CC BY
388
НА ПУТИ
К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УДК 657.1
МСФО: АНАЛИЗ МИРОВОГО ОПЫТА ГЛОБАЛЬНОЙ СТАНДАРТИЗАЦИИ УЧЕТА
*
И. А. ЛИСОВСКАЯ,
доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита E-mail: lisovskaya@bk.ru
М. И. СИДОРОВА,
кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита E-mail: sidorova2003@list.ru
Е. В. ЧИПУРЕНКО,
доктор экономических наук, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита E-mail: sp-au@yandex.ru Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации
Статья посвящена обобщению международного опыта внедрения Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) за 40-летний период с момента возникновения идеи создания глобальных стандартов. Анализируются наличие множества национальных вариантов МСФО и про-
* Статья публикуется в рамках тематического плана фундаментальных и прикладных научно-исследовательских работ Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации, выполняемых в рамках государственного задания 2013 г.
блемы идентификации финансовой отчетности, соответствующей международным стандартам. Рассматриваются новые тенденции регулирования учета на международном и национальном уровнях.
Ключевые слова: международные стандарты, МСФО, финансовая отчетность, регулирование, учет, совет по международным стандартам.
С
2013 г. в Российской Федерации вступили в действие законодательные требования обязательного применения МСФО и Фе-
деральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», что означает очередной этап реформирования национальной системы учета. Безусловно, у практиков и теоретиков учета возникают вопросы о перспективах и дальнейших изменениях регламентирующих правил и практических процедур формирования финансовой отчетности. Россия лишь одна из более, чем сотни стран, перешедших к применению МСФО, поэтому интересен анализ уже полученных в мире результатов внедрения глобальных стандартов, в том числе в странах, имеющих значительный опыт создания собственных национальных учетных систем, а также в странах с быстрорастущей экономикой1.
РАСПРОСТРАНЕНИЕ МСФО В МИРЕ: ИНТЕРПРЕТАЦИЯ ДАННЫХ
В 1973 г. [6] с создания единого организационного центра - Комитета по международным стандартам учета (The International Accounting Standards Committee - IASC2) началась реализация идеи распространения единой системы высококачественных, доступных, осуществимых и всемирно принятых стандартов финансовой отчетности, основанных на четко сформулированных принципах бухгалтерского учета [19]. Именно такой путь был выбран для решения глобальной задачи повышения прозрачности и сопоставимости финансовой отчетности, а в итоге более эффективного функционирования международных рынков капитала [3].
Переход к применению МСФО означает с технической точки зрения использование иных, отличных от национальных, стандартов подго-
1 В 2011 г. в целях расширения институциональной основы подготовки качественной корпоративной отчетности Совет по МСФО (The International Accounting Standards Board - IASB) создал рабочую Группу в составе представителей стран с быстрорастущей экономикой (The Emerging Economies Group - EEG) для вовлечения их в процесс разработки стандартов, в числе которых Аргентина, Бразилия, Индия, Индонезия, Китай, Малайзия, Мексика, Республика Корея, Российская Федерация, Саудовская Аравия, Турция и Южная Африка.
2 В настоящий момент Совет по МСФО, возникший в 2001 г. после реорганизации Комитета по международным стандартам учета, разрабатывает глобальные стандарты и связанные с ними интерпретации, которые известны как МСФО (IFRS -The International Financial Reporting Standards).
товки информации о состоянии и результатах деятельности организаций. Однако, как показывает практическая реализация МСФО, их применение обеспечивает не только требуемый уровень раскрытия информации, что является значимым аспектом корпоративного управления, но и сопровождается экономическим эффектом.
Например, Минфин России оценил потенциальный эффект применения международных стандартов для бюджета страны при переходе к использованию показателя чистой прибыли, рассчитанного для компаний с государственным участием на основе МСФО вместо российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) [20]. Изменение порядка расчета чистой прибыли может значительно повлиять на сумму дивидендов, которые государственные компании обязаны перечислять государству в размере 25 % прибыли. В 2012 г. это могло бы привести к получению дополнительных 98 млрд руб.
От глобального внедрения МСФО, как предполагается, следует ожидать не только снижения затрат организаций на формирование собственного капитала, более эффективного распределения капитала и расширения объемов трансграничных инвестиций, но и возникновения положительных эффектов на макроэкономическом уровне (например, увеличения экономического роста и занятости населения).
Оценивая результаты реализации идеи, Совет по МСФО сообщает, что к 2013 г. свыше 120 стран перешли к применению МСФО [19] и примерно половина компаний в списке Fortune Global 500 формируют финансовую отчетность на базе МСФО. Однако, по мнению аналитиков [4], данные Совета МСФО не дают реальной картины внедрения МСФО.
Специфика распространения МСФО в мире связана с особенностями статуса Совета по МСФО, который не имеет полномочий требовать непосредственно от организаций обязательного их исполнения. Данная функция принадлежит регулирующим органам конкретных стран. Реализация МСФО представляет собой одновременное существование двух процессов регулирования -наднационального и органами юрисдикции. Наднациональное регулирование осуществляется международными организациями как попытка гармониза-
ции систем учета в гетерогенных институциональных и культурных средах отдельных юрисдикции, когда очевидны выгоды от стандартизации представления финансовой информации. Регулирование на уровне стран обеспечивает применение МСФО непосредственно организациями, осуществляющими хозяйственную деятельность на территории юрисдикции с учетом ее особенностей.
