CC BY
62
УДК 340.6(075.80)
МОДЕЛЬ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА МАТЕРИАЛЬНЫХ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ БЫТОВЫХ УСЛУГ НАСЕЛЕНИЮ Н.А. Чхиквадзе, доцент,
ФГОУВПО «Российский государственный университет туризма и сервиса»,
г. Москва
Все чаще в научных трудах и практических разработках встречается утверждение, что объектом управленческого учета являются движение денежных потоков, дебиторской и кредиторской задолженности, изменения в чистых активах и собственности вообще, бухгалтерский баланс и его производные формы (нулевой баланс, ликвидационный, актуарный, органический, отдельный, дифференцированный, консолидированный).
Статья синтезирует передовой опыт отечественных теоретиков и практиков в области управленческого учета, ориентированного на сферу услуг. В статье описываются модели и архитектура управленческого учета предприятий сферы услуг, предусматривающие особенности технологии оказания бытовых услуг населению и особенности их финансового учета.
Ключевые слова: управленческий учет, бытовые услуги.
В течение полутора веков управленческий учет является не только информационной системой, но и объектом исследования для управленцев, бухгалтеров, технологов, аудиторов и финансовых аналитиков. Созданный ими в конце XIX века управленческий учет должен был обеспечить их разнообразной производственной информацией (Г.Форд, Г. Эмерсон, Л. Якокка). Использование управленческого учета в системе учета стандартов, нормативов и контроль за их соблюдением, получили отражение в трудах выдающегося бухгалтера Р. Антонии, который развивал идеи не только теоретического применение этого вида учета, но практического его применения. Ткач В.И., Гончаренко О.Н. выделили основные направления трактования и исследования управленческого учета [8]. В качестве примера рассмотрим его производственную, аналитическую трактовку, ограниченную, как правило, себестоимостью, доходами и результатами, исследование проблем с самых разнообразных точек зрения и с разной степенью глубины. Главная цель производственного учета — калькулирование себестоимости продукции и услуг. Его информация используется менеджерами, в частности, для установления продажных цен, оценки запасов, исчисления прибыли. И если смотреть с
этих позиций, то производственный учет это управленческий учет и небольшая часть финансового учета [9].
Представители отечественной и зарубежной науки (Э.А. Мудров, П.С. Безруких, Х.Л. Гангом, Ч.Б. Гоингом, Дж. Ли Никольсон, Дж. Рорбах и др.) писали о необходимости выделения учета производства и калькулирования в качестве самостоятельного объекта, а также исследовали разные аспекты производственного учета
Второе направление в изучение управленческого учета, объединившее теоретиков и практиков — это системы нормирования и регулирования затрат во взаимоувязке с разнообразными центрами ответственности. В результате этого были созданы конкретные модели — стандарт-костинг, нормативный метод, директ-костинг простой и развитой, метод рационального распределения накладных расходов и проч. Свой вклад в развитие этого направления внесли Р. Антони, Ч. Гаррисон, А.А. Додонов, М.Х. Жебрак, В.А. Соболевский, А.Г.Черч, Г.Эмерсон и др.
Сторонники третьего направления толкования «управленческого учета» под этим термином стали понимать подготовку информации, необходимой для осуществления деятельности управленческого характера не только в сфере себестоимости, доходов и расходов, но и собственности, денежных потоков, различных оценок, увеличивающих благосостояние собственников. В результате возникло расширенное толкование управленческого учета, при котором его объектами стали внутренние и внешние сегменты деятельности, инновационные процессы, денежные потоки и т.д. К сторонникам этого подхода, который расширил понятие управленческого учета до стратегического уровня, относятся X. Андерсон, К. Друри, Дж. Колдуэлл, О.И. Кольвах, Б.Нидлз, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, Дж.Фостер, Ч.Т. Хорнгрен, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет и др.
С точки зрения профессора Я.В. Соколова, область финансового учета представляет собой учет, ведущийся только в интересах внешних пользователей. Область Учетной политики — та часть управленческого учета, которая ведется в интересах внутренних и внешних пользователей, а управленческий учет — это учет, который ведет администрация [6].
Область финансового управленческого учета сводится к управлению себестоимостью (чистыми активами и чистыми пассивами, капиталом и его изменением), денежными потоками, дебиторской и кредиторской задолженностью, рентабельностью, сегментами
деятельности. В этом случае предусмотрено использование производственных балансовых отчетов, разработанных профессором Н. А. Бреславцевой.
