CC BY
186
О.В. Поспелов,
ст. преподаватель, соискатель кафедры адвокатуры
и нотариата МГЮА
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ АДВОКАТОВ И АДВОКАТСКИХ ОБРАЗОВАНИЙ
Вопросы налогообложения адвокатуры стали самостоятельной темой публикаций в адвокатской периодике лишь во второй половине 1990-х гг.1. Именно тогда налоговое бремя адвокатов было резко увеличено2 при сохранении налоговой оговорки об освобождении коллегий адвокатов от государственных и местных налогов и сборов3. В книгах по адвокатуре того времени крайне мало информации о налогообложении адвокатских фирм — юридических лиц, созданных в порядке эксперимента в качестве структурных подразделений коллегий адвокатов4. Среди этих публикаций и книг выделяется концепция налогообложения адвокатов как составная часть общей концепции организации адвокатуры в России, предложенная Г.М. Резником в 1997 г.5.
В действующем Законе 2002 г.6 реализован основной принцип этой концепции — адвокат является единственным субъектом оказания юридической помощи (ст. 2), который платит налоги как физическое лицо, адвокатские образования, будучи юридическими лицами, юридическую помощь не оказывают (ст. 22—24) и, следовательно, корпоративные налоги с доходов адвокатов за оказанную ими юридическую помощь не платят.
Другой важный принцип упомянутой концепции не закреплен в законодательстве до сих пор. По-прежнему не реализовано предложение о зак-
1 См., напр.: Кривошеев С. А кто защитит адвоката // Эж-ЮРИСТ. 1998. № 31. С. 1; Хар-ций С. Кассовые аппараты и адвокаты. Дело адвокатского бюро «Хавкин и партнеры» // Русский адвокат. 1998. № 1. С. 55—64; Арбитражный суд о налогообложении адвокатов // Русский адвокат. 1998. № 1. С. 65; Мамонов К. Споры вокруг статуса адвокатуры продолжаются // Русский адвокат. 1999. № 1. С. 15—23.
2 В частности, с 1 января 1997 г. тариф страховых взносов в Пенсионный фонд РФ для адвокатов был установлен в размере 28% (вместо прежних 5%) от суммы полученного ими дохода. Подробнее см., напр.: Лубшев Ю.Ф. Адвокатура в России: Учебник. М.: ООО «Профобразование», 2001. С. 370—380.
3 См.: Статья 29 Положения об адвокатуре РСФСР. Утверждено Законом РСФСР от 20 ноября 1980 г. // Ведомости Верховного Совета РСФСР. 1980. № 48. Ст. 1596.
4 Подробнее см., напр.: Барщевский М.Ю. Адвокат, адвокатская фирма, адвокатура. М., 1995. С. 67-81.
5 См.: Резник Г.М. Доклад «Концептуальные основы законодательства об адвокатуре». Стенограмма заседаний Ученого Совета НИИ судебной защиты при МГКА от 17 декабря 1997 г. // Рассказывают адвокаты /Отв. ред. Г.М. Резник. М.: Ин-т гос. и права РАН; Президиум МГКА,
2000. С. 7-17.
6 Здесь и далее под «Законом» понимается Федеральный закон от 31 мая 2002 г. № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 2002. № 23. Ст. 2102; 2003. № 44. Ст. 4262; 2004. № 35. Ст. 3607,. № 52 (часть 1). Ст. 5267.
лючении генеральных тарифных соглашений об оплате государством защиты по назначению, которые предусматривали бы отсрочку в уплате налогов адвокатами в случае невыполнения государством этих соглашений. Более того, общие суммы задолженности государства перед адвокатами за защиту по назначению остаются большими из года в год '.
