CC BY
279
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Г.А. ЧИСТЯКОВА
Порядок бухгалтерского учета налога на добавленную стоимость регламентируется целым рядом нормативных документов. Так, в Методических указаниях по учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 г. № 119н, учет этого налога рассматривается в разделе 2 «Учет материалов» в подразделе V111 «Учет налога на добавленную стоимость по приобретенным материалам» [6, с.220]. Имеются пояснения по данному налогу в Инструкции по применению Плана счетов, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н [5, с. 42]. Налоговый учет по данному налогу регулируется главой 21 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Несмотря на многочисленные поправки, внесенные в законодательно-нормативные документы, налог на добавленную стоимость остается самым сложным налогом в российской налоговой системе. Этот вывод подтверждает большое количество вопросов по отражению операций, связанных с данным налогом.
Согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 22.07.05 № 119-ФЗ [3 с. 13] в пункт 2 статьи 171 НК РФ, для принятия налога на добавленную стоимость (далее НДС) к вычету не требуется его оплата. В связи с этим у бухгалтеров возникает вопрос о целесообразности ведения счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (далее счет 19). Они считают, что если «входной» налог можно принять к вычету сразу после его предъявления, то в бухгалтерском учете счет 19 просто не нужен. Однако такая точка зрения ошибочна. Применение этого счета регламентируется Инструкцией по применению плана счетов [5, с. 42], в которую никакие изменения по вопросу отмены данного счета не вносились. Согласно ее, по дебету счета 19 должен отражаться весь «входной» НДС на приобретенные материальные ценности.. А в случаях, когда организация осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции, этот счет просто необходим. При этом к данному счету целесообразно открыть субсчета второго порядка:
- «НДС по облагаемым операциям»;
- «НДС по необлагаемым операциям»;
- «НДС по облагаемым и необлагаемым операциям».
Назначение субсчетов раскрывает их название.
Все вышесказанное указывает на важность правильного отражения бухгалтерских записей по этому счету. При этом следует помнить, что основанием для отражения на счете 19 сумм НДС является выделение данных сумм в первичных учетных документах (накладных, актах, др.). Если в первичном учетном документе сумма НДС не выделена, самостоятельное ее исчисление расчетным путем и отражение на счете 19 не производятся. Этот вывод вытекает из статьи 168 НК РФ [2, с. 198] и п. 147 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов [6, с. 220]. Следует учитывать, что введенные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС» (с учетом изменений и дополнений) счета-фактуры являются только элементом дополнительного контроля правильности и полноты расчетов с бюджетом по НДС. Поэтому, если НДС в первичном документе не выделен, но при этом указан в счете-фактуре, то оснований для отражения этой суммы по дебету счета 19 не имеется. Наряду с этим следует учитывать, что за систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций на организацию может быть наложен штраф по статье 120 НК РФ (минимальный штраф по этой статье - 5 тыс. руб.).
Актуальным вопросом является правильное отражение налога на добавленную стоимость при возврате товара поставщику. Право вернуть товар у покупателя возникает при получении некачественного товара. Продавец, передав покупателю товар несоответствующего качества, согласно пунктам 1, 2 ст. 469 ГК РФ [1, с. 220) не выполнил свои обязательства по договору. В случае существенного нарушения требования к качеству товара покупатель, согласно п. 2 ст. 475 Гк РФ [1, с. 222], вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата за товар денежной суммы. Таким образом, товар не переходит в собственность покупателя, а возвращается в собственность продавца по причине частичного (или полного) расторжения договора на основании ст. 475 ГК РФ. В результате обе стороны оказываются в положении, которое существовало до поставки товара. Следовательно, реализации не было.
Для отражения в бухгалтерском учете возврата товара необходимо правильно оформить документы, подтверждающие причину возврата товара. Обязательно должны соблюдаться требования к их заполнению, регламентированные п. 1 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ. Оформляется акт унифицированной формы № ТОРГ-2 «Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей», утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. № 132. К акту прикладывается накладная, составленная по форме №
ТОРГ-12, с пометкой «возврат». На основании этих документов составляется претензия, которая направляется поставщику. У покупателя должно остаться подтверждение ее отправления.
На основании составленных документов в бухгалтерском учете отражаются записи, указанные в таблице 1.
