CC BY
51
УДК 336.2
Мировые тенденции совершенствования контроля за трансфертным ценообразованием
одной из актуальных задач в сфере международного и российского реформирования налогового законодательства является разработка совместных действий, направленных на повышение прозрачности налоговой системы и улучшение выполнения международных налоговых договоренностей, которая должна быть осуществлена в рамках организации экономического сотрудничества и развития. в статье рассматриваются особенности российского законодательства по трансфертному ценообразованию, выдвигаются предложения по его улучшению.
Ключевые слова: трансфертное ценообразование; консолидированная группа; холдинг; налогоплательщики; бухгалтерский учет.
One of the most urgent tasks in the sphere of international and Russian tax law reform is the development of a joint action aimed at increasing transparency of the tax system and improving implementation of international tax agreements, which should be carried out within the framework of the Organization for economic cooperation and development. The article features Russian legislation on funds transfer pricing and proposes its improvement.
Keywords: funds transfer pricing; consolidated group; holding; taxpayers; accounting.
Шебзухова Фатима Тобиевна
аспирант кафедры «Налоги и налогообложение» Финансового университета E-mail: fshebzuhova@mail.ru
Принятие мер, направленных на улучшение выполнения международных налоговых договоренностей
Одной из актуальных задач в сфере международного и российского реформирования налогового законодательства является разработка совместных действий, направленных на повышение прозрачности налоговой системы и улучшение выполнения международных налоговых догово-
ренностей, которая должна быть осуществлена в рамках Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).
12 февраля 2013 г. ОЭСР опубликовала развернутый отчет, касающийся размывания налогооблагаемой базы и вывода прибыли из-под налогообложения под сокращенным названием ВЕРБ. Но налоговые потери стран, понесенные вследствие налоговой политики организаций, направленной на вывод прибыли в зоны с благоприятным налоговым режимом, оказались гораздо существеннее, чем ранее предполагалось, что потребовало принятие дополнительных мер. Больше всего вопросов у правоприменителей вызывает мера, предусматривающая пересмотр документации трансфертного ценообразования и разработку правил, которые улучшат прозрачность налогового администрирования, не создавая для корпораций дополнительных расходов. В данном случае корпорации будут вынуждены предоставлять соответствующим правительствам информацию о размещении дохода, экономической деятельности и налогах. Причем
налогоплательщикам придется раскрывать информацию об агрессивных схемах налогового планирования.
Планируемое создание к февралю 2014 г. нового стандарта на основе Модельной конвенции ОЭСР и Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию для мультинациональных предприятий и налоговых администраций позволит использовать механизм мониторинга и обмена информацией между странами. Заложенный в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию подход имеет целью избежать разногласий в применении принципа «вытянутой руки».
особенности российского законодательства по трансфертному ценообразованию
В российском налоговом законодательстве внедрен предложенный Руководством ЕС инструмент эффективного применения соглашения о предварительном ценообразовании и взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов.
Положения Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), касающиеся сделок с взаимозависимыми лицами, во многом базируются на международных стандартах регулирования трансфертного ценообразования, но в то же время имеют свои особенности.
Например, применение метода сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения соответствия примененных в сделках цен рыночным ценам. Использование последующих методов допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его использование не позволяет сделать обоснованный вывод о соответствии или несоответствии примененных в сделках цен рыночным ценам для целей налогообложения.
Законодательством допускается использование комбинации двух и более методов при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, в частности применяются:
1) метод сопоставимых рыночных цен;
2) метод цены последующей реализации;
3) затратный метод;
4) метод сопоставимой рентабельности;
5) метод распределения прибыли.
Установленные законом требования о соблюдении очередности при выборе методов ценообразования и указание на обязательность применения приоритетного метода фактически ограничивают права налогоплательщика в выборе методики исчисления цены и обязывают организации доказывать право на применение иных методов.
Закрепленный механизм не способствует минимизации риска доначисления сумм по результатам налоговой проверки и не исключает необходимости проведения трудоемких проверок.
