CC BY
108
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
МОДЕЛИ ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В МИРОВОЙ ПРАКТИКЕ
Н.И. Винокурова
Кафедра бухгалтерского учета Российской экономической академии им. Г. В. Плеханова
Проблема взаимодействия бухгалтерского учета и системы налогообложения является актуальной во всех странах мира и всюду решается по-разному. В зарубежных странах реализуется весь спектр связей между бухгалтерским уметом и налогообложением: от сильного воздействия налоговых правил на систему учета до независимого параллельного существования обеих систем.
Учетные системы различных стран отличаются своим многообразием, абсолютно одинаковых систем учета не существует. В основе их разнообразия лежит влияние социальной сферы, политической системы, уровень экономического развития и даже географически территориальное расположение страны. Однако можно выделить группы стран, придерживающихся однотипных подходов к построению систем учета.
Рассмотрение взаимодействия бухгалтерского учета и системы налогообложения в структуре определенной классификации позволяет решать возникающие проблемы их соотношения, прогнозировать и предупреждать их возникновение, опираясь на опыт других стран, использующих аналогичную модель бухгалтерского учета.
В настоящее время существуют различные классификации систем бухгалтерского учета,
' Мюллер Г., Гернон X., Ми к Г. Учет: международная перспектива: Пер. с англ. 2-е изд. М.: Финансы и статистика, 19%. С. 27 - 28.
построенные на основе разных классификационных признаков. Одной из наиболее известных является классификация моделей бухгалтерского учета, приведенная Г. Мюллером, X. Герноном и Г. Мик1:
• британо-американская модель;
• континентальная модель;
• южноамериканская модель;
• вновь зарождающиеся модели.
В основе данной классификации лежит определенная схожесть факторов воздействия на систему бухгалтерского учета и его развитие, обусловливающее наличие многих общих черт. Относя страны к одной классификационной группе, необходимо отметить не только схожесть, но и определенные различия в бухгалтерской практике.
К основным факторам, влияющим на содержание и развитие теории и практики бухгалтерского учета в той или иной стране, следует отнести:
• международные социально-экономические отношения;
• правовое регулирование бухгалтерского учета;
• влияние инфляционных процессов;
• информационные связи компании и ее инвесторов;
• социально-экономические условия (степень развития производства, управления, финансовой системы, уровень подготовки профессиональных кадров и т.д.).
При этом интерес представляет опыт стран с наиболее развитой рыночной экономикой, входящих в континентальную и британо-американскую модели.
Для стран континентальной модели бухгалтерского учета характерна достаточно тесная связь между системами бухгалтерского учета и налогообложения2. Эта модель объединяет национальные учетные системы Германии, Франции, Италии, Бельгии, Испании и некоторых других стран Европы. Близка, по сути, к этой модели национальная система ведения учета в Японии. Для стран данной модели характерна тесная связь бизнеса с банками, которые в основном удовлетворяют финансовые запросы компаний.
Бухгалтерский учет подвержен достаточно жесткому законодательному регулированию и отличается значительной консервативностью. Система бухгалтерского учета формируется и функционирует под сильным и непосредственным воздействием системы налогообложения. Учетная практика направлена, прежде всего, на удовлетворение требований государства в отношении налогообложения в соответствии национальному макроэкономическому плану.
Одной из основных целей учета этой модели признается исчисление налогооблагаемого результата деятельности хозяйствующего субъекта и иной информации, необходимой для производства налоговых и неналоговых платежей в государственный бюджет и контроля за ними. В бухгалтерской отчетности расходы отражают в той сумме, в которой они принимаются для налоговых расчетов.
Основным источником бухгалтерских правил является налоговое законодательство, а детальная регламентация учета может устанавливаться налоговыми властями. Соответственно, контроль за правильностью ведения бухгалтерского учета осуществляется, в первую очередь, налоговыми органами.
Для континентальной модели учета характерны следующие особенности:
2 Шнсйдман Л.З. Бухгалтерский умет и налогообложение // Бухгалтерский учет. 1995. № 5. С. 10.
1 Молоток Я.В. Консерватизм как основной принцип бухгалтерского учета: опыт Германии // Бухгалтерский учет. 1999. №8. С. 106.
