CC BY
42
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ* (КРАТКИЙ ОБЗОР - 2009)
Данный обзор представляет собой краткое изложение требований к признанию и измерению показателей финансовой отчетности согласно международным стандартам финансовой отчетности, выпущенным до марта 2009 г., включая новую редакцию МСБУ (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».
Ключевые слова: компания, метод начислений, финансовая отчетность, бухгалтерский баланс, активы, капитал, обязательства.
КОНСОЛИДИРОВАННАЯ И ИНДИВИДУАЛЬНАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
24. Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность — МСБУ (IAS) 27
Консолидированная финансовая отчетность составляется (за редким исключением) в отношении экономически обособленной группы компаний. Консолидируются все дочерние компании.
* Окончание. Начало см. в журнале «Международный бухгалтерский учет» № 10 (130), 11 (131), 12 (132), 2009.
Содержащиеся в настоящей статье выдержки из публикаций третьих лиц приводятся исключительно в иллюстративных целях; информация, содержащаяся в этих выдержках, не была проверена аудиторско-консалтинговой сетью фирм «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» (PricewaterhouseCoopers) и не отражает мнения «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит».
Использование выдержек третьих сторон в данной публикации не является подтверждением содержащейся в них информации сетью фирм «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит». Не рекомендуется действовать на основании информации, представленной в настоящей брошюре, без предварительного обращения к профессиональным консультантам.
Оригинальный текст на английском языке размещен на сайте аудиторско-консалтинговой сети фирм «Прайсвотер-хаусКуперс Аудит» http://www. pwc. сот/;х/еп/1ЙБ-геро111^/ pocket-guide-to-ifrs. л'Ыт!.
Под дочерней компанией понимается любая компания, контролируемая другой компанией, для нее материнской. Контроль — это полномочия определять финансовую и операционную политику компании в целях получения выгод от ее деятельности. Наличие контроля предполагается, когда инвестор прямо или косвенно владеет более чем половиной имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций, причем данное предположение оспоримо при наличии явных доказательств обратного. Контроль может существовать при владении менее чем половиной имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций, если материнская компания имеет полномочия осуществлять контроль, например посредством доминирующего положения в совете директоров.
Дочерняя компания включается в консолидированную отчетность с даты ее приобретения, т. е. с даты, на которую контроль за чистыми активами и деятельностью приобретенной компании фактически переходит к покупателю. Консолидированная отчетность составляется таким образом, как если бы материнская и все ее дочерние компании являлись единым предприятием. Операции между компаниями группы (например, продажи товаров одной дочерней компании другой) при консолидации исключаются.
Материнская компания, имеющая одну или более дочерних компаний, представляет консолидированную финансовую отчетность за исключением случаев, когда отсутствуют возражения со стороны кого-либо из акционеров компании и удовлетворяются все следующие условия:
- ее долговые или долевые ценные бумаги не обращаются на открытом рынке;
- компания не находится в процессе выпуска ценных бумаг на открытый рынок;
- материнская компания сама является дочерней компанией, а ее конечная или промежуточная материнская компания публикует консолидированную финансовую отчетность по МСФО.
Не предусмотрено исключений для групп, доля дочерних компаний в которых невелика, или когда некоторые дочерние компании имеют специфический по сравнению с другими компаниями группы род деятельности.
Начиная со дня приобретения, материнская компания включает в свой консолидированный отчет о совокупном доходе финансовые результаты дочерней компании и отражает в консолидированном бухгалтерском балансе ее активы и обязательства, включая гудвилл, признанный при первоначальном учете объединения бизнеса.
Дочерняя компания, единственной целью владения которой является ее продажа и которая соответствует определению актива, предназначенного для продажи, из консолидации не исключается. Активы и обязательства такой дочерней компании измеряются и представляются в финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». В индивидуальной (неконсолидированной) финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние компании могут отражаться по стоимости их приобретения или как финансовые активы согласно МСБУ (IAS) 39.
