CC BY
56
Налогообложение
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ПО ЦЕЛЕВЫМ ПОСТУПЛЕНИЯМ С УЧЕТОМ ПОСЛЕДНИХ ИЗМЕНЕНИЙ
В. В. АВДЕЕВ, консультант по налогам и сборам
Налоговый кодекс РФ (НК РФ) содержит понятие «целевые поступления», а также перечень доходов, относимых к таковым в целях налогообложения прибыли организаций. Рассмотрим, что относится к средствам целевых поступлений, а также как осуществляется учет этих средств.
Налоговым законодательством определены доходы, как учитываемые, так и не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Напомним, что к доходам организации, учитываемым в целях налогообложения прибыли, согласно классификации, определенной ст. 248 НК РФ, относятся доходы от реализации и внереализационные доходы.
Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, содержит ст. 251 НК РФ, и в этот перечень включены целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ к целевым поступлениям относятся денежные средства на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и местного самоуправления, решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные получателями по назначению.
Обратите внимание, налогоплательщики — получатели целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.
Итак, исходя из п. 2 ст. 251 НК РФ, получателями целевых поступлений являются некоммерческие организации.
Некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Такое определение содержит п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях».
Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, для охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.
К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:
— осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ, доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров, а также отчисления на формирование в
установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья (ТСЖ), жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражностроительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).
Несколько слов о пожертвованиях. Статьей 582 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) установлено. что пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам и юридическим лицам (лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям соцзащиты и иным аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом), а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ.
Пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено использованием жертвователем этого имущества по определенному назначению, при этом такое назначение должно отвечать критерию направленности на достижение общеполезной цели, необходимому для признания имущества пожертвованием в смысле, придаваемом ГК РФ, на что указано в письме Минфина России от 05.08.2011 № 03-03-06/4/89.
На основании ст. 7, 8 Федерального закона от 19.05.1995 № 82-ФЗ «Об общественных объединениях» (далее — Закон № 82-ФЗ) одной из организационно-правовых форм общественного объединения является общественная организация — основанное на членстве общественное объединение, созданное на основе совместной деятельности для защиты общих интересов и достижения уставных целей объединившихся граждан.
Имущество общественного объединения формируется, в том числе, на основе вступительных и членских взносов, если их уплата предусмотрена уставом, добровольных взносов и пожертвований, что установлено ст. 31 Закона № 82-ФЗ. В письме Минфина России от 05.08.2011 № 03-03-06/4/91 отмечено, что пожертвования, полученные общественной организацией на реализацию ею уставных задач, признаются целевыми поступлениями, не подлежащими налогообложению налогом на прибыль, только в том случае, если полученные
средства направлены на достижение общеполезной цели и организация ведет раздельный учет таких поступлений. В иных случаях поступления в пользу общественной организации учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в качестве безвозмездно полученного имущества в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.
По разъяснениям Минфина России, содержащимся в письме от 26.06.2007 № 03-03-06/4/75, включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций денежных средств в виде членских взносов учредителей некоммерческой организации, оставшихся неизрасходованными в текущем году и включаемых в смету доходов и расходов данной организации следующего года, НК РФ не предусмотрено.
В письме Минфина России от 10.04.2008 № 0303-06/4/25 рассмотрен вопрос о налогообложении налогом на прибыль членских и вступительных страховых взносов, получаемых обществом взаимного страхования. По мнению Минфина России, изложенному в этом письме, страховые взносы (страховые премии), вносимые членами общества взаимного страхования на основании договора страхования и (или) правил страхования, по существу не соответствуют перечисленным в подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ видам взносов в некоммерческие организации и, следовательно, должны учитываться в целях налогообложения прибыли.
Средства ТСЖ состоят, в частности, из обязательных платежей, вступительных и иных взносов членов товарищества. Как отмечено в письмах Минфина России от 27.11.2007 № 03-03-07/23, от 12.02.2008 № 03-03-06/4/7, другие обязательные платежи в соответствии с установленным порядком включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом такие платежи, как, например, плата за горячую и холодную воду, вывоз мусора и другие подобные платежи, одновременно с отражением их в доходной части ТСЖ принимаются к вычету в составе расходов, так как должны быть перечислены соответствующим организациям, оказывающим эти услуги, и тем самым под налогообложение не подпадают. Аналогичные положения применимы и для гаражностроительных кооперативов, о чем сказано в письме Минфина России от 16.10.2007 № 03-03-06/4/138.