Корректно оценить результаты можно лишь после уточнения понятия «страна, применяющая МСФО». Воспользуемся подходом Межправительственной рабочей группы ЮНКТАД ООН (IASB) [8], которая ведет большую работу по оценке процесса распространения МСФО. Считается, что страна может признаваться юрисдикцией, перешедшей на МСФО, если организации, зарегистрированные на ее территории, применяют стандарты, опубликованные Советом по МСФО. Это означает, что, анализируя процесс внедрения МСФО, не принимаются в расчет масштабы внедрения стандартов внутри каждой юрисдикции, т. е. не оговаривается широта охвата экономических субъектов и видов финансовой отчетности (индивидуальная, консолидированная). Такой подход к определению страны, применяющей МСФО, формирует очень неоднородную группу.
Следует разделить все организации внутри юрисдикции как минимум на две категории:
1) экономические субъекты, формирующие публичную финансовую отчетность на основе МСФО в силу требований (или разрешения) законодательства юрисдикции;
2) иные организации, формирующие публичную финансовую отчетность.
К первой категории относятся крупные экономические субъекты, чаще представленные группой взаимосвязанных организаций, способные
Рис. 1. Количество стран, применяющих различные требования к применению МСФО
сформировать качественную консолидированную финансовую отчетность, удовлетворяющую требованиям международных рынков капитала, где востребованы международные стандарты учета. В отличие от первой вторая категория - это подавляющее большинство организаций, осуществляющих деятельность на территории юрисдикции, для которых недоступны международные фондовые рынки, но они обязаны представлять публичную финансовую отчетность, в соответствии с национальными стандартами учета.
Неоднородность группировки стран, перешедших в соответствии со статистикой Совета по МСФО к применению международных стандартов, становится очевидной, если принять во внимание наличие двух категорий экономических агентов на территории каждой юрисдикции. Кроме того, неоднородность сохраняется даже в отношении первой категории, так называемых листинговых организаций. Реакции юрисдикций на МСФО существенно различаются [4]: некоторые страны игнорируют существование МСФО, кто-то разрешает применение МСФО для ограниченного числа компаний и только консолидированной отчетности, но есть страны, которые отменили систему национальных стандартов учета в пользу МСФО. В декабре 2010 г. в 91 юрисдикции МСФО были обязательны для всех листинговых компаний, в шести странах требование обязательного использования международных стандартов распространялось лишь на особую группу листинговых компаний, в 26 юрисдикциях применение МСФО разрешалось, но не являлось обязательной нормой для листинговых компаний, а 31 страна не перешла к признанию МСФО (рис. 1) [2].
Можно выделить два последовательных этапа внедрения МСФО у большинства стран. Первоначально регулирующие органы юрисдикций дают разрешение на добровольное применение МСФО ограниченной группе компаний, желающих иметь доступ к финансовым рынкам за пределами юрисдикции. Следующий этап связан с введением регулирующими органами требования обязательного применения МСФО на территории своей юрисдикции, для ограниченного
круга организаций [5]. Например, в таких европейских странах, как Австрия, Бельгия, Франция, Германия, Италия и Швейцария, изначально регулирующие органы разрешали предприятиям добровольно переходить от национальных стандартов учета к применению МСФО. Однако в 2002 г. Европейским союзом принято решение об обязательном применении МСФО для подготовки консолидированной отчетности листинговых европейских компаний, что вызвало необходимость внесения изменений в национальные нормативно-правовые системы [6].
К настоящему моменту две трети стран группы G20 перешли к обязательному применению МСФО, оставшиеся, те, кто еще не принял МСФО [19], в том числе США, Япония, Индия, позволяют иностранным эмитентам и своим листинговым компаниям использовать международные стандарты, чтобы получить доступ к национальным финансовым рынкам.
В юрисдикциях, перешедших к применению МСФО, широта охвата экономических агентов значительно различается. Однако, кроме разнообразия масштабов внедрения международных стандартов по странам, процесс распространения привел к еще одному удивительному результату - появлению «национальных вариантов МСФО», что подвергает сомнению саму идею достижения глобальной сопоставимости финансовой отчетности.
ПРИЧИНЫ ПОЯВЛЕНИЯ «НАЦИОНАЛЬНЫХ ВАРИАНТОВ МСФО»
Для распространения МСФО был выбран путь гармонизации, что предполагает «сближение» международных правил с уже практикуемыми традиционными стандартами национальных учетных систем, а не «автоматическую» замену или признание международных стандартов. Позиция Совета по МСФО в «Отчете о наилучшей практике: установление взаимоотношений между МСФО и другими разработчиками стандартов по бухгалтерскому учету» [16] состоит в том, что переход к применению международных стандартов является интерактивным процессом, который требует вовлечения национальных стандартов. Варианты реализации МСФО в каждой юрисдик-
ции имеют свои особенности [4] в силу различных подходов к внедрению и влияния сложившейся национальной практики учета. Классифицируют несколько основных подходов, используемых странами для внедрения МСФО [7, 4] на территории собственной юрисдикции:
- непосредственное введение в действие текстов МСФО в редакции и в сроки, предусмотренные Советом МСФО;
- разрешение применения МСФО после действующей в юрисдикции процедуры вступления в силу нормативных актов;
- конвергентный подход, предусматривающий приведение положений МСФО в соответствие с реалиями юрисдикции.