Операции с акциями дочерних компаний
Текущая редакция МСБУ (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» не определяет порядка учета операций с акциями дочерних компаний, в результате которых не происходит перераспределения контроля между акционерами, т. е. с акциями доли меньшинства.
В январе 2008 г. была опубликована новая редакция МСБУ (IAS) 27, измененного в процессе проекта пересмотра требований к учету объединений бизнеса (см. подразд. 25А). Согласно новой редакции операции покупки, продажи, выпуска или погашения долевых инструментов дочерних компаний, не приводящие к перераспределению контроля, должны учитываться как операции
между акционерами компании, т. е. как движение капитала, и поэтому не отражаются на счете прибылей и убытков (о выбытии дочерней компании с потерей контроля см. подразд. 26). Новая редакция стандарта действует для годовых периодов, начинающихся с 01.07.2009 и позднее.
Компании специального назначения
Компания специального назначения (special purpose entity, SPE, or, special purpose vehicle, SPV) представляет собой компанию, созданную для выполнения узкой, четко определенной задачи. Такая компания может осуществлять деятельность заранее определенным порядком таким образом, что после ее формирования ни одна другая сторона не будет иметь конкретных полномочий по принятию решений в отношении ее деятельности. Материнская компания консолидирует компании специального назначения, если из существа отношений между материнской компанией и компанией специального назначения очевидно, что материнская компания контролирует компанию специального назначения. Контроль может быть как предопределен порядком деятельности компании специального назначения, заданным при ее создании, так и обеспечиваться иным образом. Считается, что материнская компания контролирует компанию специального назначения, если она подвергается большинству рисков и получает большую часть выгод, связанных с деятельностью или активами компании специального назначения.
25. Объединения бизнеса — МСФО (IFRS) 3
Данный обзор основан на положениях МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» и применимым большинством компаний в финансовой отчетности за 2009 г. Пересмотренные требования к учету объединений бизнеса — новая редакция МСФО (IFRS) 3 — действуют для годовых периодов, начинающихся с 01.07.2009 и позднее (см. подразд. 25А).
Объединение бизнеса — это сведение вместе отдельных компаний или бизнесов в экономически единую отчитывающуюся единицу (reporting entity). Объединения бизнеса могут быть структурированы по-разному в силу налоговых, юридических и других причин. Во всех случаях
объединения бизнеса для целей бухгалтерского учета необходимо определить покупателя. Покупателем будет компания, получившая контроль за одной или несколькими другими компаниями или неинкорпорированным бизнесом. Наличие контроля предусматривает возможность направления финансовой и операционной политики компании (бизнеса) в целях получения выгоды от ее деятельности.
Определяя, какая из компаний получила контроль, следует учесть целый ряд факторов, таких как доля владения, контролирующие полномочия совета директоров и прямые соглашения между собственниками о распределении контролирующих функций. Предполагается, что контроль имеет место, если компании принадлежит более 50 % в капитале другой компании.
Покупатель измеряет стоимость объединения бизнеса на дату его приобретения (дату, на которую он получает контроль за чистыми активами приобретенного бизнеса). Стоимость объединения бизнеса включает денежные средства, их эквиваленты и справедливую стоимость любого иного передаваемого возмещения плюс прямые расходы, непосредственно связанные с приобретением бизнеса. Акции, выпущенные в качестве возмещения, оцениваются по справедливой стоимости. В качестве подтверждения справедливой стоимости берется рыночная стоимость акций. Если предоставляется отсрочка выплаты возмещения, такое возмещение дисконтируется до его приведенной стоимости на дату приобретения.
Выплата возмещения частично может зависеть от исхода каких-либо будущих событий или от будущих результатов деятельности приобретенного бизнеса («условное возмещение»). Условное возмещение, которое может быть надежно оценено и вероятность выплаты которого высока, отражается в бухгалтерском балансе по справедливой стоимости на дату приобретения бизнеса. Расчетная оценка условного вознаграждения подлежит пересмотру в целях отражения фактически уплаченного возмещения. Изменение в оценке корректирует величину признанного гудвилла.