Принятая в 1998 г. часть первая Налогового кодекса Российской Феде-рации2 (далее - НК РФ) закрепила принцип всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3), в том числе применительно к адвокатам. Между тем в проекте части первой НК РФ предлагалось освободить от налогообложения физических лиц, осуществляющих правоохранительную деятельность, к которым, по мнению Г.М. Резника, следует относить не только судей, следователей, прокуроров, но и адвокатов, поскольку адвокатская деятельность, безусловно, является правоохранительной 3. В связи с этим показательно высказывание министра по налогам и сборам России Г.И. Букаева о том, что особый статус адвоката должен отражаться не на налоговой политике, а на создании особых условий адвокатского труда — с применением льгот при найме муниципальных помещений, при оплате коммунальных услуг, транспорта и связи4. Подобные льготы уже предоставляются адвокатам5.
Анализ публикаций по вопросам налогообложения адвокатуры, изданных в 2001—2006 гг., показывает отсутствие единообразного понимания действующего налогового законодательства адвокатами и налоговыми органами. Так, если, по мнению адвокатов, НК РФ содержит множество неясностей и противоречий6, то сотрудники налоговых органов полагают, что нормы Кодекса о налогообложении адвокатов вполне определенны и понят-
1 На 1 января 2006 г. задолженность составила 201,4 млн рублей. Если в 2004 г. задолженность достигала 101 млн рублей, то в 2005 г. возросла до 192,8 млн рублей. Подробнее см.: Материалы Совета Федеральной палаты адвокатов // Вестник Федеральной палаты адвокатов РФ. 2006. № 3. С. 13, 26.
2 См.: Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // СПС «КонсультантПлюс».
3 Подробнее см.: Резник Г.М. Указ. соч. С. 14.
4 См.: У истоков реки бюджетной. Интервью с министром по налогам и сборам России Г.И. Букаевым // Российский адвокат. 2003. № 2. С. 7.
5 Например, в 2005 г. в Москве 64 коллегии, бюро и их филиалы, у которых оказание бесплатной юридической помощи жителям Москвы составило не менее 30% от общего объема юридической помощи, получили право на оплату половины ставки арендной платы за предоставленные городом служебные помещения. См.: Решение Совета Адвокатской палаты г. Москвы от 5 октября 2005 г. № 91 «Об определении состава адвокатских образований, имеющих право на установление ставок арендной платы в особом порядке за объекты нежилого фонда, находящиеся в собственности города Москвы» // Вестник Адвокатской палаты г. Москвы.
2005. № 9-10. С. 4-16.
6 См., напр.: Щиголев Ю, Талпа Р. Платить налоги - не напасть, вопрос один: куда попасть? // Бизнес-адвокат. 2002. № 21. С. 7; Пушкин И. Двойной капкан // Эж-ЮРИСТ. 2004. № 25. С. 4.
ны Есть адвокаты, которые считают, что законодатель окончательно не определился со статусом адвоката как налогоплательщика2. Среди адвокатов всегда существовало мнение о недопустимости объединения в одной группе налогоплательщиков адвокатов и предпринимателей, о необходимости особого режима налогообложения адвокатов и их объединений (адвокатских палат и адвокатских образований)3. Представители же налоговых органов ранее возражали против особого режима налогообложения адвокатов, указывая на сходство деятельности адвокатов и индивидуальных предпринимателей4, и не сразу решили отказаться от унифицированного режима их налогообложения5. Несомненно лишь то, что правы адвокаты, считающие необходимым работать с тем НК РФ, который есть, который устанавливает разный и неоднозначный статус адвоката-налогоплательщика по разным налогам6.
Адвокаты являются плательщиками налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ)7 и единого социального налога (далее — ЕСН)8. Помимо этих налогов, адвокаты обязаны уплачивать страховые взносы в Пенсионный фонд России9, а также вправе уплачивать страховые взносы в Фонд социального страхования России10. В целом, налоговое бремя адвокатов, как и большинства российских граждан, составляет около одной трети от их дохода.
1 См., напр.: СтельмахН.Н. Новое в налогообложении доходов адвокатов // Российский налоговый курьер. 2003. № 9. С. 20—22; Левадная Т.Ю. Налогообложение доходов адвокатов // Налоговый вестник. 2005. № 2. С. 64—72.
