CC BY
13
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ: ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА В 2006 ГОДУ
Н.В. ЯКОВЛЕВА,
кандидат экономических наук, главный специалист по налогообложению ОАО «ЛУКОЙЛ», член Палаты налоговых консультантов
С1 января 2006 г. вступили в силу изменения, внесенные Федеральными законами от 22.07.2005 № 117-ФЗ, 118-ФЗ, 119-ФЗ в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ.
Изменения затронули главным образом такие элементы налогообложения, как порядок определения налоговой базы и исчисления налога. В частности, изменен порядок:
• определения момента возникновения налоговой базы;
• применения курса при пересчете выручки, полученной в иностранной валюте, в рубли;
• порядок принятия к вычету сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Порядок определения момента возникновения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав
До 1 января 2006 г. налогоплательщик имел право самостоятельно установить в своей учетной политике момент определения налоговой базы — по факту отгрузки или по факту оплаты. С 1 января 2006 г. метод начисления НДС «по оплате» отменяется. В новой редакции ст. 167 НК РФ для всех налогоплательщиков предписан единый подход: моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из дат:
• дата отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;
• дата оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В результате применения нового порядка определения момента возникновения налоговой базы у налогоплательщиков, применявших в целях исчисления НДС до 1 января 2006 г. учетную
политику «по оплате», по состоянию на 31 декабря 2005 г. сформируется дебиторская задолженность и соответствующая ей сумма отложенного НДС в части отгруженных, но не оплаченных товаров (работ, услуг).
Порядок исчисления НДС в части таких отгрузок установлен ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ. Так, с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2007 г. для данных операций сохраняется порядок исчисления НДС по факту оплаты. По тем операциям, оплата которых не произойдет в течение указанных двух лет, сумма отложенного НДС подлежит уплате в бюджет в первом отчетном периоде 2008 г.
По операциям реализации товаров (работ, услуг), по которым в соответствии с положениями ст. 164 НК РФ применяется налоговая ставка 0% (реализация товаров в таможенном режиме экспорта, свободной таможенной зоны), момент определения налоговой базы не изменился — им признается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки в соответствии с требованиями ст. 165 НК РФ.
В части экспортных операций изменения затронули лишь порядок применения валютного курса, используемого для пересчета выручки, полученной в иностранной валюте, в рубли. Так, в соответствии с новой редакцией п. 3 ст. 153 НК РФ по таким операциям применяется курс Центрального банка РФ на дату поступления денежных средств (в предыдущей редакции — на дату реализации товаров (работ, услуг).
В случае неподтверждения права на применение ставки 0% в течение установленного НК РФ периода момент определения налоговой базы определяется так же, как и по операциям реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке — как наиболее ранняя из дат (отгрузки или оплаты). Соответствующим образом по операциям
неподтвержденного экспорта применяется и курс для пересчета валютной выручки в рубли (на дату отгрузки или оплаты).
Возникновение права на применение налогового вычета сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг)
Начиная с 1 января 2006 г. изменяется порядок применения налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг): при сохранении прочих ранее существовавших условий (наличие счета-фактуры, оприходование приобретенной продукции на счета бухгалтерского учета, приобретение продукции для ее использования при осуществлении операций, облагаемых НДС) несущественным становится факт оплаты приобретенного имущества.
При этом по аналогии с дебиторской задолженностью, не погашенной на 31 декабря 2005 г., налогоплательщик на протяжении двух лет должен отдельно отслеживать погашение своей кредиторской задолженности в части тех товаров (работ, услуг), которые были приобретены и оприходованы в учете, но не были оплачены по состоянию на конец 2005 г. Иными словами, суммы «входного» НДС в части непогашенной кредиторской задолженности будут приниматься к вычету в прежнем порядке — только после оплаты покупателем счетов продавца. Если до 1 января 2008 г. оплата товаров, работ, услуг, оприходованных до 1 января 2006 г., не состоится, то вычет сумм НДС по такой продукции будет произведен в первом отчетном периоде 2008 г.