Непосредственное введение в действие текстов МСФО является наиболее прозрачным подходом с точки зрения получаемых результатов. Предполагается применение МСФО одновременно с момента их выпуска Советом по МСФО и в неизменном виде. Однако немногие страны используют этот подход, например Южная Африка, Великобритания, и при этом требуют обязательного применения МСФО лишь для некоторых компаний (например, листинговых) или только для некоторых видов отчетов (например, консолидированных).
Разрешение применения МСФО после действующей в юрисдикции процедуры вступления в силу нормативных актов означает более поздний временной период начала применения положений МСФО на территории данной страны. Например, в Канаде, а теперь и в России процедура введения в действие [18] международных стандартов для публично подотчетных организаций начинается с момента введения стандарта Советом по МСФО и продолжается параллельно с ним в соответствии в принятым в стране порядком. Дополнительной причиной задержки и коррекции текста является необходимость перевода текстов МСФО на национальный язык, когда может искажаться истинное значение положений, а иногда возникают и явные ошибки. При этом в мире существует несколько вариантов перевода на один и тот же национальный язык, например есть две официальные версии переводов на французский язык (в странах Европейского союза и в Канаде). Усугубляет проблему необходимость перманентного процесса измене-
Непосредственное введение в действие текстов МСФО в редакции и в сроки, предусмотренные Советом МСФО
Рис. 2. Перечень применяемых в мировой практике подходов к введению МСФО в действие на территории страны
ний и обновлений, вносимых Советом по МСФО в действующие стандарты [6].
Представление о конвергентном подходе в научной литературе уточняется, и предлагается рассматривать два варианта его реализации. Один из вариантов называется адаптацией МСФО, когда в текст стандарта, выпущенного Советом по МСФО, вносятся изменения и дополнения в соответствии с реалиями юрисдикции, как это делает Австралия или Китай. В результате, очевидно, что будет применяться не стандарт МСФО, а некий документ, лишь отчасти соответствующий ему и требующий дополнительных действий, направленных на обеспечение полного соответствия с МСФО.
Второй вариант конвергентного подхода, по определению Совета по МСФО, предполагает использование текстов международных стандартов как базы для разработки национальных и региональных стандартов учета и отчетности. Например, Индия применяет подход, основанный на программе сближения индийских стандартов учета с МСФО, пытаясь адаптировать положения МСФО к экономической реальности страны, полностью заменяя их национальным вариантом.
Дополняя или уточняя перечень, специалисты [4] предлагают рассматривать в качестве самостоятельного подхода введение в действие только одобренных положений МСФО. Такой подход применяется, например, Европейским союзом и предусматривает подробное изучение всех положений вновь принятого стандарта и/или поправок.
лиц, что требует длительного периода времени для принятия решения, и при этом может быть одобрен не весь стандарт, а с некоторыми изъятиями.
Разнообразие подходов юрисдикций к применению МСФО (рис. 2) хорошо иллюстрирует, например, группа из девяти стран, участвовавших в пилотных испытаниях ЮНКТАД ООН (IASB)3: две страны используют МСФО в том виде, в каком они были разработаны Советом МСФО, три из них внедряют стандарты после завершения процесса утверждения, две страны используют конвергентный подход, одна страна разрабатывает национальные стандарты учета на основе МСФО, и еще одна страна применяет региональные стандарты учета [7].
Таким образом, все подходы к введению в действие на территории той или иной юрисдикции МСФО, за исключением первого подхода, приводят к коррекции текстов международных стандартов, выпущенных Советом по МСФО. Снижает сопоставимость финансовой отчетности на глобальном уровне [4] и традиционная национальная практика учета некоторых объектов или событий, которая остается и поддерживается даже при переходе к обязательному применению МСФО. Возникновение данного явления связано с наличием в текстах МСФО «пробелов», вариантов выбора и неясности положений, а также множества оценочных подходов. Возможность выбора вариантов (например, FIFO и средневзвешенной в МСФО (IAS) 2 «Запасы») объясняется самой идеей создания МСФО и процедурами их принятия. При разработке стандартов рассмат-
3 Организация Объединенных Наций (the United Nations) оказала поддержку идее разработки МСФО и стала активно участвовать в данном процессе, создав в октябре 1982 г. Межправительственную рабочую группу экспертов по международным стандартам учета и отчетности (the Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting - ISAR).
риваются и отбираются «лучшие» варианты международной практики учета, а для начала процесса утверждения текста необходимо 75 % голосов членов Совета МСФО. Таким образом, источником вариантов изначально является национальная практика, которая затем сказывается и на выборе учетной политики организаций конкретной юрисдикции.
Достаточно болезненным вопросом применения МСФО являются процедуры оценки в целях измерения элементов отчетности. Примером являются операции обесценения, требующие проведения теста на обесценение (скрытые опции) и, при необходимости, прогнозирования денежных потоков с применением ставки дисконтирования. Эти оценки могут быть рассчитаны по-разному, в зависимости от национальной культуры бухгалтерского учета.
Особенности реализации МСФО в каждой юрисдикции привели к признанию того факта, что существуют «МСФО, выпущенные Советом по МСФО», от которых следует отличать «национальный вариант МСФО», имеющий свою специфику для каждой страны. Таким образом, проблема глобальной сопоставимости и определения приемлемого уровня качества финансовой отчетности не только не была решена путем перехода юрисдикций к применению МСФО, но возникла в новом ракурсе.