Как только стоимость возмещения определена, она сравнивается со справедливой стоимостью идентифицируемых активов (включая нематериальные активы, которые ранее не признавались), обязательств и условных обязательств
приобретенного бизнеса. Активы и обязательства приобретенного бизнеса оцениваются по справедливой стоимости (т. е. их стоимость определяется на основе сделок между независимыми сторонами, намерения покупателя в отношении дальнейшего использования приобретенных активов не учитываются). При приобретении менее 100-процентного капитала компании выделяется доля меньшинства («доля владения, не обеспечивающая контроля»). Доля меньшинства представляет собой часть справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов компании, не принадлежащих материнской компании.
Превышение стоимости приобретения над общей справедливой стоимостью идентифицируемых активов и обязательств представляет собой гудвилл. После признания всех идентифицируемых нематериальных активов остаточная стоимость объясняется ожиданием синергетического эффекта и наличием некоторых нематериальных активов, не подлежащих признанию, таких как рабочая сила. Гудвилл отражается в качестве актива, который тестируется на предмет обесценения минимум ежегодно или чаще при наличии признаков возможного обесценения. Если справедливая стоимость приобретенных активов и обязательств в совокупности превышает стоимость приобретения, кредитовая разница отражается на счете прибылей и убытков. Предполагается, что подобное происходит редко, например, когда бизнес приобретен по случаю вынужденной продажи по выгодной для себя цене.
25A. Объединения бизнеса — новая редакция МСФО (IFRS) 3
После пересмотра положений МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» новая редакция стандарта была опубликована в январе 2008 г. Новая редакция стандарта действует для годовых периодов, начинающихся с 01.07.2009 и позднее. Предыдущая редакция МСФО (IFRS) 3 рассматривается в подразд. 25.
Объединение бизнеса — это операция или событие, в ходе которого покупатель получает контроль за одним и более бизнесом. Контроль — это возможность направлять финансовую и операционную политику компании (бизнеса) в целях получения выгоды от ее деятельности. Определяя, какая из компаний получила контроль,
следует учесть целый ряд факторов, таких как доля владения, контролирующие полномочия совета директоров и прямые соглашения между собственниками о распределении контролирующих функций. Предполагается, что контроль имеет место, если компании принадлежит более 50 % в капитале другой компании.
Объединения бизнеса могут быть по-разному структурированы. Для целей учета в МСФО основное внимание уделяется сути операции, а не ее юридической форме. В случае если между вовлеченными в операцию сторонами осуществляется ряд сделок, рассматривается общий результат серии взаимосвязанных сделок. Так, любая сделка, условия которой поставлены в зависимость от завершения другой сделки, может считаться связанной. Для определения, должны ли операции рассматриваться как связанные, требуется профессиональное суждение.
Объединения бизнеса отражаются в учете как приобретения. В общем виде учет приобретения предполагает следующие этапы:
- установление покупателя (покупающей компании);
- определение даты приобретения;
- признание и измерение приобретенных идентифицируемых активов и обязательств, а также доли участия, не обеспечивающей контроля;
- признание и измерение возмещения, выплачиваемого за приобретенный бизнес;
- признание и измерение гудвилла или прибыли от покупки по выгодной цене.
Такой метод учета рассматривает объединение бизнеса с точки зрения покупателя, т. е. компании, которая получает контроль за другим бизнесом. Прежде всего, следует определить покупающую компанию. Величина выплачиваемого возмещения, справедливая стоимость приобретаемых активов и обязательств, величина гудвилла и оценка доли владения, не обеспечивающей контроля, определяются с позиции покупающей компании по состоянию на дату приобретения (дату, на которую покупатель получает контроль за чистыми активами приобретенного бизнеса).