Особенности определения момента
возникновения права на налоговый вычет в части сумм НДС, уплаченных при приобретении объектов основных средств
С 1 января 2006 г. изменился порядок принятия к вычету сумм НДС, предъявленных подрядными организациями при проведении капитального строительства, а также предъявленных поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления строительно-монтажных работ для собственного потребления: момент возникновения права на налоговый вычет не связывается с фактом начала начисления амортизации в налоговом учете.
Суммы НДС, не принятые к вычету по состоянию на 31.12.2005, относятся к вычету в следующем порядке:
1) суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства, возникшие:
• до 01.01.2005 — принимаются к вычету по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, либо единовременно при реализации объектов незавершенного строительства;
• в период после 01.01.2005 до 31.12.2005 — принимаются к вычету в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам. Если объект завершенного капитального строительства принят на учет в 2006 г. или продан в 2006 г. в качестве объекта незавершенного капитального строительства, суммы НДС, не принятые к вычету в ранее указанном порядке, подлежат вычетам по мере принятия на учет объекта завершенного капстроительства или единовременно при реализации объекта незавершенного капитального строительства;
2) суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-мон-тажныхработ для собственного потребления, возникшие:
• до 01.01.2005 — принимаются к вычету по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, либо единовременно при реализации объектов незавершенного строительства;
• в период с 01.01.2005 до 31.12.2005 — принимаются к вычету на момент возникновения налоговой базы по строительно-монтажным работам для собственного потребления, осуществленным в период с 01.01.2005 по 31.12.2005, которым признается 31.12.2005;
3) суммы НДС, исчисленные организацией при осуществлении строительно-монтажных работ для собственного потребления, выполненным:
• до 01.01.2005— подлежат вычету по мере постановки на учет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Вычет указанных сумм НДС производится после уплаты в бюджет налога, исчисленного в соответствии со статьей 173 НК РФ;
• в период с 01.01.2005 до 31.12.2005 — исчисление налога производится 31.12.2005 исходя из фактических расходов на объем работ,
выполненных за указанный период. К вычету исчисленная сумма налога принимается после ее уплаты в бюджет.
По строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 1 января 2006 г., налоговая база определяется на последнее число месяца. Иными словами, исчисление и уплата налога в бюджет производится частями по мере выполнения объема строительных работ. Вычет уплаченных сумм НДС будет производиться, как и ранее — по мере уплаты налога в бюджет.
Вступившая в действие редакция гл. 21 НК РФ, несомненно, разъясняет ряд вопросов, неурегулированных положениями ранее действовавшего НК РФ. Так, в новой редакции ст. 170 НК РФ четко определены ситуации, в которых сумма НДС, ранее принятая к вычету на законных основаниях, подлежит восстановлению, новая редакция ст. 155 НК РФ определяет порядок налогообложения операций по передаче имущественных прав.
В то же время внесенные изменения порождают новую волну вопросов по поводу порядка исчисления НДС. Рассмотрим некоторые из них.
Порядок восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету на законных основаниях
Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ в действующей редакции если суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), изначально приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС, приняты налогоплательщиком к вычету, то в случае использования указанных товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, по которым у налогоплательщика не возникает обязанности исчислить НДС, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
При этом порядок восстановления принятых к вычету сумм НДС, а также случаи, в которых НДС должен быть восстановлен, не были четко определены, что порождало споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Суды при разрешении подобных споров поддерживали как представителей налоговой службы (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2003 № Ф04/2016-546/А27-2003), так и налогоплательщиков (постановление ФАС СевероЗападного округа от 25.08.2003 №А56-11083/03). Высший Арбитражный Суд РФ, рассматривая дело о необходимости восстановления НДС при передаче имущества в уставный капитал, занял сторону налогоплательщиков, указав на то, что если имущество приобреталось и использовалось для
производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, у налогоплательщика возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества (постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 № 7473/03).