Сложившаяся ситуация привела к необходимости терминологического уточнения, особенно актуального для целей аудита финансовой отчетности, представляемой на международные финансовые рынки: употребление термина МСФО требует обязательного указания на разработчика стандартов.
НАЦИОНАЛЬНЫЕ СИСТЕМЫ УЧЕТА И ПРИЗНАНИЕ МСФО
Переход к применению МСФО ставит вопрос о реформировании национальной системы учета и целесообразности существования нескольких учетных систем в юрисдикции. Безусловно, выбор подхода к внедрению МСФО зависит от близости
Рис. 3. Варианты финансирования хозяйственной деятельности для целей анализа учетных систем
к национальным стандартам и подводит к вопросу о том, чем определяются для страны характеристики преобладающей системы учета4?
Современные аналитические исследования содержат выводы о том, что национальную систему бухгалтерского учета страны формирует преобладающий вариант финансирования субъектов хозяйственной деятельности [6]. Достаточно рассмотреть четыре варианта на основе классификации инвесторов на внутренних и внешних [4], для каждого из которых возможны два способа финансирования организации - приобретение доли в капитале или путем кредитования. Приведем варианты финансирования на рис. 3.
Такой подход позволил подтвердить для развитых стран, имеющих достаточно длительную историю разработки стандартов финансовой отчетности, обоснованность разделения национальных систем учета на два типа:
- первый тип: в странах, где доминирует способ финансирования путем вложений «внешних инвесторов» в капитал (вариант 4), будет спрос на подробные, проверенные, часто публикуемые финансовые отчеты. Отличительной особенностью учетных систем (первый тип) этих стран является наличие стандартов, разрабатываемых и контролируемых профессиональными организациями и органами фондовых рынков. Так, в соответствии с национальными стандартами
4 Логично использовать понятие «преобладающая система бухгалтерского учета» - тип системы, используемой на предприятиях, представляющих большинство экономической деятельности страны, формируемой под действием системы финансирования. При этом любая страна может использовать более одной системы учета для различных целей.
учета Австралии, Канады, Великобритании и США цель финансовой отчетности, прежде всего, состоит в обеспечении возможности инвестора принять экономические решения. К этому типу относят и МСФО;
- второй тип: в юрисдикциях с преобладанием финансирования организаций путем кредитования (варианты 1 и 2) не столь существенна финансовая отчетность общего назначения, наличие которой дополняется непосредственным контактом менеджмента банка с руководителями кредитуемых организаций и данными мониторинга о фактических денежных потоках. В странах с системой учета второго типа цели финансовой отчетности часто отражают приоритеты правительства, поэтому характерно наличие законодательно регулируемых стандартов, которые контролируются государством и сосредоточены на неконсолидированной отчетности. При этом возрастает значение финансовой отчетности специального назначения для целей определения и распределения прибыли, а также для расчета налогооблагаемого дохода. Например, в Турции [13] регулирование учета является функцией государственных учреждений, и традиционная модель отчетности, законодательные требования к которой изначально были сформулированы в Торговом кодексе, ориентирована на налоговые ведомства и финансовые учреждения. Традиционно в Германии стандарты учета представляют собой Общепризнанные принципы [9], сформулированные как нормы в Торговом (оставляем с большой буквы) кодексе и трактуемые в дополнительных источниках (инструктивные материалы по ведению бухгалтерского учета, судебные решения и пр.).
Отчасти различия методов регулирования объясняются влиянием правовых систем (общая система права или римское (кодифицированное) право), но, по мнению аналитиков, корреляция не является идеальной [4]. Наличие национального рынка капитала и его состояние являются ключевым параметром, определяющим тип системы бухгалтерского учета. Инвесторы, действующие на фондовом рынке, полагаются на информацию в финансовой отчетности компании, качество которой как информационного источника зависит от качества стандартов учета. Межстрановые исследования показывают, что страны с законодательно регулируемой системой учета, в том числе страны
с переходной и быстрорастущей экономикой, начали разрабатывать и вводить стандарты учета одновременно с созданием национальных рынков капитала [13, 14, 10].
Классическим примером финансирования за счет вложений «внутренних инвесторов» (вариант 3) в капитал является Турция. Национальные стандарты учета длительное время не разрабатывались, а разработанные позже - не применялись в силу отсутствия заинтересованности у турецких компаний [13], поскольку большинство из них находилось в семейной собственности и не имело потребности в представлении информации для внешних пользователей, а значит, и в формировании качественной финансовой отчетности.
При изменении системы финансирования меняются цели учета и, следовательно, тип системы бухгалтерского учета. Например, традиционным вариантом финансирования немецких предприятий являлось кредитование, а национальная система учета относится ко второму типу и законодательно регулируется. Однако в 1997 г. начал работу новый финансовый рынок Германии, европейский аналог американской NASDAQ, созданный в целях привлечения капитала небольшим организациям, которые для доступа на рынок вынуждены формировать финансовую отчетность в соответствии с US GAAP5 или МСФО [5]. Аналогично, правила учета в Бразилии определялись налоговым законодательством и в целях налогообложения [6], в процессе формирования национального финансового рынка была реформирована система регулирования учета и создан единый орган, отвечающий за подготовку и внедрение стандартов бухгалтерского учета, - Комиссия по ценным бумагам.