Услуги, оказываемые населению предприятиями сферы бытовых услуг, многообразны. Многообразие услуг выражается в характере оказываемых услуг, в различии объектов услуг и их форм. Однако, важным, с точки зрения организации управленческого учета является сложившееся деление всех услуг на две группы — материальные и нематериальные. Критерием деления в этом случае является наличие или отсутствие элементов процесса производства при выполнении тех или иных услуг. Этот критерий является основополагающим при построении учетных моделей управленческого учета в сфере услуг.
С ростом масштабов работ по созданию информационных учетных систем все острее ощущается необходимость их методологического единства.
Стандартизация — закономерный итог унификации учета. Моделирование в учете — это элемент стандартизации учета. Моделирование позволяет произвести отбор адекватных вариантов учета и обеспечить рациональное управление учетным процессом. Применительно к проблемам организации управленческого учета в сфере сервиса нужно говорить о создании классификационных учетных моделей для учета расходов производственных и непроизводственных видов услуг. Это позволит создать нормообразующую базу управленческого учета, а также упорядочить методологические основы организации учета в отдельных отраслях сферы услуг и осуществить их гармонизацию.
Происходит распространение управленческого учета на сферу малого бизнеса и индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица. В этой сфере были созданы интересные методики по управлению дебиторской задолженностью, собственностью. Так, Г.Е. Крохичева предложила методику внесистемного учета активов и пассивов, модель резервной системы, модель инструментов хеджирования [3].
Интересна трактовка управленческого учета, созданная профессором Д.Ирвином, который не только расширяет объект управленческого учета, но и указывает, что «он может быть организован на основании униграфической записи и даже на базе первичных документов, а предприниматель должен понять три существенные позиции: хороший финансовый контроль помогает в управлении бизнесом, управленческий учет формирует финансовую стратегию, финансовый и управленческий контроль может быть достигнут посредством простой документации» [2].
В трудах российских и зарубежных авторов стало уделяться внимание созданию систем управленческого учета на основании однократной записи, упрощенных систем бухгалтерского учета и отчетности по данным Главной книги. Это актуальный вопрос, т.к. по официальной статистике большинство предприятий бытового обслуживания населения — это предприятия малого бизнеса.
В мировой экономике усиливаются факторы неопределенности внешней среды. При этом «конкуренция делает калькуляцию почти бессмысленной, так как цены в этом случае складываются под влиянием спроса и предложения, а сама по себе фактическая себестоимость на продажную цену не влияет. Управлять производством с помощью себестоимости, тем более выявлять резервы, нельзя» [7].
Научно-исследовательские и практические работы в области управленческого учета чрезвычайно разноплановы, но глобальная модель управленческого учета в сфере производства материальных и нематериальных бытовых услуг отсутствует, хотя в странах с развитой рыночной экономикой эта сфера составляет 75% ВВП.
Вопросам моделирования бухгалтерского учета уделяли пристальное внимание классики отечественного бухгалтерского учета. Среди наших соотечественников большой вклад в исследование методов моделирования в финансовом и управленческом учете, аудите, анализе хозяйственной деятельности, теории и истории развития бухгалтерских парадигм, принципов бухгалтерского учета, стандартов, учетной политики, оценки, резервов, активов и пассивов предприятия внесли такие исследователи, как Г.А. Бахчисарайчев, Н.А. Блатов, А.М. Галаган, А.П. Рудановский, Е.Е. Сивере и др., а так же современные исследователи, как
A.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.А. Бреславцева, В.Г. Гетьман, Э.К. Гильде, Ю.А. Данилевский,
B.Б. Ивашкевич, В.В. Ковалев, О.И. Кольвах, Н.П. Кондраков, Н.Т. Лабынцев, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И. Петрова, Ф.Б. Рипполь-Сарагоси, Я.В.Соколов, В.П. Суйц, С.К. Татур, В.И. Ткач, А.Н. Хорин, А.А. Шапошников, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и др. Можно отметить также переводные работы современных ведущих зарубежных бухгалтеров Й.Бетге, М. Ван Бреда, Дж. Каннинг, М.П. Мэтьюс, М.Х.Б.Перера, Е.С. Хендриксен, И. Шерр, Э.Шмаленбах, Ф. Шмидт, Ч.Эзра Шпруг и др.