Идентифицируемые активы (включая нематериальные активы, которые ранее не признавались), обязательства и условные обязательства приобретенного бизнеса в общем случае отражаются по их справедливой стоимости. Справедливая стоимость определяется на ос-
нове сделок между независимыми сторонами, при этом намерения покупателя в отношении дальнейшего использования приобретенных активов не учитываются. В случае приобретения менее 100-процентного капитала компании выделяется доля владения, не обеспечивающая контроля. Доля владения, не обеспечивающая контроля, представляет собой долю в капитале дочерней компании, которая не принадлежит прямо или косвенно материнской компании консолидируемой группы. Материнской компании предоставлен выбор измерять долю участия, не обеспечивающую контроля, по ее справедливой стоимости, либо пропорционально стоимости чистых идентифицируемых активов.
Общая сумма возмещения за объединение бизнеса включает денежные средства, их эквиваленты и справедливую стоимость любого иного передаваемого возмещения. Акции, выпущенные в качестве возмещения, оцениваются по справедливой стоимости. Если предоставляется отсрочка выплаты, то возмещение учитывается по его приведенной стоимости на дату приобретения (если эффект дисконтирования существенен).
Выплата возмещения может частично зависеть от исхода каких-либо будущих событий или от будущих результатов деятельности приобретенного бизнеса («условное возмещение»). Условное возмещение также отражается по справедливой стоимости на дату приобретения бизнеса. Порядок учета условного вознаграждения после первоначального отражения на дату приобретения бизнеса зависит от его классификации согласно МСБУ (IAS) 32: в составе обязательств (в большинстве случаев будет измеряться по справедливой стоимости на отчетную дату с отнесением изменений в справедливой стоимости на счет прибылей и убытков) или в составе капитала (в первоначальной оценке).
Гудвилл отражает будущие экономические выгоды от тех активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и, следовательно, отдельно признаны на балансе. В случае если доля владения, не обеспечивающая контроля, учитывается по справедливой стоимости, балансовая стоимость гудвилла включает и ту его часть, которая относится к доле владения, не обеспечивающей контроля. Если же доля владения, не обеспечивающая контроля, учитывается пропорционально стоимости идентифицируемых
чистых активов, то балансовая стоимость гудвилла будет отражать только долю материнской компании.
Гудвилл отражается в качестве актива, который тестируется на предмет обесценения минимум ежегодно или чаще при наличии признаков возможного обесценения.
В редких случаях, например при покупке залогового имущества по выгодной для покупателя цене, гудвилл, возможно, признан не будет, а будет отражена прибыль.
26. Выбытие дочерних компаний, части бизнеса и отдельных внеоборотных активов - МСФО (IFRS) 5
При выбытии дочерних компаний, части бизнеса и отдельных внеоборотных активов, начиная со стадии планирования выбытия, применяются положения МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». Данный стандарт применяется к внеоборотным активам (или выбывающим группам), стоимость которых будет возмещена в основном посредством продажи, а не от продолжения использования в текущей деятельности. Он не применяется к активам, которые выводятся из эксплуатации, находятся в процессе ликвидации или утилизации. Выбывающая группа — это группа активов, предназначенных для одновременного в ходе одной операции выбытия посредством продажи либо иных действий, а также обязательства, непосредственно связанные с этими активами, которые будут переданы в результате данной операции.
Внеоборотные активы (и выбывающие группы) классифицируются как предназначенные для продажи, если они доступны для немедленной продажи в своем текущем состоянии, и такая продажа в высшей степени вероятна. Высокая степень вероятности продажи определяется выполнением следующих условий: есть свидетельства принятого на себя руководством обязательства продать, существует активная программа по поиску покупателя и реализации плана продажи, проводится активное экспонирование актива, выставленного на продажу по разумной цене, завершение операции продажи ожидается в течение 12 мес. с даты классификации.
Активы (или выбывающие группы), классифицируемые как предназначенные для продажи:
- отражаются по наименьшей из их балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;
- не амортизируются;
- представляются отдельно в форме бухгалтерского баланса.
Прекращенная деятельность
Прекращенная деятельность — это компонент компании, который представляет собой отдельное крупное направление деятельности или географический район ведения хозяйственной деятельности, обособленный в операционном и финансовом плане и который либо уже выбыл, либо классифицируется как предназначенный для продажи. Под определение прекращенной деятельности попадает также дочерняя компания, приобретенная исключительно в целях ее последующей продажи.