Если вернуться к вопросу о неоднородности группы стран, применяющих МСФО, то становится ясно, что востребованность МСФО и «степень допуска МСФО» на территорию того или иного государства зависят от типа традиционной национальной системы учета и способов финансирования бизнеса в юрисдикции [4]. Только те страны, которые имеют исторически сильные фондовые рынки, позволяют использование МСФО для неконсолидированной отчетности. Обычно в этих странах имеет место самостоятельный (по
5 The United States Generally Accepted Accounting Principles -Общепринятые принципы бухгалтерского учета США.
отношению к финансовому учету) налоговый учет, что упрощает технически переход к применению МСФО, поскольку стандарты не влияют на налоговые расчеты. Например, Австралия и Канада не поддерживают национальных правил наряду с МСФО даже для неконсолидированной отчетности [6]. Аналогично, в соответствии с данными Европейского союза [17], юрисдикции с системой бухгалтерского учета первого типа вводят обязательное применение МСФО для консолидированной отчетности листинговых компаний и дают возможность остальным организациям добровольно сделать выбор между национальными и международными стандартами.
Финансовая отчетность, являющаяся продуктом учетных систем второго типа, кроме целей информирования инвесторов используется и в иных целях, поэтому отказ от национальных стандартов в пользу МСФО происходит значительно сложнее, поскольку их нельзя адаптировать для формирования специальной финансовой отчетности. МСФО вводятся для применения листин-говыми компаниями и только для формирования консолидированной отчетности. Одновременно обязательными являются национальные стандарты учета для всех остальных организаций, а также в целях формирования индивидуальной финансовой отчетности. Так, Франция, Германия, Россия имеют две системы учета - для консолидированной и неконсолидированной финансовой отчетности [6].
ПРАВОВАЯ ПОДДЕРЖКА МСФО И СИСТЕМЫ РЕГУЛИРОВАНИЯ УЧЕТА
Введение и применение МСФО на территории каждой юрисдикции сопровождаются необходимой правовой поддержкой. Как показывает накопленный практический опыт, обычно для введения МСФО в той или иной степени требуется реформирование национальной системы регулирования в области учета. Степень реформирования - исключительно проблематичный вопрос, поскольку процесс внедрения МСФО на территории юрисдикции является затратным и имеет смысл лишь при достижении положительного экономического эффекта. Анализируя практику перехода к МСФО, эксперты Межправительствен-
ной рабочей группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности ООН (IASB) [6] отмечают необходимость изменения юрисдик-циями норм законодательства страны, которые могут стать причиной серьезных недоразумений и неэффективности применения МСФО, когда действующие законы и вводимые международные правила учета пересекаются или несовместимы, особенно, когда роли и обязанности различных учреждений четко не определены, а также отсутствуют механизмы координации.
При всем многообразии подходов можно выделить две основные модели нового институционального механизма регулирования учета, формируемого юрисдикциями при введении МСФО. В одном случае МСФО признаются как профессиональные нормы, которые регулируются общественными профессиональными организациями. Для другой модели характерно включение МСФО в законодательство страны.
Безусловно, две модели соответствуют уже сложившимся методам регулирования двух типов учетных систем, и следует предположить, что в большинстве случаев страны придерживаются традиционных методов. Однако признание МСФО потребовало, как показывает анализ процесса распространения, институциональных изменений в обоих случаях, но различных по масштабам. Кроме того, предпринимаются попытки синтезировать институциональные модели учетных систем. Приведем упрощенное схематическое изображение двух моделей регулирования учета (рис. 4 и 5) и рассмотрим основные особенности институциональных изменений в целях перехода к МСФО.
В странах с системой учета первого типа, ориентированной на интересы инвесторов (см. рис. 4), обычно (следует оставить) правовая основа финансовой отчетности изначально определяется корпоративным правом. Например, в Великобритании [15] комплекс норм в составе корпоративного права (The Company law), в том числе Закон о компаниях, обязывают формировать финансовую отчетность в соответствии с установленными стандартами учета (The United Kingdom standards and other sources of United Kingdom GAAP). В Южной Африке [12] Законом о компаниях установлено требование соответствия финансовой отчетности общепризнанной практи-
Государственные органы
Профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов
Корпоративное законодательство
Стандарты учета и отчетности
I
>
Требования*; представлению финансовой отчетности
V
J
Финансовая отчетность организации
Рис. 4. Модель регулирования системы учета и отчетности посредством профессиональных стандартов
ке бухгалтерского учета, но закон не обязывает компании соблюдать требования стандартов учета и не предусматривает процедур обеспечения их исполнения.
При этом комплекс национальных учетных норм полностью находится в ведении профессиональной организации, роль которой иногда выполняет институт профессиональных бухгалтеров или с его участием созданные негосударственные, некоммерческие структуры, например FASB (The Financial Accounting Standards Board) в США или ASB (The Accounting Standards Board) в Великобритании). Закон о компаниях Южной Африки введен в действие в 1973 г., и одновременно был создан Совет по бухгалтерской практике, который разрабатывает национальные стандарты учета. Аналогичный подход применяется в Канаде [18], где профессиональные организации регулируют стандарты учета. Канадский институт дипломированных бухгалтеров (The Canadian Institute of Chartered Accountants - CICA) создал целевую группу по установлению стандартов (The Task Force on Standard Setting - TFOSS), а по итогам 2 лет дебатов и консультаций учредил два специальных института: Совет по
стандартам бухгалтерского учета (The Accounting Standards Board -AcSB) и Совет по стандартам бухгалтерского учета в государственном секторе (The Public Sector Accounting Board - PSAB). Совет по стандартам бухгалтерского учета Канады [18] взаимодействует с представителями ключевых государственных ведомств, в том числе с Регулятором рынка ценных бумаг (The Canadian Securities Administrators) и Регулятором финансовых институтов (The Office of the Superintendent of Financial Institutions), которые обладают властными полномочиями в отношении финансовой отчетности публичных организаций и определяют группы организаций, которые могут быть освобождены от применения МСФО [1].