Следует отметить, что в российском налоговом законодательстве по трансфертному ценообразованию отсутствует методика проведения корректировок, если в сделке участвует иностранное юридическое лицо, что приводит к ситуации, при которой транснациональные компании сталкиваются с проблемой практического применения соглашений об устранении двойного налогообложения. В ЕС, если установлен факт несоблюдения взаимосвязанными компаниями принципа «вытянутой руки», юридически обоснованным считается применение процедур, предусмотренных Арбитражной конвенцией ЕС об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий.
Более эффективным для практического применения соглашений об устранении двойного налогообложения в России будет соблюдение правил и стандартов взаимодействия стран по устранению двойного налогообложения для ассоциированных предприятий. Соглашения об устранении двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией, ограничиваются числом стран-участниц этих соглашений и не учитывают особенности налогообложения каждого государства-участника Таможенного союза.
Отсутствие в российском законодательстве норм контроля за перемещением налоговой базы по финансовым операциям позволяет транснациональным компаниям использовать в качестве минимизирующего прибыль фактора расходы по процентам. Среднегодовой банковский процент в развитых странах Европы редко превышает 4% годовых, в Российской Федерации средний показатель в 2013 г. составил 16% годовых, в развивающихся странах — 36% годовых. Необходимость в разработке правил, контролирующих перемещение прибыли с помощью движения
нематериальной прибыли среди членов финансовой группы, очевидна.
В Практическом руководстве по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран ООН (Un Practical Transfer Pricing Manual for Developing Countries) изложен опыт применения трансфертных цен в разных странах мира, который может быть полезен и для России. В частности, в законодательных актах, регламентирующих вопросы контроля за трансфертным ценообразованием в Российской Федерации, отсутствует методика отбора контролируемых сделок и организаций в следующих случаях:
• динамика показателей прибыли (убытка) налогоплательщика существенно отличается от среднеотраслевых показателей без очевидных для этого причин;
• налогоплательщик заявляет налоговые убытки в течение ряда лет, особенно если убытки возникли после того, как завершились налоговые каникулы;
• доля операций налогоплательщика с взаимозависимыми лицами (по их сумме) высока по отношению к выручке от реализации и операционной прибыли налогоплательщика;
• доля расходов в виде лицензионных платежей за использование объектов исключительных прав в пользу взаимозависимых лиц высока, особенно если эти исключительные права не зарегистрированы юридически или есть признаки того, что исключительные права возникли на территории нашего государства.
Больше всего ОЭСР заинтересована в прекращении злоупотреблений в налоговой сфере посредством использования налоговых схем, имея в виду, что создание странами наиболее привлекательных налоговых режимов для организаций не должно означать, что эти режимы используются для уклонения от уплаты налогов.
Транснациональные компании и холдинги уплачивают основную часть налогов на территории своей юридической регистрации, но не в месте фактического осуществления деятельности и нахождения источника доходов (в месте нахождения производства, торговли, добычи сырья). И данное обстоятельство является не только международной проблемой, но и внутренней проблемой страны, возникающей при распределении налоговых поступлений между субъектами. Новая система распределения налоговых доходов между субъектами должна предусматривать
уплату налогов в месте физического нахождения источника налогооблагаемого дохода организации. Учитывая быстроразвивающуюся глобализацию экономики, внесение поправок в порядок распределения налоговых доходов позволит решить проблему дотационных регионов.
введение понятия «консолидированная группа налогоплательщиков»
Одним из самых значительных нововведений в налоговое законодательство Российской Федерации стало принятие Федерального закона от 04.10.2013 № 267-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового Кодекса Российской Федерации о стимулировании реализации региональных инвестиционных проектов на территориях Дальневосточного федерального округа и отдельных субъектов Российской Федерации», который предъявляет к налогоплательщикам-участникам региональных инвестиционных проектов следующие требования:
• юридическое лицо должно быть зарегистрировано на территории указанных регионов;
• организация не должна иметь в своем составе обособленных подразделений, расположенных за пределами регионов, в которых реализуется инвестиционный проект;
• организация не должна быть участником консолидированной группы налогоплательщиков;
• организация не должна применять специальные налоговые режимы, предусмотренные частью второй НК РФ;
• организация не должна быть резидентом особой экономической зоны.