В новой редакции НК РФ порядок восстановления принятых к вычету сумм НДС определен положениями п. 3 ст. 170 НК РФ более четко. Кроме того, порядок восстановления НДС по объектам недвижимого имущества установлен п. 6 ст. 171 НК РФ.
Однако вследствие несогласованности отдельных положений названных статей по-прежнему возникают вопросы, связанные с применением законодательства.
Восстановление сумм НДС в случае использования объектов недвижимости при осуществлении операций, НДС по которым не взимается
Пунктом 3 ст. 170 НК РФ предписано восстановление налога в сумме, ранее принятой к вычету, пропорционально остаточной стоимости имущества, которое начинает использоваться при осуществлении операций, не облагаемых НДС. Восстановление производится в том налоговом периоде, в котором основное средство начинает использоваться при осуществлении операций, не облагаемых НДС. Сумма восстановленного налога подлежит уплате в бюджет и включается в расходы при исчислении налога на прибыль.
В то же время в абз. 4, 5 п. 6 ст. 171 изложен иной порядок проведения операции восстановления налога. Так, процесс восстановления налога растягивается на 10 лет, считая с года, в котором началось начисление амортизации по объекту недвижимости (основному средству). В течение 10 лет налогоплательщик ежегодно отражает в декларации за последний налоговый период сумму восстановленного налога, которая определяется как одна десятая суммы НДС, принятой ранее к вычету, в доле, определяемой как отношение стоимости отгруженных в отчетном году товаров (работ, услуг), имущественных прав, не облагаемых НДС, к общей стоимости отгруженных за отчетный год товаров (работ, услуг), имущественных прав. При применении такого порядка итоговая сумма восстановленного НДС не будет равна изначально принятой к вычету с учетом остаточной стоимости объекта недвижимости, т. е. не будет соблюдаться требование п. 3 ст. 170 НК РФ о полном восстановлении налога. Рассмотрим сказанное на примере.
Условный пример. 1 января 2004 г. организация приобрела здание стоимостью 11,8 млн руб. (в том числе НДС — 1,8 млн руб.), в котором разместилась бухгалтерская служба.
В феврале приобретенное здание было оприходовано на счете 01, сумма входного НДС, уплаченная при приобретении основного средства, в размере 1,8 млн руб. принята к вычету. С 01.02.2004 началось начисление амортизации.
Ежегодно амортизация начисляется в размере 5% первоначальной стоимости (11,8 — 1,8) 0,05=0,5 млн руб.
На протяжении 2004-2005 гг. организация осуществляла исключительно операции, облагаемые НДС.
В июне 2006 г. организация выдала займ в денежной форме сторонней организации в размере 15 млн руб. сроком на 5 лет с выплатой 20% в год.
Вариант 1. Организация применяет п. 3 ст. 170 НК РФ.
А. Буквально следуя п. 3 ст. 170 НК РФ, в июне 2006 г. организация должна восстановить сумму налога в размере, ранее принятом к вычету, пропорционально остаточной стоимости основного средства: 1,8 млн руб. х 10 (1 — 0,05 х 2)=16,2 млн руб.
Б. Исходя из комплексного прочтения статей НК РФ, поскольку основное средство начиная с июня 2006 г. используется для осуществления операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС, то организации следует восстановить сумму налога
в ДО^ соответствуЮщей Кнеоблаг. операций.
Применив п. 4 ст. 170 НК РФ, итоговая сумма НДС, которая не будет принята к вычету, составит: 16,2 млн руб. хК ,
' необлаг. операций.
Сумма процентов по займу за июнь 2006 г. (стоимость оказанных услуг, не облагаемых НДС): 15 млн руб. х 0,2/12 = 0,25 млн руб.
Общая стоимость отгруженной продукции, облагаемой НДС, в июне 2006 г. составила 3,5 млн руб., тогда:
К б . = 0,25/3,5 = 0,071;
необлаг. операций
16,2 млн руб. х 0,071=1,16 млн руб.
Сумма налога, которая не может быть принята налогоплательщиком к вычету и, соответственно, должна быть восстановлена и уплачена в бюджет, составит 1,16 млн руб.