Для данной модели регулирования при переходе к МСФО возникает необходимость внесения изменений в корпоративное законодательство. Корректируются формулировки требований к финансовой отчетности или определенным ее видам. Например, в 2006 г. в Южной Африке были приняты очередные поправки к Закону о компаниях, обязывающие листинговые компании составлять финансовую отчетность на основании МСФО, а незарегистрированным компаниям разрешил применять МСФО для всех видов отчетности [12].
Процесс изменения самих стандартов учета не требует внесения изменений в законодательство, что значительно упрощает, ускоряет и делает более эффективными процедуры регулирования учета. Различные подходы были уже рассмотрены ранее, а здесь обратим внимание только на особенности их реализации. Наиболее «прозрачными» являются процедуры национального органа регулирования учета Великобритании, который признает международные стандарты в полном объеме и в момент их выпуска Советом по МСФО, но воздерживается от нормативного толкования положений МСФО, считая, что разработкой стандартов должен заниматься Совет
по МСФО. Канадский регулятор осуществляет переводы МСФО и соответствующие процедуры их вступления в силу в качестве нормативных актов по учету, и одновременно осуществляется постепенный процесс гармонизации с национальными стандартами.
Однако при переходе к применению МСФО значительно усложняется деятельность профессиональных регулирующих организаций и меняются их институциональные функции. Во-первых, на них ложится абсолютно новая обязанность взаимодействия на международном уровне по вопросам применения МСФО, в первую очередь, поддержание контактов с Советом по МСФО. Необходимо согласование практики применения положений стандартов, их единообразного толкования и поддержания единой позиции при формировании национальных методических рекомендаций. Для выявления проблем применения МСФО регулятор Канады использует специальный механизм в форме Дискуссионной группы (The AcSB's IFRS Discussion Group), которая объединяет пользователей и составителей финансовой отчетности, аудиторов, а также представителей регуляторов, которые поднимают важные вопросы, предлагаемые на рассмотрение Комитета по Интерпретациям МСФО в составе Совета МСФО [1]. Таким образом, формируется механизм взаимосвязи национальных и международных регуляторов стандартов учета.
Институт присяжных бухгалтеров Южной Африки создал Комитет по бухгалтерской практике, толкования и рекомендации которого используются для подготовки материалов, направляемых в Совет по МСФО в Лондон, что обеспечивает эффективную обратную связь разработчиков международных стандартов и органов юрисдикций, осуществляющих их практическую реализацию, облегчает технический диалог на национальном и международном уровнях, а также способствует последовательному применению МСФО.
Во-вторых, возникает необходимость гармонизации МСФО и национальных стандартов, осуществляемой профессиональными регулирующими организациями. В Канаде создан Консультативный комитет частных организаций, который дает рекомендации совету по включению всех или части положений каждого нового МСФО в
национальные стандарты бухгалтерского учета для частных предприятий.
В-третьих, профессиональные регуляторы учета должны контролировать соблюдение как национальных, так и международных стандартов. Аналитики отмечают, что недостаточно только разработки нормативно-правовой системы, включающей приемлемые стандарты формирования качественной финансовой отчетности, необходимо также обеспечить их исполнение и мониторинг последовательного применения [7]. В Великобритании существует созданная в составе независимого регулятора - Совета по финансовой отчетности (The Financial Reporting Council - FRC) - Комиссия по наблюдению за финансовой отчетностью (The Financial Reporting Review Panel - FRRP), которая оценивает качество корпоративной отчетности на предмет соответствия законодательству и действующим стандартам учета. В Индии Институт дипломированных бухгалтеров [11] играет центральную роль в установлении стандартов бухгалтерского учета и внедрении МСФО, а также положительную роль в укреплении практики финансовой отчетности. В стране создан Совет по отзывам по финансовой отчетности, которую он отбирает и анализирует на соответствие стандартам бухгалтерского учета. В случае обнаружения нарушений Совет передает информацию в Институт дипломированных бухгалтеров и/или передает дело в соответствующие органы для принятия мер.
При переходе к применению МСФО создаются новые системы контроля, в том числе объединяющие усилия профессиональных регуляторов и государства. В Южной Африке создана Группа мониторинга соблюдения общепринятых принципов бухгалтерского учета, куда входят представители Южно-Африканского института дипломированных бухгалтеров и Фондовой биржи Йоханнесбурга, которая отвечает за обеспечение соблюдения стандартов финансовой отчетности листинговы-ми компаниями. Решения Группы мониторинга требуют переоформления финансовой отчетности, приостановления листинга и перспективного применения измененной учетной политики.
В законодательной системе Индии [11], как и в Южной Африке, полномочия по разработке стандартов и внедрению МСФО переданы Инс-
титуту дипломированных бухгалтеров, который выполняет и контрольные функции, а при необходимости наложения мер ответственности дела о нарушениях передаются соответствующим государственным органам.