4 Джон Блейк, Ориол А,мат. Европейский бухгалтерский учет. Справочник: Пер. с англ. М.: Информационно-издательский дом «Филинъ», 1997. С. 208.
• высокая степень вмешательства государства в учетную практику;
• наличие национального плана счетов, обязательное применение которого в большинстве стран признается необходимым;
• правила бухгалтерского учета тесно взаимосвязаны с правилами налогообложения;
• наличие разработанных типовых форм отчетности, в которые на практике разрешается вносить изменения и дополнения;
• обязательность следования утвержденным принципам отражения операций;
• ориентированность бухгалтерской отчетности на удовлетворение информационных потребностей государства в лице налоговых и иных органов государственной власти.
В этой модели страны различаются по степени зависимости системы бухгалтерского учета от налогообложения. Чаще всего налогообложение оказывает значительное воздействие на систему бухгалтерского учета. Однако это влияние может не быть определяющим, так же, как цель учета может не сводиться лишь к удовлетворению потребностей налоговых властей.
Например, Германия является ярким примером жесткой зависимости, где нет отдельного налогового учета, хотя существуют два типа счетов - коммерческие и налоговые3. Выбор того или иного метода учета имеет прямые налоговые последствия.
В отличие от англо-американских стран в Германии бухгалтерский учет ориентирован на возможно более точное соблюдение норм законодательства, прежде всего налогового. Требования к бухгалтерскому учету строго формализованы и детализированы. Основным источником нормативного регулирования является Коммерческий (торговый) кодекс.
Важным элементом немецкого бухгалтерского законодательства является принцип обя-зательственности (Ма88£еЬНс11кекрпгшр)4, назначение которого - обеспечить предоставление налоговых отчетов на той же базе, что и бухгалтерских документов. Следовательно, счета Главной книги являются непосредственной основой для исчисления налогов. Поэтому бухгалтерские методы, используемые для учета коммерческих операций, одновременно обязательны и для определения налогооблагаемой базы, если только компания не прибегает к уловкам для умень-
шения налогов или нет однозначно трактуемого снижения размеров налогов, установленных в налоговых законах. И наоборот, любая привилегия, предоставляемая налоговым законодательством, может быть использована компанией только тогда, когда она будет отражена в бухгалтерских документах, то есть большинство налоговых льгот могут быть применены, только если они нашли отражение на счетах коммерческого учета.
Тесным взаимовлиянием налогового и коммерческого учета можно объяснить характерный для немецкого учета консерватизм - стремление отражать активы по наименьшему, а кредиторскую задолженность по наибольшему из возможных показателей.
Одним из ярких примеров налоговой ориентированности немецкого бухгалтерского учета являются специальные статьи баланса для напоговых целей. Они образуют обычно второй раздел пассива баланса и могут быть двух типов:
• резервы, не облагаемые налогом, - часть кредиторской задолженности (для отложенного налогообложения) и часть собственного капитала (нераспределенная чистая прибыль). Как правило, здесь показывается финансовый результат от реализации основных средств и финансовых активов, уплата налогов по которым откладывается при условии реинвестирования выручки;
• накопленная разница между суммой амортизации, принимаемой для налоговых целей и оправданной с коммерческой точки зрения.
Одна из особенностей немецкой бухгалтерской системы - все налоги отражаются совместно в отчете о прибылях и убытках, независимо от того, платились ли они авансом или были распределены по различным резервам.
Немецкие налоговые законы требуют, чтобы для составления и налоговых, и бухгалтерских отчетов применялись одинаковые счетные методы. Поэтому в Германии относительно редки случаи появления отложенных налогов, и в основном их возникновение связано с консо-
3 Джон Блейк, Ориол Амат. Европейский бухгалтерский
учет. Справочник: Пер. с англ. М.: Информационно-изда-
тельский дом «Филинъ», 1997. С. 185.
6 Соколов Я.В., Семенова М.В. Бухгалтерский учет во Франции // Бухгалтерский учет. 2000. № 5. С. 69.