В письме Минфина России от 02.10.2007 № 03-11-04/2/244 обращено внимание на то, что в соответствии со ст. 251 НК РФ целевыми, не учитываемыми при формировании налоговой базы, признаются только вступительные и член-
ские взносы и паевые вклады в некоммерческие организации, к которым платежи членов ТСЖ на содержание аппарата управления, на техническое обслуживание коммуникаций, на охрану, уборку территории не относятся. Таким образом, плата членов ТСЖ (включая образовавшуюся по итогам года переплату) на содержание аппарата управления, техническое обслуживание коммуникаций, охрану, уборку территории, вывоз мусора, потребленную электроэнергию и иные целевые сборы квалифицируются в качестве выручки (доходов) от реализации работ, услуг и, соответственно, учитываются ТСЖ при определении налоговой базы;
— целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее — Закон № 127-ФЗ) (подп. 1.1 п. 2 ст. 251 НК РФ).
Обратите внимание, с 01.01.2012 рассматриваемый подпункт будет изложен в новой редакции, а именно, к целевым поступлениям будут относиться целевые поступления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Законом № 127-ФЗ. Соответствующие изменения в подп. 1.1 п. 2 ст. 251 НК РФ внесены Федеральным законом от 20.07.2011 № 249-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О науке и государственной научно-технической политике» и ст. 251 части второй НК РФ в части уточнения правового статуса фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности»;
— средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.
В письме УФНС России по г. Москве от
15.01.2008 № 20-12/001712 со ссылкой на письмо Минфина России от 05.12.2005 № 03-03-02/137 сказано, что средства, получаемые медицинскими учреждениями за оказание услуг женщинам в период беременности и родов из Федерального фонда обязательного медицинского страхования и Фонда социального страхования РФ, не подлежат обложению налогом на прибыль на основании подп. 3 п. 2 ст. 251 НК РФ.
Вопрос в отношении учета в целях налогообложения прибыли субсидий, выделяемых автономной некоммерческой организации на предоставление специализированных видов медицинских услуг, рассмотрен в письме Минфина России от 15.02.2011 № 03-03-06/4/10. В этом письме отмечено, что целью создания автономной некоммерческой организации является предоставление услуг в области образования, здравоохранения, культуры, науки, права, физкультуры и спорта и иных услуг. Предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) регламентировано ст. 78 Бюджетного кодекса РФ (БК РФ), в соответствии с которой субсидии предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Кроме того, в соответствии со ст. 78.1 БК РФ некоммерческие организации также могут быть получателями субсидий из бюджета, в случае если это предусмотрено нормативно-правовыми актами Правительства РФ, высшего исполнительного органа субъекта РФ, местной администрации.
Целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществить их расходование в соответствии с определенными целями. В рассматриваемом случае средства в виде субсидий выделяются автономной некоммерческой организации в целях возмещения затрат в связи с оказанием ею специализированных видов медицинских услуг. Полученные субсидии не могут рассматриваться автономной некоммерческой организацией ни в качестве средств целевого финансирования, ни в качестве целевых поступлений. В связи с этим получаемые автономной некоммерческой организацией субсидии должны учитываться при определении налоговой базы в составе доходов организации;
— средства и иное имущество, имущественные права, которые получены на осуществление благотворительной деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ).
Согласно ст. 5 Федерального закона от 11.08.1995 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (далее — Закон № 135-ФЗ) под участниками благотворительной деятельности понимаются, в частности, граждане или юридические лица, осуществляющие благотворительную деятельность, в том числе путем
поддержки существующей или создания новой благотворительной организации.
Благотворительной организацией является неправительственная (негосударственная и немуниципальная) некоммерческая организация, созданная для реализации предусмотренных Законом № 135-ФЗ целей путем осуществления благотворительной деятельности в интересах общества в целом или отдельных категорий лиц.
Согласно разъяснениям, данным в письме УФНС России по г. Москве от 01.09.2009 № 16-15/091200, только благотворительные организации, созданные в качестве таковых в соответствии с Законом № 135-ФЗ, вправе на основании подп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ не учитывать в целях налогообложения прибыли средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.
Аналогичные разъяснения были даны Минфином России в письме от 19.06.2006 № 03-0304/4/105;
— совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов (подп. 5 п. 2 ст. 251 НК РФ).
