000 • 70 % • (32,48 - 32,1) • • 20 % 68 99 3920 Бухгалтерская справка-расчет

Возвращены оставшиеся 70 % основной суммы займа 100 000 • 70 % • 32,1 66 51 2 247 000 Бухгалтерская справка-расчет

Библиографический список

1. Мелехина Т.И. Бухгалтерский учет займа, полученного от физического лица // Консультант бухгалтера. — 2007. — № 6

2. Мелехина Т.И. Бухгалтерский учет и налогообложение по гражданско-правовым договорам // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. — 2011. — № 9.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) в редакции Федерального закона №227-ФЗ от 18 июля 2011 г. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочно-правовая система «КонсультантПлюс».

4. Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденные Приказом Минфина России № 33н от 06 мая 1999 г. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочно-правовая система «КонсультантПлюс».

5. Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина России № 114н. от 19 ноября 2002 г. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочно-правовая система «КонсультантПлюс».

6. Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008, утвержденные Приказом Минфина России № 107 Н от 06 октября 2008 г. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Спра-вочно-правовая система «КонсультантПлюс».