Можно согласиться, что моделирование — метод бухгалтерского учета, позволяющий
изучать факты хозяйственной деятельности и хозяйственные процессы не прямо и
непосредственно, а через специально созданные их образы и описания — символы [Л:6]. В
основе всех управленческих моделей лежит выдвинутая Р.Делапортом трактовка
233
бухгалтерии как комплекса управленческих функций: статистических, финансовых,
юридических, бюджетных, управленческих, контрольных, исторических, регистрационных, сигнализационных, аналитических.
Впервые идея глобальной модели была выдвинута профессором Н.А. Бреславцевой при определении глобального финансового результата. Ею было рассмотрено 11 моделей, базирующихся на вариантах агрегирования активов и пассивов бухгалтерского баланса и производных балансовых отчетов [1]. При создании глобальной модели необходимо определить цель моделирования — не просто создание образа, адекватного своему прообразу, а такого его изображения, благодаря которому проявляются и становятся понятными его изученные свойства и связи: внутренние — связи между элементами его структуры; внешние — связи с другими объектами, а точнее, с моделями внешних объектов
[4].
Детализация моделей управленческого учета была вызвана ситуационным подходом к анализу и разработке новых направлений, а также критикой старых методов управленческого учета. Дело в том, что в условиях неопределенности и риска своевременное и эффективное управление денежными потоками более важно, чем управление себестоимостью. Именно это повлекло резкое расширение рамок управленческого учета. Также необходимо учитывать, что вся информация управленческого учета представляет собой коммерческую тайну, а учетная система должна обеспечивать ее сохранение.
В результате изучения разработок в области управленческого учета отечественных и зарубежных специалистов, в т.ч. отчет Бромунга и Бимэна, можно представить следующую глобальную модель управленческого учета (см. рис.).
Рис. Глобальная модель управленческого учета материальных и нематериальных услуг
Глобальная модель управленческого учета материальных и нематериальных услуг включает критерии и ситуационные блоки, представленные в табл. Обозначенные критерии информации приемлемы практически для всех моделей управленческого учета, но временные показатели не всегда релевантны получаемой информации. В данном случае под релевантностью понимается соответствие информационного запроса и полученного сообщения. Второй блок модели формирует центры ответственности и сегменты деятельности. Можно согласиться с разработчиками данной модели в том, что они используют усеченный показатель себестоимости, т.к. в сфере бытовых услуг материалы и сырье практически не потребляются и незавершенное производство отсутствует. Организовывать управленческий учет в производствах по оказанию личных услуг на базе полной себестоимости было бы ошибочным, т.к. мы уже отмечали выше, в этих отраслях процесс производства и реализации совпадают. А для целей управления более подходит регулирование денежных потоков, активов и пассивов, а в отношении себестоимости — методология ее усеченного варианта с механизмом «мертвой точки». Однако практически во всех работах по учету затрат в отраслях по оказанию личных услуг до 1998 г. (К.Я. Денисова, А.А. Додонов, С.К. Егорова, А.В. Подымова, Е.Г. Решетникова, В.А. Соболевский) рекомендации строились на базе использования полного варианта определения себестоимости. Впервые необходимость применения усеченной себестоимости в сфере
бытовых услуг была высказана Т.Д. Поповой и О.Н. Гончаренко в книге «Управленческий учет: проблемы становления и развития на предприятиях химчистки» [5].
Таблица
Критерии и ситуационные блоки глобальной модели
управленческого учета материальных и нематериальных услуг
Критерии и ситуационные блоки
Название Характеристики
1. Критерии управленческой информации Релевантность, полезность, воспринимаемость, дезагрегирование, своевременность, достоверность
2. Ситуационные блоки центров ответственности и сегментов деятельности -Центры издержек, доходов, прибыли и инвестиций; -Внутренние, внешние, инновационные, стратегические
3. Ситуационные блоки управленческого финансового учета Управление денежными потоками, собственностью, хедж-учет, стратегический финансовый учет
4. Процесс управленческого учета в его традиционной интерпретации Идентификация; измерение, исчисление, оценка; сбор информации; систематизация информации; анализ, синтез; интерпретация
5. Объекты управленческого учета в соответствии с моделями управленческого учета -себестоимость; - затраты, выпуск, результаты; -внутренние и внешние сегменты -ситуационные блоки информации; -центры ответственности, сегменты деятельности.