2 По разным налогам статус адвоката может быть приравнен к статусу индивидуального предпринимателя или частнопрактикующего лица, или услугодателя (подрядчика) по гражданско-правовым договорам, или могут быть установлены особенности налогообложения именно адвокатов. Подробнее см., напр.: Злобин В.А., Шубин Д.А. Налогообложение адвокатской деятельности // Адвокат (журнал). 2002. № 10. С. 26—32.
3 Подробнее см., напр.: Воробьев А.В., Поляков А.В., Тихонравов Ю.В. Теория адвокатуры. М.: Издательство «Грантъ», 2002. С. 410; Ануфриева О. Как поладить с мытарем // Российский адвокат. 2005. № 6. С. 12—13.
4 См.: У истоков реки бюджетной. Интервью с министром по налогам и сборам России Г.И. Букаевым // Российский адвокат. 2003. № 2. С. 7.
5 См., напр.: Ануфриева О. Что день грядущий нам готовит? // Российский адвокат. 2006. № 6. С. 12-13.
6 Подробнее см.: Шаров Г.К.К вопросу о налогообложении адвокатов (в связи с введением в действие второй части Налогового кодекса Российской Федерации) // Адвокат (газета).
2001. № 2. С. 12-16.
7 См.: Гл. 23 НК РФ // СПС «КонсультантПлюс».
8 См.: Гл. 24 НК РФ // Там же.
9 См.: Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 2001. № 51. Ст. 4832.
10 См.: Постановление Правительства РФ от 5 марта 2003 г. № 144 «Об утверждении Правил добровольной уплаты в Фонд социального страхования РФ отдельными категориями страхователей страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» // Собрание законодательства РФ. 2003. № 10. Ст. 906.
Отсутствие единообразного понимания статуса адвоката для целей налогообложения проявляется, например, в вопросе об уплате взносов на обязательное пенсионное страхование адвокатов. Предлагается два варианта его решения: либо уплачивать страховые взносы исключительно от имени и за счет конкретного страхователя-адвоката ', либо допустить их альтернативную уплату адвокатом непосредственно или через адвокатское образование (налогового агента)2. На практике существует второй вариант.
Наибольшие разногласия между адвокатами и налоговыми органами вызывает признание тех или иных затрат адвокатов профессиональными расходами - налоговыми вычетами, уменьшающими их налогооблагаемую базу по НДФЛ и ЕСН 3. Открытый перечень этих расходов закреплен Законом (п. 7 ст. 25), к которым относятся: 1) отчисления на общие нужды адвокатской палаты; 2) отчисления на содержание адвокатского образования; 3) страхование профессиональной ответственности; 4) иные расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности. Именно последние «иные расходы» (командировочные, транспортные, почтовые, на услуги связи и т.п. ) адвокатам труднее всего обосновывать и документально подтверждать при уменьшении налогооблагаемой базы4, при этом недопустимо смешивать профессиональные расходы адвоката с затратами на него и его семью5.
Порядок уплаты налогов адвокатами зависит от выбранной ими формы адвокатского образования. Он одинаков для коллегии адвокатов, адвокатского бюро и юридической консультации, однако отличен от адвокатского кабинета.
Адвокат, учредивший адвокатский кабинет, самостоятельно уплачивает налоги. У такого адвоката нет налогового агента, наоборот, он сам может стать налоговым агентом, если будет пользоваться результатами труда иных лиц по трудовым или гражданско-правовым договорам6.
1 Подробнее см.: Ануфриева О.Н. Правовые проблемы экономических отношений в сфере адвокатуры // Юстиция. 2005. № 5. С. 90-92.
2 Подробнее см.: Кропоткина К. Общие вопросы налогообложения адвокатских образований // Адвокатские вести. 2006. № 6. С. 18.