Деятельность классифицируется как прекращенная, если выполняются критерии для классификации ее активов как предназначенных для продажи, или когда уже произошло выбытие этой деятельности из компании. Если критерии выполнены уже после отчетной даты, ретроспективная классификация деятельности в качестве прекращенной в отчетности предыдущего периода не допускается.
Финансовые результаты прекращенной деятельности представляются отдельно в отчете о прибылях и убытках (включая сравнительные данные), а денежные потоки — в отчете о движении денежных средств. Дополнительные требования в отношении раскрытия информации о прекращенной деятельности предусмотрены в примечаниях.
Датой выбытия дочерней компании или выбывающей группы является дата перехода контроля. В консолидированный отчет о прибылях и убытках включаются результаты деятельности дочерней компании или выбывающей группы за весь период до даты выбытия.
Результат от выбытия дочерней компании
В общем случае результат от выбытия (прибыль или убыток) представляет собой разницу между а) балансовой стоимостью чистых акти-
вов, включая относящийся к ним гудвилл, за вычетом относящихся к ним резервов в составе капитала — резерв курсовых разниц или резерв переоценки инвестиций, имеющихся в наличии для продажи, б) поступлениями от продажи.
Кроме того, материнская компания может утратить контроль за дочерней компанией, но при этом остаться владельцем какой-то части ее акций. Потеря контроля может произойти даже без изменения доли ее владения (например, когда дочернее предприятие переходит под управление арбитражного управляющего или регулятора).
Текущая редакция МСБУ (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» не предусматривает прекращения признания сохраненной инвестиции в бывшую дочернюю компанию (стоимость сохраненной инвестиции определяется пропорционально стоимости чистых активов), а, следовательно, и ее переоценки до текущей справедливой стоимости.
В январе 2008 г. была опубликована новая редакция МСБУ (IAS) 27, измененного в процессе проекта пересмотра требований к учету объединений бизнеса (см. подразд. 25А). Согласно новой редакции стандарта, если материнская компания утрачивает контроль за дочерней компанией, то в расчет результата от выбытия компания принимает сохраненную долю в бывшей дочерней компании по справедливой стоимости такой инвестиции на дату потери контроля с ее отражением в балансе как вновь приобретенной в обмен на выбытие чистых активов дочерней компании.
После первоначального признания сохраненная инвестиция отражается как зависимая компания в соответствии с МСБУ (IAS) 28, если сохранилось значительное влияние, в противном случае — как финансовый актив в соответствии с МСБУ (IAS) 39.
Новая редакция стандарта действует для годовых периодов, начинающихся с 01.07.2009 и позднее.
27. Ассоциированные компании — МСБУ (IAS) 28
Ассоциированная компания — это компания, на которую инвестор оказывает значительное влияние, но которая не является ни его дочерней компанией, ни совместным предприятием. Под «значительным влиянием» понимается возмож-
ность участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики компании — объекта инвестиций без возможности контролировать эту политику. Предполагается, что такое влияние имеет место в случаях, когда инвестору принадлежит как минимум 20 % имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиции, и отсутствует в случаях, когда принадлежит менее 20 %. Данные предположения являются оспоримыми, если может быть продемонстрировано обратное.
Ассоциированные компании учитываются по методу долевого участия, если только они не отвечают в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» критериям признания в качестве активов, предназначенных для продажи. Согласно методу долевого участия инвестиции в ассоциированную компанию первоначально отражаются по стоимости их приобретения. В дальнейшем их балансовая стоимость увеличивается или снижается на долю инвестора в прибыли или убытке и прочих изменениях в чистых активах ассоциированной компании. Инвестиции в ассоциированные компании относятся к внеоборотным активам и представляются одной строкой бухгалтерского баланса (включая гудвилл, возникающий при их приобретении). Инвестиции в каждую отдельную ассоциированную компанию, как единый актив, тестируются на предмет возможного обесценения в соответствии с МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов» при наличии признаков обесценения, приведенных в МСБУ (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» для инвестиций в долевые финансовые инструменты.