6. Цель управленческого учета В зависимости от нужд управления
7. Допущения, используемые в управленческом учете - неопределенность экономических процессов; системная или внесистемная организация; - уровень риска
Под сегментом деятельности авторы понимают «любой элемент деятельности компании (например, производство продукции, выбор заказчика и географического региона, подбор каналов сбыта), которые могут рассматриваться с точки зрения расширения или сокращения объема данной деятельности» [8, с. 56]. Анализ прибыльности сегмента требуется для стратегических решений.
После опубликования монографии профессора Б. Райана «Стратегический учет для руководителей» стратегический учет как модель управленческого учета получил широкое развитие. Согласно критериям управленческого учета необходимо сосредоточить больше внимания на стратегических перспективах деятельности компании, ввести в отчетность показатели, характеризующие рынки сбыта ее конкурентов. Такой подход, ориентированный на внешние факторы, называется стратегический управленческий учет и осуществляется в рамках ситуационных центров ответственности и сегментов деятельности.
Третьим блоком модели управленческого учета материальных и нематериальных услуг являются ситуационные блоки финансового управленческого учета, которые подразделяются на четыре группы (табл.).
Четвертый блок модели составляют процессы управленческого учета. Пятый блок глобальной модели управленческого учета идентифицирует объекты управленческого учета. Шестой определяет цели. Седьмой блок глобальной модели определяет допущения, учитываемые в процессе практического использования глобальной модели.
Практическая реализация глобальной модели управленческого учета позволит обеспечить достижение оперативных, тактических и стратегических целей предприятия.
Литература
1. Бреславцева Н.А. Система балансовых отчетов и концепция балансового управления экономическими процессами. Дис.... д-ра экон. наук. Р/нД: Изд-во СКНЦВШ, 1998. 376 с.
2. Ирвин Д. Финансовый контроль / Пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 2007. 256
с.
3. Крохичева Г.Е. Организация финансового и управленческого учета в инвестиционных компаниях. Автореф. дис.... канд. экон. наук. Воронеж, 2000. 19 с.
4. Колъвах О.И. Ситуационно-матричная бухгалтерия: модели и концептуальные решения. Р/нД: изд-во СКНЦВШ, 1999. 243 с.
5. Попова Т.Д., Гончаренко О.Н. Управленческий учет: проблема становления и развития на предприятих химчистки. Шахты: ДГАС, 2005. 107 с.
6. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2008. 496 с.
7. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебное пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ-Дана, 2006 . 638 с.
8. Ткач В.И., Гончаренко О.Н. Управленческий учет на предприятиях сферы услуг: Учебное пособие для студентов экономических специальностей вузов. М.: ИКЦ «МарТ»; Р/нД: Издательский центр «МарТ; 2007. 160 с. (Серия «экономика и управление»)
9. Хорнгерн Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект // Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2005.
УДК 330/336.6
РОЛЬ БЫТОВОГО ОБСЛУЖИВАНИЯ НАСЕЛЕНИЯ В ФОРМИРОВАНИИ СОЦИАЛЬНОЙ ИНФРАСТРУКТУРЫ СЕЛЬСКОЙ МЕСТНОСТИ РЕГИОНА (НА ПРИМЕРЕ МОСКОВСКОЙ ОБЛАСТИ)
И.Г. Шадская, преподаватель,
ФГОУВПО «Российский государственный университет туризма и сервиса»,
г. Москва
В статье показана роль бытового обслуживания в формировании социальной инфраструктуры сельской местности Московской области. Рост количества предприятий и расширение сети обслуживания должны обеспечить создание благоприятных и комфортных условий проживания постоянного сельского, а также временного городского населения.
Ключевые слова: социальная инфраструктура сельской местности региона, перспективы развития бытового обслуживания населения, региональные особенности муниципальных программ социально-экономического развития.
Развитие бытового обслуживания населения в границах определенной территории направлено на решение экономических и социальных задач. Среди социальных задач, постановка и решение которых имеет особую остроту на современном этапе, следует выделить задачу формирования современной социальной инфраструктуры села.
Необходимо определить, что представляет собой бытовое обслуживание населения как часть социальной инфраструктуры вообще, социальной инфраструктуры села и