3 См., напр.: Маркова М. Адвокатские расходы: что исключить из налоговой базы // Бизнес-адвокат. 2005. № 12. С. 1, 3; Арутюнян Г. Профессиональные расходы адвокатов // Там же. С. 4-5.
4 Подробнее см.: Ануфриева О.Н. Правовые проблемы экономических отношений в сфере адвокатуры // Юстиция. 2005. № 5. С. 88-89.
5 Подробнее см.: Ануфриева О. Как поладить с мытарем // Российский адвокат. 2005. № 6. С. 13.
6 Подробнее см., напр.: Макаров А. Вопрос решен, но создан новый // Эж-ЮРИСТ. 2004. № 25. С. 5; Кропоткина К.Особенности налогообложения адвокатских кабинетов // Адвокатские вести. 2006. № 7. С. 17-21.
В 2005-2006 гг. в НК РФ вносились поправки, устраняющие особенности налогообложения адвокатов, работающих в адвокатских кабинетах. В частности, с 1 января 2006 г. они утратили право перехода на упрощенную систему налогообложения адвокатов, предоставленное только им с 1 января 2004 г.1. Теперь, с 1 января 2007 г., у них нет обязанности предоставлять декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС)2 в налоговый орган, ранее возложенную только на них3. Эти изменения отражают тенденцию развития налогообложения адвокатуры - унификацию налогового режима для всех адвокатов.
Коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации, обладая статусом юридического лица, являются налогоплательщиками (ст. 19 НК РФ) и налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ). Последнее обстоятельство удобно для работающих в них адвокатов, которым не нужно самостоятельно заниматься бухгалтерским учетом и налоговой отчетностью.
По общему правилу, указанные коллективные адвокатские образования как налогоплательщики какие-либо налоги не платят в случае отсутствия у них объекта налогообложения. Средства, поступающие адвокату от доверителя на расчетный счет или в кассу адвокатского образования, являются доходом адвоката и не учитываются в качестве дохода данного адвокатского образования4. Целевые поступления от адвокатов на содержание адвокатского образования не являются объектом налогообложения данного адвокатского образования по налогу на прибыль организаций5 и НДС, если соблюдены правила о разработке, утверждении и фактическом исполнении сметы некоммерческой организации - коллегии, бюро, консультации6.
1 Подробнее см.: Письмо МНС РФ от 30 марта 2004 г. № 22-0-10/571 «О порядке перехода на упрощенную систему налогообложения адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты» // СПС «КонсультантПлюс»; Федеральный закон от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 2005. № 30 (1 ч.). Ст. 3112.
2 См.: Гл. 21 НК РФ // СПС «КонсультантПлюс».
3 Подробнее см.: Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (п. 8 ст. 1) // Собрание законодательства РФ. 2006. № 31 (1 ч.). Ст. 3436; Обязан ли адвокат представлять декларацию по НДС?; Платить НДС адвокаты не будут // http://www.advpalata.ru
4 См.: Оганян К.ЯМНС РФ уточняет позицию по адвокатским налогам // Бизнес-адвокат. 2004. № 16. С. 1.
5 См.: Гл. 25 НК РФ // СПС «КонсультантПлюс».
6 Подробнее см., напр.: Винницкий В.ЖАдвокатская деятельность и проблемы правового регулирования экономических отношений // Федеральное законодательство об адвокатуре: практика применения и проблемы совершенствования: Материалы Междунар. науч.-практ. конф. Екатеринбург, 13 июля 2004 г. Екатеринбург: Изд-во Урал. ун-та, 2004. С. 65.
Вопросы бухгалтерского учета1 в адвокатских образованиях не всегда анализируются в публикациях о налогообложении адвокатуры 2. Более того, содержание некоторых из них вызывает недоумение3.