В дальнейшем при изменении характера операций, осуществляемых организацией, восстановленная сумма налога не пересчитывается (такого требования ст. 170 НК РФ не содержит).
Вариант 2. Организация применяет положения п. 6 ст. 171 НК РФ (см. таблицу).
В этом случае сумма восстановленного налога составит 458 тыс. руб.
Данный вариант восстановления налога по своей итоговой сумме, несомненно, является более предпочтительным для налогоплательщика и более обоснованным с экономической точки зрения: сумма НДС, подлежащая восстановлению, определяется в зависимости от наличия или отсутствия у организации необлагаемых операций в каждом конкретном году. Однако отрицательным моментом является необходимость ведения налогоплательщиком отдельного регистра по каждому объекту недвижимости на протяжении всего срока его эксплуатации.
Кроме того, при применении данного варианта возникает вопрос о том, каким образом восстанов-
Расчет суммы восстановленного налога
Год Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, не облагаемых НДС, отгруженных в отчетном году, млн руб. Общая стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных в отчетном году, млн руб. Доля необлагаемых операций (гр. 2 / гр. 3) Сумма НДС, принятая к вычету в 2004 г., млн руб. Сумма НДС, подлежащая восстановлению в отчетном году (гр. 5 х гр. 4), млн руб.
1 2 3 4 5 6
2004 0 60 0 1,8 0,000
2005 0 58 0 1,8 0,000
2006 1,5 60 0,025 1,8 0,045
2007 3 57 0,053 1,8 0,095
2008 3 52 0,058 1,8 0,104
2009 3 49 0,061 1,8 0,110
2010 3 52 0,058 1,8 0,104
2011 0 56 0 1,8 0,000
2012 0 51 0 1,8 0,000
2013 0 55 0 1,8 0,000
Итого 0,458
ленный НДС должен быть отражен в декларациях за те годы, отчетность за которые уже представлена. Подача уточненных деклараций может повлечь для налогоплательщика начисление пеней за несвоевременную уплату налога.
Ранее приведенный расчет показывает, что суммы НДС, восстановленные по варианту 1А, 1Б и 2, будут неодинаковыми. Таким образом, противоречие между положениями статей НК РФ в новой редакции очевидно.
Восстановление сумм НДС при передаче основных средств в уставный капитал
Аналогичные вопросы возникают и при рассмотрении вопроса о порядке восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, по объектам недвижимости, впоследствии переданным в уставный капитал.
Согласно подп. 4 п. 2 ст. 39 НК РФ передача имущества в уставный капитал не признается реализацией, а следовательно, не является объектом налогообложения. В этой связи сумма НДС, принятая к вычету при приобретении объекта недвижимости, в случае его передачи в уставный капитал должна быть восстановлена и уплачена в бюджет.
При восстановлении сумм НДС, ранее принятых к вычету, по причине передачи объекта недвижимости в уставный капитал, на взгляд автора, следует применять нормы п. 3 ст. 170 НК РФ, т. е. восстанавливать налог единовременно в том периоде, в котором объект недвижимости передается в уставный капитал.
Применение нормы, установленной п. 6 ст. 171 НК РФ, в данном случае представляется нецелесообразным, поскольку восстановление НДС равными долями в течение 10 лет с применением коэффициента необлагаемого оборота в данном случае экономически неоправданно (операция передачи основного средства в уставный капитал имеет одномоментный характер).
Для устранения названных несоответствий, по мнению автора, необходимо внести изменения в ст. 170, 171 НК РФ для приведения норм данных статей в соответствие друг с другом.
Восстановление сумм НДС, ранее принятых к вычету, при передаче в уставный капитал имущественных прав
Еще один вопрос, возникающий при прочтении новой редакции п. 3 ст. 170 НК РФ: каковы причины восстановления сумм НДС, ранее при-
нятых к вычету, по имущественным правам, передаваемым в уставный капитал.