Таблица 1 - Бухгалтерские записи по возврату товара
Содержание записи Дебет Кредит
1. Возврат товаров поставщику (покупная стоимость, без НДС) 76/2 «Расчеты по претензиям» 41 «Товары» (субсчет)
2. Если товары учитываются по продажной стоимости, то сторнируется торговая наценка 41 (субсчет «Товары в розничной торговле»/ 42 «Торговая наценка»
3. Сторно НДС по полученным товарам, если он не был предъявлен к вычету 19/3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам (МПЗ)» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Если покупателем был предъявлен НДС к вычету, т.е. была сделана запись Д-т сч. 68 К-т сч.19, то покупатель потребует у продавца возврата перечисленной суммы. При этом соответствующую сумму НДС покупатель восстанавливает к уплате в бюджет, для чего составляется запись: Д-т сч. 19 К-т сч. 68. Далее указанная сумма НДС подлежит списанию со счета 19 на счет учета претензий.
Таким образом, рассмотренный порядок отражения операций показывает, что счет 90 «Продажи» не используется. Это связано с тем, что при возврате товара из-за нарушения условий договора, определяющих качество товара, как уже было сказано выше, право собственности на товар к покупателю не переходит. Значит, отсутствует процесс продажи. Поэтому покупатель на возвращенный товар счет-фактуру не выписывает. Продавец в этом случае корректирует обороты по реализации товаров и финансового результата. Если НДС по данной сделке был им уплачен в бюджет, то продавец уменьшает размер очередных платежей в том отчетном периоде, в котором были сторнированы записи по реализации товара. Правильность такого порядка учета судьи подтверждали неоднократно (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14 марта 2005 г. № ФО4-1032/ 2005 (9068-А27-35), Поволжского округа от 28 апреля 2005 г. № А72 - 1027/046/843).
Представители налоговых органов считают, что при возврате некачественного товара необходимо отразить обратную реализацию. Эту точку зрения полностью поддерживает Минфин России в письме от 24 мая 2006 г. № 03-03-04/1/475. Однако такая позиция противоречит требованиям ГК РФ, ибо право собственности на товар изначально не было передано покупателю. Оно передается только в отношении товара надлежащего качества, о чем свидетельствуют статьи 456, 469, 470, 475 ГК РФ. Обратная же реализация товара имеет место в том случае, если покупатель возвращает качественный товар по той причине, что не смог его реализовать, и продавец принимает его. В этом случае договор считается исполненным продавцом и право собственности на товары перешло к покупателю. Поэтому такой возврат означает новый переход права собственности и признается реализацией (статья 39 НК РФ). Следовательно, согласно пп.1 п. 1 ст. 146 НК РФ возникает объект налогообложения НДС. В связи с этим у прежнего покупателя будут в бухгалтерском учете следующие записи с (использованием счета реализации):
1. Отражена выручка от продажи товара Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями К-т сч. 90/1 «Продажи» и заказчиками»
2. Начислен налог на добавленную Д-т сч. 90/3 «НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по стоимость налогам и сборам»
Таким образом, если предприятие-покупатель собирается возвращать товар поставщику в результате невозможности его реализации, то ему следует иметь в виду, что без налоговых последствий можно возвратить такой товар, если причина возврата товара будет обоснованной положениями гражданского законодательства.
В настоящее время спорным является вопрос о восстановлении НДС по испорченным товарам и по которым обнаружена недостача при инвентаризации по вине материально-ответственного лица. Дело в том, что при выявлении недостачи, порчи товаров нарушается одно из условий предъявления НДС к вычету. А именно: товары не использовались для перепродажи, т.е. для операций, облагаемых НДС. Поэтому НДС, предъявленный к вычету до обнаружения недостачи, порчи товара, представители налоговых органов требуют восстановить. Аналогичная позиция содержится и в приказе Минфина России от 12.11. 96 г. № 96 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами», а также в письме от 31.07.2006 г. № 03-04-11/132.
При отражении операций по восстановлению НДС необходимо учитывать следующие факторы:
- до 01.01.2006 г. - оплачены или не оплачены товары, поступившие от поставщика;
- после 01.01.2006 г. - предъявлен НДС по оприходованным товарам к вычету из бюджета или нет.