лидированными бухгалтерскими документами. В консолидированных бухгалтерских отчетах любые активы или пассивы, связанные с отложенными налогами, учитываются полностью.
Таким образом, немецкая система бухгалтерского учета выделяется тесной взаимосвязью коммерческого и налогового учета, особой ролью законодательного регулирования, склонностью к строгому следованию формальным предписаниям, последовательным консерватизмом.
В свою очередь Франция является примером сильной, но постепенно ослабевающей зависимости, где существует налоговый учет, базирующийся на бухгалтерском учете. Налогооблагаемая прибыль и прибыль, заявленная акционерам, совпадают.
Главной особенностью французской бухгалтерской системы, как отмечают Дж. Блейк и О. Амат5, является ее юридическая сущность, так как все ее положения прямо вытекают из коммерческого и налогового законодательства.
Национальная система бухгалтерского учета Франции формируется и жестко контролируется государством. Влияние государства на бухгалтерский учет осуществляется путем установления системы налогообложения и требования отражать на счетах бухгалтерского учета все расходы для целей налогообложения. Процедура расчета налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета строго регламентирована. Для определения налоговых обязательств организации заполняют таблицы корректировок бухгалтерской прибыли установленной формы6.
Для Франции характерны высокий уровень стандартизации бухгалтерского учета и подробная методическая проработка нормативных документов по бухгалтерскому учету. Стандарты бухгалтерского учета создаются Национальным советом по бухгалтерскому учету и профессиональными бухгалтерскими организациями.
Одной из специфических черт нормативного регулирования французского бухгалтерского учета является национальный план счетов, который содержит унифицированный план счетов, стандартные формы бухгалтерской отчетности, инструкции и рекомендации по ее составлению, а также по заполнению и представлению счетов и примечаний к ним. Необходимо отметить, что национальный план счетов оказал первостепенное влияние на развитие принципов и методов бухгалтерского учета во Франции.
Главную роль в формировании долгосрочной информации о налогах играют индивидуальные счета, тогда как консолидированные счета содержат лишь дополнительную информацию экономического характера. Налоговые обязательства рассчитываются исходя из данных индивидуальных счетов. При этом отложенные налоги по индивидуальным счетам не учитываются. В бухгалтерских отчетах в обычных условиях отложенные налоги компании не отражаются, но при составлении консолидированных документов рекомендуется ввести соответствующее условие, разрешающее либо полную, либо частичную отсрочку.
К странам с континентальной моделью учета достаточно близко примыкают государства южноамериканской модели учета, такие как Аргентина, Бразилия, Перу, Уругвай, Боливия, Чили и др. Основополагающим предназначением бухгалтерского учета этой модели признается предоставление достоверной информации, необходимой для контроля за надлежащим исполнением государственной налоговой политики. Основным отличием этой модели учета является перманентная корректировка учетных данных на темпы инфляции. В целом учет ориентирован на потребности государственных плановых органов, а методики учета, используемые на предприятиях, достаточно унифицированы.
В противоположность государствам континентальной модели в странах британо-американской модели учета зависимость бухгалтерского учета от системы налогообложения крайне слаба, а в отдельных странах практически отсутствует. Основополагающие принципы этой модели учета были разработаны в Великобритании и США. Также этой модели придерживаются Нидерланды, Канада, Австралия и ряд других стран.
Основная идея этой модели - ориентация учета на информационные запросы широкого круга инвесторов и кредиторов, обусловленная высокоразвитым рынком ценных бумаг. Кроме того, повсеместно используется практика предоставления финансовых отчетов акционерам.
Следует отметить, что британо-американская модель учета оказала значительное влияние на формирование международной системы учета и отчетности, что обусловлено, прежде всего, деятельностью транснациональных корпораций в ведущих странах данной модели.
Задача информационного обеспечения потребностей государства в лице налоговых органов отодвигается на второе место. Следовательно, британо-американская модель предполагает параллельное существование бухгалтерского и налогового учета как двух самостоятельных видов, преследующих различные цели.