Если доля инвестора в убытках ассоциированной компании превышает балансовую стоимость его инвестиции, балансовая стоимость инвестиции в ассоциированную компанию уменьшается до нуля. Дополнительные убытки инвестором не признаются, если только у инвестора нет обязательств по финансированию ассоциированной компании или им не была предоставлена гарантия обеспечения ассоциированной компании.
В индивидуальной (неконсолидированной) финансовой отчетности инвестора инвестиции в ассоциированные компании могут отражаться по стоимости их приобретения или как финансовые активы согласно МСБУ (IAS) 39.
28. Совместная деятельность — МСБУ (IAS) 31
Совместная деятельность — это договорные отношения, позволяющие двум или более сторонам (участникам совместной деятельности) осуществлять какую-либо экономическую деятельность под совместным контролем. Совместный контроль представляет собой согласованные в договоре меры по обеспечению контроля совместными усилиями.
Различают три формы ведения совместной деятельности: совместно контролируемое предприятие, совместно контролируемые операции и совместно контролируемое имущество. Формой ведения совместной деятельности определяется порядок ее учета в финансовой отчетности.
Совместно контролируемое предприятие предполагает создание обособленного субъекта экономической деятельности, например акционерного общества или партнерства. В соответствии с МСБУ (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности» участники совместной деятельности могут учитывать совместно контролируемые предприятия согласно методу пропорциональной консолидации или по методу долевого участия. Интерпретация SIC-13 «Совместно контролируемые предприятия — неденежные вклады участников совместной деятельности» рассматривает порядок учета неденежных вкладов в совместно контролируемое предприятие в обмен на долю участия в нем.
Ведение совместной деятельности в форме совместно контролируемых операций или в форме совместно контролируемого имущества не предполагают образования отдельного юридического лица, обособленного от самих участников. При совместных операциях каждый участник совместной деятельности использует свои собственные ресурсы и ведет свою часть совместно контролируемого процесса отдельно от деятельности другого (-их) участника (-ов). Участник совместных операций остается владельцем и контролирует те ресурсы, которые он использует в рамках совместной деятельности. Ведение совместной деятельности в форме совместно контролируемого имущества предполагает совместное владение одним или более активом.
Если компания располагает долей участия в совместно контролируемых операциях или
совместно контролируемом имуществе, в своей отчетности она отражает доли активов, обязательств, доходов и расходов, а также денежных потоков, приходящихся на компанию согласно договору о совместной деятельности.
НЕКОТОРЫЕ ПРОЧИЕ АСПЕКТЫ МСФО
29. Раскрытие информации о связанных сторонах — МСБУ (IAS) 24
Компании должны раскрывать информацию об операциях со связанными сторонами. К связанным сторонам компании относятся:
- дочерние компании;
- дочерние компании дочерних компаний;
- ассоциированные компании;
- совместная деятельность (по отношению к участнику, но не участники совместной деятельности по отношению друг к другу);
- ключевой управленческий персонал компании и ее материнской компании (включая ближайших членов их семей), контролируемые ими или находящиеся под общим контролем/ значительным влиянием их;
- стороны, осуществляющие контроль/совместный контроль или оказывающие значительное влияние на компанию (включая ближайших членов семей там, где это уместно);
- компании, находящиеся под общим с компанией контролем;
- компании, управляющие планами вознаграждения работников по окончании трудовой деятельности.
Однако связанной не будет являться сторона — основной кредитор или основной заказчик компании, профсоюз и иные общественно-политические структуры, имеющие влияние на компанию только в силу своей деятельности.
Название материнской компании конечной группы (т. е. группы наиболее высокого уровня, в которую входит компания) раскрывается, если оно не упоминается ни в какой иной информации, публикуемой вместе с финансовой отчетностью. Непосредственные собственники компании, обладающие контролем, и материнская компания конечной группы или иной конечный контролирующий владелец, которым может быть также физическое лицо или группа физических лиц, раскрываются независимо от того, осущест-
влялись ли операции с этими связанными сторонами. Если ни непосредственно материнская компания, ни материнская компания конечной группы не публикуют финансовой отчетности, раскрывается также название следующей по старшинству материнской компании, выпускающей консолидированную отчетность.