Если поступившие и оприходованные товары оплачены или уже по ним предъявлен НДС к вычету, то восстановление налога в бухгалтерском учете отражается записью: Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам». Если же эти товары не оплачены или по ним не предъявлен НДС к вычету, то отражается запись: Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям». Восстановленный НДС по недостающим товарам можно
отнести к прямым потерям организации. Поэтому работник должен будет возместить стоимость утраченных товаров с учетом НДС, относящегося к цене их приобретения.
Однако рассмотренный порядок, во-первых, крайне невыгодный для организаций; во-вторых, в п. 3 статьи 170 НК РФ [2, с. 200] приведен закрытый перечень случаев, когда НДС подлежит восстановлению. В нем отсутствуют операции, когда в процессе инвентаризации обнаружена недостача имущества или порча товаров. А восстанавливать НДС надо, если имущество в дальнейшем используется в деятельности, не облагаемой данным налогом, например, если фирма перешла на упрощенную систему. Недостающие или испорченные товары использовать уже невозможно, так как они для предприятия не существуют. Поэтому никакого восстановления НДС в данном случае не должно быть. Но, приняв такую позицию, организация должна быть готова к спорам с налоговыми органами в суде.
Иной порядок отражения недостачи в пределах норм естественной убыли. Несмотря на то, что списываемые в этом случае товары исключены из торгового оборота, сумма «входного» НДС по ним подлежит налоговому вычету, поскольку их списание обусловлено нормальным производственным процессом и сумма товарных потерь относится на издержки обращения. Следует отметить, что НК РФ разрешает недостачи товаров в пределах норм естественной убыли при хранении и транспортировке ценностей учитывать в составе материальных расходов, но при этом такие нормы должны быть утверждены Правительством в порядке, установленном пп. 2 п. 7 статьи 254 НК РФ [2, с. 316).
В настоящее время данная проблема решена. Так, Федеральный закон от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть 2-ю НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах» разрешил впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном НК РФ, применять нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Таким образом, есть все основания отражать потери от недостач товаров при хранении, транспортировке и продаже в пределах норм естественной убыли как в бухгалтерском, так и налоговом учете в составе расходов, а сумму «входного» НДС предъявлять к вычету.
Актуальным является вопрос о том, как предъявляется НДС к вычету по расходам будущих периодов: или по мере списания таких расходов на затраты, т. е. постепенно, или единовременно вместе с записью по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов». Представители налоговых органов считают, что НДС по расходам будущих периодов принимается к вычету частично, т.е. по мере отнесения таких расходов на счета текущих затрат. Свою позицию они аргументируют так. Согласно п.1 ст.172 НК РФ, вычет по НДС полагается по товарам работам и услугам только после того, как они приняты на учет. Опираясь на это положение кодекса, они утверждают, что раз работы или услуги, отнесенные на счет 97, еще не списаны на текущие затраты, то использовать вычет по НДС нельзя. То есть, если издержки признаются поэтапно, то и принимать НДС к зачету надо пропорционально списанию расходов будущих периодов.
Однако точку зрения налоговиков можно оспорить. Условия получения вычета четко прописаны в статьях 171 и 172 НК РФ: товары (работы, услуги) оприходованы; от продавца поступил счет-фактура; покупка будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Более никаких дополнительных условий для вычета НК РФ не предусматривает. Если эти требования выполнены, то сумму НДС по расходам будущего периода можно принять в полном объеме, не распределяя по периодам.
С 1-го января 2009 года вступили в силу поправки, внесенные в НК РФ по налогу на добавленную стоимость Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ [4, с. 14]. Поэтому важно сделать выводы, какие последствия они имеют как для покупателей, так и продавцов. Так, с 1 -го января введен новый порядок для НДС с авансов. В соответствии с этим покупатель имеет право принять к вычету НДС с аванса, если согласно п. 9 статьи 172 НК РФ выполняются условия:
- продавец выставил счет фактуру на сумму аванса;
- у покупателя есть платежные документы, подтверждающие перечисление аванса;
- стороны сделки заключили договор, который предусматривает пункт о перечислении аванса.