Основными характеристиками британо-американской модели являются:
• направленность учета на реальные финансовые результаты деятельности компании;
• отсутствие законодательного регулирования учета;
• регламентация учета общепринятыми стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями бухгалтеров. Учетные стандарты носят рекомендательный характер;
• отсутствие единого плана счетов, а также единых форм бухгалтерской отчетности, представляемой компаниями;
• четкое разграничение финансового и управленческого учета;
• гибкость учетной системы и высокая аналитичность бухгалтерской информации;
• высокий образовательный уровень, как бухгалтеров, так и пользователей финансовой информации.
К преимуществам этой модели по сравнению с континентальной моделью учета можно отнести:
• реализацию такой важнейшей цели бухгалтерского учета, как формирование финансовой информации, полезной широкому кругу пользователей;
• упрощение бухгалтерского учета за счет исключения не свойственных бухгалтерии процедур и операций;
• рационализацию управленческого труда.
Основными недостатками этой модели являются:
• значительные операционные расходы хозяйствующего субъекта на параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета;
• усложнение налоговых расчетов и контроля за их правильностью.
Необходимо отметить, что влияние налогообложения на бухгалтерский учет имеет место и в британо-американской модели. В частности, традиционно налоговые органы используют бухгалтерскую отчетность в качестве инструмента исследования деятельности хозяйству-
ющего субъекта и средства контроля за правильностью налоговых расчетов.
В большинстве случаев британо-американская модель реализуется посредством ведения двух комплектов отчетности и учетных регистров по разным планам счетов.
Примером «полного разделения» являются США, где налоговый и бухгалтерский учет разведены и практически не имеют точек соприкосновения. Бухгалтерский учет - для собственников или акционеров и финансового контроля за деятельностью компании, а налоговый учет - для определения налогового обязательства и контроля за его исполнением. Конечные цели налогового учета существенно отличаются от целей финансовой отчетности.
В США операции учитываются в соответствии с принципами бухгалтерского учета, а налоговые органы выпускают свои собственные правила и положения, регламентирующие порядок определения результатов для целей налогообложения и подлежащих выплате налогов. К одним и тем же операциям применяются две различные концепции. При этом осуществляется сверка различий между двумя системами, которые отражаются в рабочей документации в целях подготовки ежегодной налоговой декларации.
По мнению Э.С. Хендриксена и М.Ф. Ван Бреда, эффект, который оказал налоговый регламент на развитие учета в США, был весьма существенным, хотя и не решающим. Сами по себе законы о налогах не привели к революционному перевороту учетной теории, но ускорили распространение передовой бухгалтерской практики, привнесли критическую направленность в анализ применяемых учетных процедур и концепций и в то же время послужили сдерживающим фактором в развитии передовой учетной мысли7.
В США единообразие и достоверность информации финансового учета обеспечиваются действием Общепринятых принципов учета (Generally Accepted Accounting Princi ples-GAAP), выполняющих роль стандартов бухгалтерского учета. Стандарты GAAP являются международ-
7 Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ./ Под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 13.
s Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. М.: Дело, 2000. 432 с.
но признанными и полностью совместимыми с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). В состав GAAP входят следующие документы8:
• стандарты, формулируемые Советом по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Boards - FAS В) и публикующиеся в форме Положений о стандартах финансового учета (Statements of Financial Accounting Standards - SFAS), которые наряду с бюллетенями по исследованиям в области бухгалтерского учета и «Мнениями» предшествующих FASB органов стандартизации финансового учета образуют «Общепринятые принципы бухгалтерского учета» США;
• документы, включающие методы ведения учета, стихийно укоренившиеся в различных отраслях в качестве общепризнанных. Они обобщаются в ряде следующих источников:
- отчеты (AICPA Statements of Position) Американского института дипломированных общественных бухгалтеров о сложившихся методах учета (American Institute of Certified Public Accountants -AiCPA),
- руководства по проведению бухгалтерского учета и аудита (Accounting and Auditing Guidelines), выпускаемые AICPA,
- технические бюллетени (Technical Bulletins), издаваемые Советом по стандартам финансового учета.
Наряду с положениями о стандартах финансового учета FASB также издает Положения о концепциях финансового учета (Statements of Financial Accounting Concepts - SFAC), которые отражают концептуальные основы стандартов, но самими стандартами не являются и в состав GAAP не входят.