Если проводились операции со связанными сторонами, руководство раскрывает характер взаимоотношений, делающих стороны связанными, величину операций, суммы остатков расчетов по операциям и прочую информацию в отношении данных операций, необходимую для понимания их влияния на финансовую отчетность компании (например, физический объем и количество операций, величину договорных обязательств по еще не исполненным договорам, политику в области ценообразования). Информация раскрывается суммарно по однородным категориям связанных сторон и по однородным типам операций, кроме случаев, когда отдельное раскрытие какой-либо операции требуется для понимания влияния операций со связанными сторонами на финансовую отчетность компании.
Утверждение о том, что операции со связанными сторонами осуществлялись на общих (с теми, которые применяются при операциях с независимыми контрагентами) условиях, раскрывается только в том случае, если общедоступность этих условий может быть обоснована.
30. Отчет о движении денежных средств — МСБУ 7
Отчет о движении денежных средств является одной из основных форм финансовой отчетности (наряду с отчетом о совокупном доходе и бухгалтерским балансом). В нем представляется информация о поступлении и использовании денежных средств и их эквивалентов по видам деятельности (операционная, инвестиционная, финансовая) в течение определенного периода времени. Отчет позволяет пользователям оценить способность компании генерировать денежные потоки и умение их использовать.
Операционной деятельностью является деятельность компании, приносящая ей основные доходы, выручку. Инвестиционная деятельность представляет собой приобретение и продажу внеоборотных активов (включая объединения
бизнеса) и финансовых вложений, не являющихся денежными эквивалентами. Под финансовой деятельностью понимаются операции, приводящие к изменению структуры собственных и заемных средств.
Компания может формировать данные о движении денежных средств от операционной деятельности прямым методом (валовые денежные потоки по однородным группам поступлений и платеж) или косвенным (представляет корректировку чистой прибыли или убытков путем исключения влияния на них операций, не относящихся к операционной деятельности, неденежных операций и изменений в оборотном капитале).
Для инвестиционной и финансовой деятельности денежные потоки отражаются развернуто (т. е. отдельно по группам однотипных операций: валовые денежные поступления и валовые денежные платежи) за исключением нескольких специально оговоренных условий.
Потоки денежных средств, связанные с получением и выплатой дивидендов и процентов, раскрываются по отдельности и классифицируются последовательно из периода в период как операционная, инвестиционная или финансовая деятельность в зависимости от характера платежа. Потоки денежных средств по налогу на прибыль показываются обособленно в составе раздела операционной деятельности, если только соответствующий поток денежных средств не может быть отнесен к конкретной операции финансовой или инвестиционной деятельности.
Суммарный итог движения денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности представляет собой изменение остатка по счетам денежных средств и их эквивалентов за отчетный период.
Отдельно должна быть представлена информация о существенных неденежных операциях, например выпуск собственных акций для приобретения дочерней компании, приобретение активов по бартеру, конвертация долга в акции или приобретение активов посредством финансовой аренды.
31. Сегментная отчетность — МСФО (IFRS) 8
В ноябре 2006 г. в рамках программы сближения МСФО и ОПБУ США Комитет по МСФО
опубликовал МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты». Новый стандарт сегментной отчетности МСФО (IFRS) 8 аналогичен стандарту финансового учета США SFAS 131. Данный стандарт заменяет МСБУ (IAS) 14 и должен применяться для периодов, начинающихся с 01.01.2009, или позднее. Его досрочное применение также разрешено.
Компании, долговые или долевые инструменты которых обращаются на открытом рынке, а также компании, которые находятся в процессе выпуска таких инструментов для обращения на открытом рынке или отчетность которых регистрируется регулирующими органами в связи с обращением долговых или долевых инструментов на открытом ранке, должны раскрывать информацию по сегментам.