Как было отмечено ранее, согласно подп. 4 п. 2 ст. 39 НК РФ передача имущества в уставный капитал не признается реализацией, а следовательно, не является объектом налогообложения.
Согласно положениям п. 2 ст. 38 НК РФ имущественные права исключены из понятия имущества, используемого в целях применения норм НК РФ.
Таким образом, передача в уставный капитал имущественных прав признается объектом налогообложения. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 21.07.2005 № 03-03-03/2.
В этой связи суммы НДС, уплаченные при приобретении имущественных прав, подлежат вычету, в том числе и при передаче имущественных прав в уставный капитал. Следовательно, оснований для восстановления НДС нет.
Однако новая редакция НК РФ прямо предусматривает необходимость восстановления НДС при передаче имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал. В результате нарушается принцип взимания НДС как налога на добавленную стоимость, поскольку при совершении данной операции НДС начисляется, но «входной» НДС при этом к вычету не принимается.
В этой связи, по мнению автора, необходимо внести коррективы в подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, исключив из него операции по передаче имущественных прав в уставный капитал.
Порядок налогообложения операций, связанных с реализацией (передачей) имущественных прав
В части налогообложения операций, связанных с передачей имущественных прав, основная масса вопросов, существующих на сегодняшний день, остается без ответа и в новой редакции НК РФ.
Несмотря на то, что в новой редакции гл. 21 НК РФ ст. 155 теперь имеет название «Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав» (ранее — «Особенности определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования (цессии)» точное определение порядка формирования налоговой базы, как и ранее, описано в НК РФ только в отношении передачи имущественных прав вторым и более кредитором.
Вопрос о порядке формирования налоговой базы при передаче права требования долга первым кредитором остается открытым, поскольку п. 1 ст. 155 НК РФ говорит о том, как формируется
налоговая база по операциям реализации товаров (работ, услуг), из договора реализации которых вытекает передаваемое денежное требование, но не определяет налоговую базу по самостоятельному объекту налогообложения — передаче имущественных прав.
В то же время согласно положениям ст. 146 НК РФ передача имущественных прав представляет собой отдельный объект налогообложения. Формально из комплексного прочтения ст. 146 и 155 НК РФ следует, что при передаче права требования первым кредитором объект налогообложения возникает дважды: в связи с реализацией товаров (работ, услуг) и в связи с передачей имущественного права (передачей права требования).
По-прежнему остается не ясно, каким образом трактовать отсутствие в ст. 155 НК РФ порядка формирования налоговой базы по такому самостоятельному объекту налогообложения, как передача имущественного права (права денежного требования) первым кредитором. Следует ли понимать это таким образом, что определение налоговой базы производится в общем, установленном ст. 154 НК РФ порядке, либо налоговая база при этом не возникает и налог второй раз не уплачивается.
Заметим, что в экономической теории понятие «добавленная стоимость» означает ту часть стоимости, которую производитель (налогоплательщик) добавил к ранее созданной другими лицами стоимости. В статье Закона РСФСР от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» было прямо указано, что НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, созданной налогоплательщиком.
В НК РФ общеэкономические определения добавленной стоимости и НДС как налога, изымающего ее часть в бюджет, были исключены, а в качестве объекта налогообложения поименована вся выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав с применением налоговых вычетов (при условии выполнения всех требований, предусмотренных НК РФ).
На взгляд автора, взимание НДС с операций передачи первым кредитором имущественного права (права денежного требования), вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), не имеет достаточного экономического обоснования. Как правило, первым кредитором долг переуступается по цене ниже или равной величине дебиторской задолженности, а следовательно, добавленная стоимость (разница между стоимостью на «выходе» и «входе») отрицательная или равна нулю, что свидетельствует об отсутствии налоговой базы для взимания налога на добавленную стоимость.
Порядок налогообложения операций, связанных с реализацией товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь
Отдельного внимания в связи с вступлением в силу изменений, внесенных в гл. 21 НК РФ, заслуживает порядок налогообложения операций при реализации товаров (работ, услуг) в Республику Беларусь.