В настоящее время Совет Федеральной палаты адвокатов совместно с Минфином России продолжает разрабатывать Методические рекомендации по ведению бухгалтерского учета в адвокатских образованиях, включающих в себя: 1) примерный рабочий план счетов; 2) порядок отражения операций по основным хозяйственным операциям; 3) порядок учета имущества и обязательств; 4) порядок отражения внутрихозяйственных расчетов (для образований, имеющих структурные подразделения); 5) адаптированную к адвокатской деятельности форму книги доходов и расходов для адвокатов, осуществляющих деятельность в адвокатских кабинетах4.
Вместе с тем показательно, что концепция специального (упрощенного) режима налогообложения адвокатов и адвокатских образований, предложенная Советом Федеральной палаты адвокатов, по-прежнему не находит одобрения со стороны Правительства Российской Федерации из-за «случаев использования адвокатского статуса в схемах по легализации денежных средств»5.
Наиболее же демонстративно отношение государства к налогообложению адвокатуры проявляется в ходе выездных налоговых проверок адвокатских образований, когда сотрудники инспекций Федеральной налоговой службы России, не ограничиваясь ознакомлением с выписками по счетам и кассовыми документами, требуют представить им не только соглашения об оказании юридической помощи, акты об исполнении соглашений, но и все документы, раскрывающие правовые советы адвокатов и их конкретные действия, предпринятые в интересах доверителей, для признания расходов
1 См.: Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» // Собрание законодательства РФ. 1996. № 48. Ст. 5369.
2 См., напр.: Налогообложение нотариусов, адвокатов и их профессиональных объединений: Практическое пособие / Под общ. ред. В.В. Семенихина. М.: Изд-во «Эксмо», 2004. С. 29-49; Кулькова Г. Бухгалтерский учет расчетов с адвокатами и клиентами в адвокатском бюро // Адвокатские вести. 2006. № 8. С. 24.
3 Например, Г.А. Шустанова называет адвокатское бюро юридическим лицом и утверждает обратное, а также пишет о праве адвокатов, а не совета региональной адвокатской палаты учреждать юридическую консультацию. Подробнее см.: Шустанова Г.А. Бухгалтерский и налоговый учет в адвокатских образованиях. М.: ИД «Юриспруденция», 2005. С. 3, 5, 37-38.
4 См.: Информация члена Совета ФПА РФ заместителя председателя Комиссии ФПА РФ по взаимодействию с органами государственного управления по вопросам налогообложения и финансирования оплаты труда адвокатов О.Н. Ануфриевой на заседании Совета ФПА РФ
2 марта 2006 г. // Вестник Федеральной палаты адвокатов РФ. 2006. № 1. С. 13.
5 См.: Письмо вице-президента ФПА РФ, председателя комиссии по взаимодействию с органами государственного управления по вопросам налогообложения и финансирования оплаты труда адвокатов Н.А. Гагарина адвокату О.В. Никуленко, работающему в адвокатском кабинете // Там же. С. 176-178.
адвокатов экономически обоснованными затратами для целей налогообложения. Понятно, что существующее на практике предоставление адвокатами без согласия доверителей подобных сведений налоговым органам нарушает адвокатскую тайну, провозглашенную Законом (ст. 8), без которой интересы доверителей не могут быть обеспечены в должной мере 1. Таковы последствия существующего порядка налогового контроля за адвокатурой.
В связи с этим нельзя не упомянуть о низких доходах значительной части адвокатов2 и соответствующих им сумм уплаченных налогов. Критические публикации об этом появились во второй половине 1990-х гг.3 и не утратили своей актуальности до сих пор.
В 1997 г. Г.М. Резник полагал, что договорные отношения с участием адвокатского образования, а не адвоката, «уничтожат судебную коллегию адвокатов» вследствие двойного налогообложения: корпоративного для коллегии и подоходного для адвокатов4. Именно поэтому разработанная им концепция Закона признает субъектом адвокатской деятельности только адвоката (ст. 1, 2, 21-25). Между тем до сих пор не прекращаются попытки заключать соглашения об оказании юридической помощи между адвокатским образованием и доверителем, что, разумеется, влечет соответствующее корпоративное налогообложение адвокатского образования5.