Напомним, что в соответствии со ст. 19 Федерального закона от 07.05.1998 № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» в целях обеспечения защиты прав участников и застрахованных лиц совокупный доход учредителей (вклад учредителя) фонда на день подачи фондом документов в уполномоченный федеральный орган для получения лицензии на осуществление деятельности по пенсионному обеспечению и пенсионному страхованию, внесенный денежными средствами, с 01.01.2005 должен составлять не менее 30 млн руб.
При этом увеличить совокупный вклад учредителей фонда возможно только за счет дополнительного вклада учредителя (учредителей) и за счет вклада третьего лица, принимаемого в состав учредителей фонда.
Таким образом, при увеличении совокупного вклада негосударственного пенсионного фонда дополнительные вклады учредителей негосударственного пенсионного фонда и вклады третьих лиц, принимаемых в состав учредителей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, о чем сказано в письме Минфина России от 13.09.2007 № 03-03-06/3/19. Если же третьи лица, увеличивающие совокупный вклад негосударственного пенсионного фонда, не принимаются в состав учредителей, то их дополнительные вклады учитываются при определении налоговой базы по
налогу на прибыль этого фонда на основании ст.
250 НК РФ;
— средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью (подп. 9 п. 2 ст. 251 НК РФ).
Обязанности работодателя по созданию условий для осуществления деятельности выборного органа первичной профсоюзной организации установлены ст. 377 Трудового кодекса РФ (ТК РФ), согласно которой работодатель может предоставить в соответствии с коллективным договором в бесплатное пользование выборному органу первичной профсоюзной организации принадлежащие работодателю или арендуемые им здания, сооружения, помещения и другие объекты, а также базы отдыха, спортивные и оздоровительные центры, необходимые для организации отдыха, ведения культурно-массовой, физкультурно-оздоровительной работы с работниками и членами их семей. При этом профсоюзы не имеют права устанавливать плату за пользование этими объектами для работников, не являющихся членами этих профессиональных союзов, выше установленной для работников, являющихся членами этого профсоюза.
В случаях, предусмотренных коллективным договором, работодатель отчисляет денежные средства первичной профсоюзной организации на культмассовую и физкультурно-оздоровительную работу. Оплата труда руководителя выборного органа профсоюза может производиться за счет средств работодателя в размерах, установленных коллективным договором. В письме Минфина России от 22.04.2011 № 03-03-06/4/36 обращено внимание на то, что при применении подп. 9 п. 2 ст.
251 НК РФ необходимо учитывать, что к средствам, поступившим профсоюзам в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение других мероприятий, предусмотренных уставной деятельностью, относятся средства работодателей, предусмотренные ст. 377 ТК РФ, в том числе и на оплату труда руководителя выборного профсоюзного органа;
— средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002 № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» (далее — Закон № 40-ФЗ),
и которые предназначены для финансирования компенсационных выплат, предусмотренных законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, для формирования фондов в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась РФ, а также средства, полученные в соответствии с законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств указанным профессиональным объединением страховщиков в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах (подп. 12 п. 2 ст. 251 НК РФ).
Федеральным законом от 01.07.2011 № 170-ФЗ «О техническом осмотре транспортных средств и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» в п. 2 ст. 251 НК РФ внесены изменения, согласно которым подп. 12 п. 2 ст. 251 НК РФ изложен в новой редакции, которая вступит в силу с 01.01.2012. Помимо перечисленных в предыдущем абзаце средств, для налогообложения прибыли с указанной даты не будут учитываться средства, полученные в качестве платы за аккредитацию операторов технического осмотра в соответствии с законодательством в области технического осмотра транспортных средств.
Согласно распоряжению Правительства РФ от
19.03.2008 № 337-р Российский союз автостраховщиков (РСА) признан участником международной системы страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств по системе «Зеленая карта», исполняющим функции национального страхового бюро системы «Зеленая карта».
В соответствии со ст. 21 Закона № 40-ФЗ для включения в перечень страховщиков, осуществляющих операции по страхованию в рамках международных систем страхования, страховщик должен, в том числе, внести в фонд текущих обязательств, формируемый профессиональным объединением страховщиков в соответствии с указанным законом, взнос в размере, эквивалентном 500 тыс. евро по курсу Банка России, установленному на день платежа.