В настоящее время порядок налогообложения товаров, экспортируемых в Республику Беларусь, установленный Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее — Соглашение) от 15.09.2004, соответствует порядку налогообложения, предусмотренному положениями НК РФ для операций реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, по которым применяется ставка налога 0%.
С 1 января 2006 г. в случае, если в Соглашение не будут внесены соответствующие изменения, порядок налогообложения операций реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, будет по некоторым позициям отличаться от порядка взимания НДС при реализации товаров в Республику Беларусь.
Так, с 1 января 2006 г. порядок определения момента возникновения налоговой базы, а также применения курса для пересчета выручки, полученной в иностранной валюте, в рубли в случае неподтверждения права на применение ставки 0% будет различен для операций реализации товаров в Республику Беларусь (дата отгрузки и курс на дату отгрузки — в соответствии с положениями Соглашения) и по прочим направлениям экспорта (наиболее ранняя из дат — дата отгрузки или дата оплаты; курс, соответственно, на дату отгрузки или оплаты).
Кроме того, не ясно, распространяется ли порядок определения налоговой базы по операциям подтвержденного экспорта, установленный п. 9 ст. 167 НК РФ (момент определения налоговой базы — последний день месяца, в котором состоялось подтверждение факта экспорта), п. 3 ст. 154 НК РФ (пересчет выручки, полученной в иностранной валюте, в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты) и п. 9 ст.154 НК РФ (невключение до момента определения налоговой базы в налоговую базу сумм авансовых платежей), на операции реализации товаров в Республику Беларусь. Во всех упомянутых статьях установлена прямая ссылка на пункты
ст. 164 НК РФ, а реализация в Республику Беларусь не попадает под действие ст. 164 НК РФ, поскольку в рамках единой таможенной территории не происходит помещение товара под таможенный режим экспорта.
Вероятно, в данном случае должна быть применена норма ст. 7 НК РФ, в которой говорится следующее: если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные нормы и правила, чем предусмотренные НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Поскольку Соглашением особый порядок определения налоговой базы по операциям подтвержденного экспорта, а также порядок налогообложения авансовых платежей не установлен, налогоплательщику следует руководствоваться нормой ст. 7 НК РФ и применять положения, установленные НК РФ для прочих экспортных операций.
В новой редакции НК РФ есть и некоторые несоответствия, которые можно охарактеризовать как «технические ошибки».
Так, п. 14 ст. 167 НК РФ говорит о том, что в случае, если налоговая база определена в момент поступления денежных средств (наиболее ранняя из дат — дата оплаты), то на момент осуществления отгрузки в счет поступившей ранее оплаты также возникает момент формирования налоговой базы (в то же время начисленный с ранее поступившей оплаты НДС подлежит вычету на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Однако в отношении имущественных прав положения данного пункта звучат следующим обра-
зом: «если моментом определения налоговой базы является день передачи имущественных прав, то на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты также возникает момент определения налоговой базы», т. е. дважды речь идет об одной и той же дате, что, на взгляд автора, говорит о наличии технической ошибки.
Некоторые несоответствия имеют место и в новой редакции ст. 172 НК РФ. Так, в соответствии с положениями абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав при соблюдении условий, установленных ст. 171 НК РФ, подлежат вычету без учета факта оплаты. Однако абз. 1 данного пункта в числе документов, подтверждающих право налогоплательщика на налоговые вычеты, поименованы документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.
В итоге возможность принятия сумм «входного» НДС к вычету до момента оплаты счетов поставщика (и соответственно, до момента возникновения у налогоплательщика документов, подтверждающих факт оплаты) может быть поставлена под сомнение.
Нет сомнений, что окончательная оценка положительных и отрицательных сторон изменений законодательства в части НДС, вступающих в силу с 1 января 2006 г., может быть дана только после их практического применения в наступившем году. Однако уже сейчас можно говорить о том, что налоговое законодательство в части НДС по-прежнему
требует дальнейшей доработки.
* *