Вторая модель институционального механизма учета (см. рис. 5) характерна для стран с традиционной законодательно регулируемой системой бухгалтерского учета. При переходе к применению МСФО реформирование этой модели сопровождается сложными и комплексными изменениями в правовой сфере. Специализированный орган, регулирующий учет, обычно является государственным.
Однако анализ практики внедрения МСФО свидетельствует о том, что пока не найдена замена такому институту, как профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов, которые в странах с учетной системой второго типа и законодательным регулированием учета не существуют вообще или не играют значительной роли. Полученные результаты процесса распространения МСФО демонстрируют специфику их регулирования как профессиональных стандартов глобального уровня, использование которых требует поддержки и контроля со стороны национального профессионального сообщества страны, переходящей к применению МСФО.
В странах, реализующих модель законодательного регулирования учета, предпринимаются
Рис. 5. Модель регулирования национальной системы учета путем разработки
законодательных норм
попытки создания профессиональных организаций или повышения их статуса путем передачи части регулирующих функций. Поэтому на схеме данной модели (см. рис. 5) этот институт обозначен, но, как показывает международный опыт, эффективность его деятельности в области разработки и внедрения стандартов учета зависит от достаточного уровня полномочий и наличия контрольных функций. Результаты деятельности профессионального регулятора также во многом зависят от востребованности стандартов экономическими агентами. Институциональные изменения в этих странах подтверждают вывод о том, что организации с различными потребностями финансирования имеют различные стимулы для формирования финансовой отчетности [5].
В Турции неоднократные попытки с 1940-х гг. создания специального органа, регулирующего бухгалтерский учет, не привели к разработке стандартов в силу их невостребованности [13]. Только в 2002 г. был создан государственный регулирующий учет орган - Совет по стандартам учета (The Accounting Standards Board), силами которого к 2007 г. были опубликованы официальные переводы 31 международного стандарта и разработаны лишь семь турецких стандартов. Однако функциями контрольного государственного органа наделен специально созданный Совет по рынкам капитала, деятельность которого ограничена лишь отчетностью листинговых компаний, что
снижает эффективность работы всего механизма регулирования.
Переход к применению МСФО в Бразилии демонстрирует попытку создания «смешанной» модели регулирования учета, правила которого традиционно определялись налоговым законодательством [6]. Был сохранен и эффективно реализован законодательный подход к введению МСФО на национальном рынке капитала, а также создан единый регулятор
- Комиссия по ценным бумагам. Функциями разработки национальных стандартов финансового учета был наделен специально сформированный Федеральный бухгалтерский совет как представительный орган бразильских бухгалтеров. Однако отсутствие у этой профессиональной организации законодательно закрепленного статуса официального регулятора привело к тому, что разработанные Советом стандарты не имели юридической силы и не применялись организациями.
Примером эффективно реализованного синтеза моделей регулирования учета в процессе перехода к применению МСФО является Германия. По оценкам экспертов Межправительственной рабочей группы по международным стандартам учета и отчетности ООН (IASB) [9], реформирование системы регулирования в Германии позволило более гибко разрабатывать принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности и быстро адаптировать их к меняющимся потребностям тех, кто готовит и использует финансовую отчетность.
Для обязательного применения МСФО лис-тинговыми компаниями в соответствии с директивой Европейского союза (с 2004 г.) потребовалась корректировка норм Торгового кодека Германии, а также был впервые разработан и принят Закон о бухгалтерском учете. Однако уже до изменений в законодательстве стали формироваться новые институциональные структуры - негосударственная организация Комитет по бухгалтерским стандартам (The Accounting Standards Committee of Germany), которая была наделена полномочиями регулирующего органа в области учета, что явилось абсолютно новым явлением в национальной практике. Аналогично профессиональным регулятором на эту организацию возложены функции разработки рекомендаций по применению принципов бухгалтерского учета, а также представительство Германии в международных органах по стандартизации. Кроме того, поскольку осуществляется законодательное регулирование учета, то для Комитета предусмотрена специфическая задача - консультации федерального министерства юстиции по вопросам регулирования бухгалтерской деятельности.
Эффективной является и система контроля в Германии, которая специально создана для обеспечения надлежащего исполнения стандартов как
двухуровневый механизм принуждения, объединяющий усилия профессионального сообщества и государственных органов. Финансовая группа по контролю за исполнением стандартов отчетности (The Financial Reporting Enforcement Panel (FREP)), состоящая из 15 профессиональных и отраслевых ассоциаций, контролирует консолидированную и неконсолидированную финансовую отчетность листинговых организаций, которые делают финансовые взносы для покрытия расходов, связанных с ее содержанием. Федеральная служба по финансовому надзору (The Federal Financial Supervisory Authority) является следующим уровнем контроля и рассматривает нарушения МСФО, которые не могут быть исправлены путем проведения переговоров Финансовой группы с юридическим лицом. Интересным аспектом такого институционального механизма является то, что используется возможность обширной технической экспертизы, которую осуществляет организация частного сектора - Финансовая группа, при этом сохраняется функция наложения мер ответственности за государственным органом - Федеральной службой по финансовому надзору.
В 2004 г. в Германии в составе Комитета по стандартам была создана Комиссия по толкованию вопросов бухгалтерского учета, возникающих в ходе применения МСФО, и для связи с Советом по МСФО, которая разрабатывает конкретное национальное руководство для применения анализируемого положения стандарта.