Эти попытки отражают процесс развития бизнес-адвокатуры в России, по мнению представителей которой, существующий режим налогообложения адвокатуры для бизнес-адвокатуры является скорее обременением, нежели преимуществом и препятствует ведению полноценной договорной и хозяйственной деятельности в рамках стоящих перед адвокатскими фирмами задач6. Представляется, что в России вполне мог бы быть реализован применяемый, например, в США одноуровневый порядок подоходного налогообложения адвокатов вместо двойного - налога на прибыль адвокатской фирмы и подоходного налога с адвокатов7. Однако подобные предложе-
1 Подробнее см., напр.: Андрианов Н. Адвокатская тайна и тайна налоговая // Адвокатские вести. 2006. № 10. С. 10-14.
2 Последняя официальная информация Минюста России о средней ежемесячной зарплате адвокатов была опубликована за 2001 г. Тогда она составляла 6931 рубль и была больше на 4635 рублей, чем в 2000 г. См.: Работа коллегий адвокатов Российской Федерации в 2001 г. // Российская юстиция. 2002. № 8. С. 71.
3 См., напр.: Шаров Г. Адвокатура и финансы // Российская юстиция. 1998. № 1. С. 29.
4 Подробнее см.: Резник Г.М. Указ. соч. С. 16-17.
5 См., напр.: Резник Г.М. Юридическую помощь оказывают адвокаты, а не адвокатские образования // Вестник Адвокатской палаты г. Москвы. 2004. № 8. С. 13-14; Ануфриева О. Как поладить с мытарем // Российский адвокат. 2005. № 6. С. 12-13.
6 См.: Крохмалюк А. Сможет ли бизнес-адвокатура выйти из тени? // Бизнес-адвокат.
2006. № 21. С. 4.
7 См.: Щуковская О.М. Формы деятельности по оказанию юридических услуг // Адвокат (журнал). 2001. № 10. С. 65.
ния делались еще до вступления Закона в силу в 2002 г.1 и до сих пор не нашли необходимой поддержки как со стороны адвокатского сообщества, так и со стороны законодателя.
Судя по всему вопросы налогообложения адвокатов и адвокатских образований еще долго будут оставаться одной из самых актуальных тем российской адвокатуры.
Е.А. Терела,
аспирантка МГЮА
СОВРЕМЕННАЯ АДВОКАТУРА ФРАНЦИИ
Институциональная завершенность адвокатуры
Французская адвокатура является образцом институциональной завершенности, которая выражается в:
— оптимальном организационном устройстве;
— регламентации деятельности;
— правилах профессиональной этики.
Также нельзя не отметить то, как адвокатское сообщество Франции создает и хранит свои традиции, удерживает на высоком уровне социальный статус профессии, способно выщвигать не только выдающихся представителей профессии, но и исторических персонажей с мировой славой.
Традиционность французской адвокатуры бесспорно подтверждается действующим законодательством, которое начиналось с ордонансовXIII в.2, вводивших институт адвокатов при королевском суде. На протяжении своей многовековой истории судебная адвокатура Франции пережила монархии, империи и республики, бережно и твердо сохраняя присущие своему цеху принципы:
— уважение закона и прав личности;
— независимость и корпоративная солидарность;
— профессиональная тайна и беспристрастность;
— конфиденциальность адвокатских дел.
Как ныне предусматривается в ст. 2 Внутреннего Регламента (унифицированного) адвокатов всех французских коллегий — адвокатская тайна
1 Подробнее см., напр.: Барщевский М.Ю. Организация и деятельность адвокатуры в России: Научно-практическое пособие. М., 2000. С. 221; Шаров Г.К. К вопросу о налогообложении адвокатов (в связи с введением в действие второй части Налогового кодекса Российской Федерации) // Адвокат (газета). 2001. № 2. С. 16.
2 Бородин С.В. Адвокатская тайна и борьба с «отмыванием денег»: опыт Франции // Адвокат. 2004. Май. Париж.