Таким образом, новый порядок приведет к изменениям в работе как продавца, так и покупателя. Порядок,
хотя и предполагает оптимизацию и получение налоговой экономии, но принесет реальную выгоду далеко не всем покупателям. Так, если оприходование товаров и перечисление аванса сделано в одном квартале, то ускорять вычет нет смысла. Это объясняется тем, что как перечисление аванса, так и получение по нему вычета НДС произойдет в одном налоговом периоде. А если покупатель перечислил небольшую сумму аванса, то ему безразлично принимать или не принимать «авансовый» НДС к вычету до отгрузки. Кроме того, покупатель должен усилить контроль за выставлением поставщиком «авансового» счета-фактуры, так как от этого будет зависеть предъявление покупателем НДС к вычету. Для этого необходимо в договоре предусмотреть меры ответственности поставщика за несвоевременное представление «авансового» счета-фактуры.
Бухгалтерские записи по авансам у покупателя представлены в таблице 2:
Таблица 2 - Отражение операций по авансам у покупателя
Содержание операции Дебет счета Кредит счета
1 2 3
1. Перечислен аванс поставщику 60 субсчет «Расчеты по выданным авансам» 51 «Расчетные счета»
2. Принят к вычету расчетный НДС 68 субсчет «Расчеты по НДС» 62 (76) субсчет «НДС по уплаченным авансам»
3. Оприходованы товары (покупная стоимость б/НДС) 41 «Товары» 60 субсчет «Расчеты по полученным товарам»
4. Отражен НДС по товарам полученным 19 «НДС по приобретенным ценностям» 60 субсчет «Расчеты по полученным товарам»
5. Произведен зачет аванса 60 субсчет «Расчеты по полученным товарам 60 субсчет «Расчеты по выданным авансам
6. Восстановлен НДС с аванса 62 (76) субсчет «НДС по уплаченным авансам» 68 субсчет «Расчеты по НДС»
7. Предъявлен к вычету НДС по полученным товарам 68 субсчет «Расчеты по НДС» 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Новый порядок для НДС с авансов обязывает продавца выписывать счет-фактуру на предоплату не в одном экземпляре, а в двух - один для себя, другой для покупателя. Согласно статье 168 НК РФ предъявить НДС надо в течение пяти календарных дней после получения предоплаты. Таким образом, вступивший в силу порядок в той или иной мере увеличит документооборот у фирм, работающих по предоплате. В общем, кроме обязанности выставить покупателю счет-фактуру на сумму аванса, схема действий продавца не изменилась. Он должен: уплатить НДС в бюджет с полученных сумм предоплаты; выставить себе счет-фактуру на аванс; после отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг начислить в бюджет НДС со всей суммы отгрузки; принять к вычету ранее уплаченный налог с суммы предоплаты. Таким образом, содержание указанных действий позволяет сделать вывод, что бухгалтерские записи по отражению операций по предоплате у продавца не изменились [8, с. 50].
Важным позитивным изменением в Налоговом кодексе по НДС является отмена при неденежных расчетах перечисления НДС деньгами по платежному поручению. Раньше при бартерных сделках приходилось извлекать из оборота дополнительные деньги, чтобы перечислить их партнеру в виде НДС [7, с. 43]. С 01.01. 2009 года согласно Федеральному закону от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ [4, с. 14] необходимости в этом нет. Теперь при бартере, взаимозачете, расчетах ценными бумагами НДС предъявляется к вычету в общеустановленном порядке по правилам, предусмотренным п.1 статьи 172 НК РФ:
- купленный товар оприходован;
- есть счет-фактура от поставщика;
- товар предполагается использовать в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость.
В заключение следует отметить, что данная статья позволяет, с одной стороны, дать ответы на отдельные вопросы по бухгалтерскому и налоговому учету налога на добавленную стоимость, а с другой,
- показывает, что еще многие вопросы требуют решения.
Литература:
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая и вторая). - Новосибирск: Сиб. унив. изд-во, 2007.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая). - Новосибирск: Сиб. унив. изд-во, 2009.
3. Федеральный закон от 22.07.05 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах». Бухгалтерская газета, август, № 16 (121), 2005.
4. Федеральный закон от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ». Бухгалтерская газета, декабрь, № 23 (112), 2008.
5. План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению. - М.: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2001.
6. Абрамова Н.В. МПЗ: налогообложение и учет в 2002году. - М.: Бератор-Пресс, 2002.
7. Соколова Г. НДС: позитивные поправки, которые вступили в силу в январе // Главбух. 2009. № 2.
8. Шишкин А. НДС с авансов: разбираемся с новыми правилами // Главбух. 2009. № 1.