В Великобритании система бухгалтерского учета развивалась независимо от государства, исходя из интересов и требований бизнеса. Формирование национальной системы учета происходило под влиянием таких факторов, как экономическая ситуация в стране, национальные особенности и традиции бизнеса, юридическая среда, налоговое законодательство, связь с другими странами и системами бухгалтерского учета и отчетности.
Бухгалтерская деятельность в Великобритании не регулируется государством так деталь-
но, как это имеет место в других странах, в том числе и России. Законодательство по бухгалтерскому учету предоставляет бухгалтерам большую свободу действий, чем профессиональные стандарты. В целом законодательство устанавливает лишь основные принципы и не стремится к детальным предписаниям относительно каждодневной бухгалтерской практики. Одним из основных принципов британской бухгалтерской практики является приоритет содержания над формой, подразумевающий возможность, а в отдельных случаях необходимость отступать от общепринятых и законодательных норм и правил ведения учета и составления бухгалтерской отчетности, если эти нормы и правила не позволяют отразить истинное положение дел в организации.
Большое значение для британской системы бухгалтерского учета имеет влияние профессиональных бухгалтерских организаций, объединенных в консультативный Комитет бухгалтерских советов, в рамках которого действует Комитет по бухгалтерским стандартам9. Данный комитет не только разрабатывает и утверждает национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности, но и призван вести разъяснительную работу и консультации по использованию разработанных им документов.
В настоящее время в Великобритании действуют стандарты общепринятой бухгалтерской практики (Statements of Standard Accounting Practice - SSAP), которые обязательны к исполнению и касаются наиболее важных и значимых вопросов бухгалтерского учета. Следует отметить, что в том числе действуют и стандарты, касающиеся налогообложения:
• SSAP 5 «Бухгалтерский учет налога на добавленную стоимость»;
• SSAP 8 «Бухгалтерское отражение системы вмененного налогообложения»;
• SSAP 15 «Бухгалтерский учет отложенного налогообложения»;
• SSAP 24 «Бухгалтерский учет пенсионных отчислений».
В дополнение к перечисленным стандартам существуют стандарты финансовой отчетности (Financial Reporting Standards - FRS), определяющие основные принципы составления фи-
нансовой отчетности. Помимо вышеназванных стандартов, которые являются обязательными, в Великобритании действуют Положения о рекомендованной практике учета (Statements of Recommended Practice - SORP).
Законодательство Великобритании предоставляет организациям широкие возможности распределять налоговые выплаты по времени, в первую очередь, с помощью инвестиционного налогового кредита, то есть отсрочки налоговых обязательств, связанной с осуществлением капитальных вложений. Это позволяет компаниям в течение срока действия такого кредита поддерживать показатели прибыли на оптимальном для них и их собственников уровне.
Особенностью британского учета является резервирование средств на покрытие обязательств текущего года и будущих периодов. В том числе предусмотрен резерв под отложенные налоговые выплаты и пенсионные схемы, особенности формирования которых подробно раскрываются в приложениях к балансу. Правила такого резервирования изложены в стандарте SSAP 15 «Бухгалтерский учет отложенного налогообложения», который предусматривает частичное резервирование отложенных налогов, в противовес международному стандарту финансовой отчетности IAS 12 «Налоги на прибыль», требующему проводить полное резервирование.
При формировании бухгалтерской отчетности также большое внимание уделяется отложенным налоговым выплатам. В балансах британских компаний существенную часть занимают резервы под отложенные налоговые выплаты и пенсионные фонды, которые выделяются отдельной строкой.
Все большее развитие в последнее время получают вновь нарождающиеся модели учета. К их числу следует отнести интернациональную модель, которая вытекает из потребности в международной согласованности учета, прежде всего, транснациональных корпораций и участников международных валютных рынков. Деятельность транснациональных корпораций обусловила возникновение новых учетных проблем международного уровня, в частности гармони зации бухгалтерского учета на мировом уровне.
11 Бол кона О.Н. Бухгалтерский учет в Великобритании // Бухгалтерский учет. 1999. № 9. С. 96.