Учитывая изложенное, средства, полученные РСА в виде взносов страховых организаций в фонд текущих обязательств, формируемый РСА в соответствии со ст. 21 Закона № 40-ФЗ, а также иные фонды, формируемые в соответствии с требованиями
международной системы страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств по системе «Зеленая карта», признаются доходом РСА в виде средств целевых поступлений, не учитываемым для налогообложения прибыли на основании подп. 12 п. 2 ст. 251 НК РФ. Такие разъяснения содержит письмо Минфина России от 11.07.2008 № 03-03-06/4/46;
— денежные средства, полученные некоммерческими организациями — собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2006 № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» (далее — Закон № 257-ФЗ) (подп. 14 п. 2 ст. 251 НК РФ).
По разъяснениям, содержащимся в письме Минфина России от 15.05.2007 № 03-03-06/4/63, основанием для применения подп. 14 п. 2 ст. 251 НК РФ является получение некоммерческой организацией — собственником целевого капитала денежных средств от управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Законом № 275-ФЗ. При этом условием освобождения указанных денежных средств от налогообложения налогом на прибыль является использование их по целевому назначению.
Доход от целевого капитала подлежит передаче некоммерческой организации — собственнику целевого капитала в течение 15 дней после завершения отчетного периода, определенного договором доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, если иной срок не предусмотрен данным договором.
По мнению Минфина России, подп. 14 п. 2 ст. 251 НК РФ подлежит применению на дату фактического получения налогоплательщиком денежных средств. При этом денежные средства, отраженные управляющей компанией в качестве дохода на счете доверительного управления, но не перечисленные некоммерческой организации, не могут рассматриваться как целевые поступления для налогообложения прибыли;
— имущество, имущественные права, переходящие некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования (подп. 2 п. 2 ст. 251 НК РФ);
— пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97 % направляются на формирование пенсион-
ных резервов негосударственного пенсионного фонда (подп. 6 п. 2 ст. 251 НК РФ);
— пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством РФ (подп. 6.1 п. 2 ст. 251 НК РФ);
— использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям (подп. 7 п. 2 ст. 251 НК РФ);
— отчисления адвокатских палат субъектов РФ на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта РФ в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта РФ, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро (подп. 8 п. 2 ст. 251 НК РФ);
— использованные по назначению средства, полученные структурными организациями ДОСААФ России от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру ДОСААФ России, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта (подп. 10 п. 2 ст. 251 НК РФ);
— средства, полученные некоммерческими организациями безвозмездно на обеспечение ведения уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, от созданных ими в соответствии с законодательством РФ структурных подразделений (отделений), являющихся налогоплательщиками (далее — структурные подразделения (отделения), перечисленные структурными подразделениями (отделениями) за счет целевых поступлений, поступивших им на содержание и ведение уставной деятельности (подп. 10.1 п. 2 ст. 251 НК РФ);
— средства, полученные структурными подразделениями (отделениями) от создавших их в соответствии с законодательством РФ некоммерческих организаций, перечисленные некоммерчес-
кими организациями за счет целевых поступлений, полученных ими на содержание и ведение уставной деятельности (подп. 10.2 п. 2 ст. 251 НК РФ);
— имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности (подп. 11 п. 2 ст. 251 НК РФ);
— денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Законом № 275-ФЗ (подп. 13 п. 2 ст. 251 НК РФ);
— денежные средства, полученные некоммерческими организациями от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Законом № 275-ФЗ (подп. 15 п. 2 ст. 251 НК РФ);
— имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности (подп. 16 п. 2 ст. 251 НК РФ).
Например, администрация района города может передать во временное безвозмездное пользование региональному отделению партии нежилое помещение, такой договор заключается в соответствии с подп. «б» п. 1 ст. 32 Федерального закона от
11.07.2001 № 95-ФЗ «О политических партиях».
Из письма Минфина России от 15.06.2011 № 0303-06/4/69 следует, что у регионального отделения политической партии, получившего безвозмездно по решению органов государственной власти или местного самоуправления имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным или муниципальным имуществом, при выполнении условий, перечисленных в п. 2 ст. 251 НК РФ, не возникает дохода в виде безвозмездно полученных имущественных прав.
Список литературы
1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая) : Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) : Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. О политических партиях: Федеральный закон от 11.07.2001 № 95-ФЗ.
5. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от
30.12.2001 № 197-ФЗ.