Однако применение данного нормативного акта будет тормозиться увеличением сторон сделок как средства уклонения от контроля за трансфертным ценообразованием. Консолидированные и холдинговые компании признаются таковыми независимо от их организационно-правовой формы и наличия контрольных пакетов акций других организаций. В результате особые критерии экономической зависимости юридически самостоятельных организаций в гражданском, антимонопольном, налоговом законодательствах, различный понятийный аппарат, используемый в каждой отрасли, создают существенные трудности в правоприменительной практике. В Гражданском кодексе Российской
Федерации (далее — ГК РФ), являющемся основным источником гражданского и предпринимательского права, институт холдингов отсутствует. Однако в ГК РФ устанавливаются основы регулирования отношений между «материнскими» и дочерними (зависимыми) обществами (ст. 105-106), что соответствует существу отношений, складывающихся внутри холдинга. Понятие дочернего общества содержится, в частности, в ст. 6 Федерального законаот 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», где сказано, что общество признается дочерним, если другое хозяйственное общество в силу преобладающего участия в уставном капитале либо иным образом имеет возможность определять принимаемые им решения. Аналогичное положение приведено в п. 2 ст. 6 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».
Усложненная процедура контроля и регламентирования взаимозависимых лиц и контролируемых сделок не позволяет использовать в полной мере установленные законом инструменты для контроля трансфертных сделок.
Мировая практика рассматривает холдинги как консолидированную группу предприятий, представляющих собой не просто совокупность самостоятельных организаций, а некое экономическое единство — принципиально новый обособленный объект бухгалтерского учета. Методической базой консолидированной отчетности европейских стран является Седьмая директива Европейского сообщества от 13.06.1983, которая предусматривает составление консолидированной отчетности на основе отдельных отчетов всех входящих в группу компаний, включая головную и подчиненные. Интеграция таких объединений осуществляется в двух направлениях:
• посредством последовательного присоединения или получения контроля над компаниями, которые объединены одним видом бизнеса (машиностроение, пищевая промышленность, сельское хозяйство и т. д.), основной целью которых является завоевание новых секторов рынка;
• объединение предприятий единого технологического цикла (от сырья до готовой продукции).
Введение в действие главы 3.1 «Консолидированная группа налогоплательщиков» НК РФ не решает вопроса установления признаков объединения компаний в одну структуру без прямого участия в уставном капитале, так как их
признаки четко регламентированы п. 2 ст. 25.2 настоящего Кодекса: «Консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 процентов. Указанное условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Доля участия одной организации в другой организации определяется в порядке, установленном настоящим Кодексом».
В сфере налогового законодательства холдинг как предпринимательское объединение или совокупность связанных отношениями экономической зависимости юридических лиц не рассматривается в качестве самостоятельного субъекта права.
На практике же объединение в группу происходит между компаниями, структуры которых по формальным признакам являются абсолютно независимыми; следовательно, в данном случае надо пересмотреть уже существующие нормы определения признаков взаимозависимых компаний.
литература
1. Бюджетное послание Президента России о бюджетной политике в 2012-2014 годах. URL: Ы1р://президент.рф/а^/11779.
2. Васильева М. В. Новации законодательства в сфере налогового контроля трансфертного ценообразования / Сбор. докл.Всеросс. межвуз. научно-практ. конф. «Актуальные проблемы современного законодательства». М., 18.04.2012.
3. Голишевский В. И. Методы трансфертного ценообразования: ОЭСР рекомендует // Налоговая политика и практика. 2011. № 10.
4. Гончаренко Л. И. Налоговое стимулирование развития инновационной экономики России. М.: Цифровичок, 2008.
5. Мамбеталиева А. Н. Контроль за трансфертным ценообразованием в государствах — членах ЕврАзЭС (правовой обзор) // Финансовое право. 2010. № 6.
6. Михайлович Т. Контроль за трансфертным ценообразованием // Аудит и налогообложение. 2011. № 11.