Обозначим еще одну проблему национального регулирования МСФО, которая была выявлена в процессе перехода юрисдикций к применению глобальных стандартов и характерна для двух моделей институционального механизма учета. Проблема связана с использованием финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, в специальных целях, предусмотренных нормами пруденциального регулирования. Как показывает анализ глобальных результатов, возникают недоразумения между отчитывающимся субъектом и регулятором, например органами банковского и страхового надзора, особенно в ситуации, когда регулятор для данного сектора имеет специфические требования к финансовой отчетности, которые отличаются от МСФО [6]. В Турции Агентство банковского регулирования и
надзора разрабатывает стандарты бухгалтерского учета, которым финансовые учреждения под его контролем должны следовать. Национальный Банк Пакистана как регулирующий орган предписывает для банков формат финансовой отчетности и требования раскрытия информации, которые не всегда соответствуют МСФО. Случаи противоречия положений МСФО и требований национальных регуляторов специфических областей деятельности возникают по причине наличия отдельных законов, содержащих нормы пруденциального регулирования. В этих случаях, например в Индии [11], при формировании стандартов бухгалтерского учета осуществляется взаимодействие между разработчиками стандартов и иными регулирующими органами и разногласия решаются в судебном порядке. Переход к МСФО выявил значительные практические проблемы [6], возникающие у юрис-дикций в связи с необходимостью согласования положений нормативно-правовой базы и требований МСФО, практические проблемы в связи с отсутствием адекватных механизмов координации между соответствующими институтами.
Список литературы
1. ACSB ANNUAL REPORT 2011-2012. Annual report for the year ended March 31, 2012. The Accounting Standards Board's (AcSB) 2011-2012. URL: http://www. frascanada. ca/index. aspx.
2. Armstrong C., Barth M., Jagolinzer A., Riedl E. Market Reaction to the Adoption of IFRS in Europe // ACCOUNTING REVIEW. Vol. 85. Issue 1. Pp. 31-61. DOI: 10.2308/accr. 2010.85.1.31 Published: Jan 2010.
3. Brbggemann U., Hitzb J. M., Sellhornc T. Intended and Unintended Consequences of Mandatory IFRS Adoption: A Review of Extant Evidence and Suggestions for Future Research // European Accounting Review. Vol. 22. Issue 1. 2013. Pp. 1-37.
4. International Variations in IFRS Adoption and Practice, Professor Christopher NobesRoyal Holloway, University of London, Certified Accountants Educational Trust (London), 2011.
5. Naomi S. Soderstrom & Kevin Jialin Sun IFRS Adoption and Accounting Quality: A Review // European Accounting Review. Vol. 16. Issue 4. December 2007. Pp. 675-702.
6. Practical implementation of international financial reporting standards: Lessons learned / UNITED NATIONS CONFERENCE ON TRADE AND DEVELOPMENT / New York and Geneva, 2008
/ UNCTAD/DIAE/ED/2008/1. UNITED NATIONS PUBLICATION / sales No. E. 08.II. D. 25/ ISBN No. 978-92-1-127571-1.
7. Regulatory and institutional foundations for high-quality corporate reporting: Main trends and challenges. Issues note prepared by the UNCTAD secretariat. Geneva. 31 October - 2 November 2012. TD/B/C. II/ISAR/63.
8. Report of the Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting on its twenty-ninth session. Held at the Palais des Nations, Geneva, from 31 October to 2 November 2012. TD/B/C. II/ISAR/64.
9. Review of practical implementation issues of International Financial Reporting Standards. Case study in Germany. TD/B/COM. 2/ISAR/33/Add. 2. 24 July 2006.
10. Review of practical implementation issues of International Financial Reporting Standards. Case study of Brazil. Note by the UNCTAD secretariat. TD/B/COM. 2/ISAR/33/Add. 1. 25 August 2006.
11. Review of practical implementation issues of International Financial Reporting Standards. Case study of India. TD/B/COM. 2/ISAR/33/Add. 3.17 July 2006.
12. Review of practical implementation issues of International Financial Reporting Standards. Case study of South Africa. Note by the UNCTAD secretariat. TD/ B/COM. 2/ISAR/39. 24 August 2007.
13. Review of practical implementation issues of International Financial Reporting Standards. Case study of Turkey. Note by the UNCTAD secretariat. TD/B/ COM. 2/ISAR/40. 23 August 2007.
14. Review of practical implementation issues relating to international financial reporting standards. Case study of Poland. Note by the UNCTAD secretariat. TD/B/C. II/ISAR/46. 21 August 2008.
15. Review of practical implementation issues relating to international financial reporting standards. Case study of the United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland. Note by the UNCTAD secretariat. TD/B/C. II/ISAR/48. 13 August 2008.
16. Statement of Best Practice: Working Relationships between the IASB and other Accounting Standard-Setters. URL: http://www. ifrs. org/Use-around-the-world/Documents/SOBPFebruary2006final.pdf.
17. URL: http://www.ec.europa.eu/index_en. htm.
18. URL: http://www. frascanada. ca/accounting-standards-oversight-council/what-we-do/about-acsoc/ index. aspx.
19. URL: http://www.ifrs.org/The-organisation/ Documents/2013/Who-We-Are-Russian-2013.pdf.
20. URL: http://www.rbc.ru/digest/index.shtml?ro sgazeta/2013/08/22/34009837.