Операционные сегменты — это отдельные компоненты компании, определяемые структурой ее внутрикорпоративной отчетности, данные которой регулярно анализируются высшим органом оперативного руководства (chief operating decision-maker, CODM) для распределения ресурсов по компонентам (сегментам) компании и оценки результатов их деятельности.
Данные по каждому отдельному операционному сегменту подлежат раскрытию, если он соответствует определению отчетного сегмента. Отчетный сегмент — это операционный сегмент или группа операционных сегментов, показатели которых превышают пороговые значения, установленные в стандарте. Кроме того, дополнительно компания может по своему усмотрению отдельно раскрывать показатели любого операционного сегмента, формально не являющегося отчетным.
Для отчетных сегментов требуется раскрывать показатель доходности и общую сумму активов сегмента в том же формате, в каком они анализируются высшим органом оперативного руководства. Также раскрывается информация о деятельности компании в целом: полученная от внешних покупателей выручка по группам продуктов и услуг, выручка в разрезе по географическому признаку и степень зависимости компании от крупных клиентов. Компании должны раскрывать и другие, более детальные, показатели деятельности отчетных сегментов и наделения их ресурсами, если эти показатели анализируются высшим органом оперативного руководства.
Поскольку принципы формирования показателей по сегментам могут отличаться от принципов формирования финансовой отчетности, необходимо для каждого раскрываемого показателя представить сверку его суммарного значения по всем сегментам и соответствующего показателя финансовой отчетности.
32. Промежуточная финансовая отчетность — МСБУ (IAS) 34
В МСФО не существует требования публиковать промежуточную финансовую отчетность. Однако в целом ряде стран, в особенности для публичных компаний, промежуточная финансовая отчетность либо обязательна, либо рекомендуется компаниям.
В том случае, когда компания решает публиковать промежуточную финансовую отчетность в соответствии с МСФО, применяется МСБУ (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность», который устанавливает минимальные требования к содержанию промежуточной финансовой отчетности и принципы признания и измерения, включенных в промежуточную финансовую отчетность хозяйственных операций и остатков по счетам баланса.
Компании вправе подготовить полный комплект финансовой отчетности по МСФО (форма и содержание этой отчетности должны соответствовать требованиям МСБУ (IAS) 1) либо сокращенную финансовую отчетность, которая является более распространенным вариантом. Данная отчетность включает сокращенный бухгалтерский баланс, сокращенный отчет о финансовых результатах, сокращенный отчет о движении денежных средств, сокращенный отчет об изменениях капитала и выборочные примечания.
В большинстве случаев при составлении промежуточной финансовой отчетности используются те же учетные принципы признания и измерения активов, обязательств, выручки, расходов, прибылей и убытков, что и в годовой финансовой отчетности.
Существуют специальные требования к измерению ряда статей затрат, которые могут быть определены только в годовом исчислении (например, налог на прибыль, который рассчитывается на основе годовой эффективной ставки
налога), и в отношении бухгалтерских оценок в промежуточной финансовой отчетности. Убыток от обесценения гудвилла или инвестиций в долевые инструменты и учитываемые по фактической стоимости приобретения финансовые активы, признанный в предыдущий промежуточный период, не восстанавливается.
По меньшей мере, в промежуточной финансовой отчетности раскрывается информация за следующие периоды:
- бухгалтерский баланс: по состоянию на конец текущего промежуточного периода и сравнительные данные на конец непосредственно предшествующего финансового года;
- отчет о финансовых результатах: данные за текущий промежуточный период и за текущий финансовый год до отчетной даты — накопительно, предоставляя сравнительные данные за аналогичные периоды (промежуточный и накопительно до отчетной даты) непосредственно предшествующего финансового года;
- отчет о движении денежных средств и отчет об изменениях капитала: за текущий финансовый год до отчетной даты — накопительно и сравнительные данные за аналогичный период непосредственно предшествующего финансового года;
- пояснительная записка.
Список обязательных раскрытий информации МСБУ (IAS) 34 не содержит. Вместо этого он указывает на ряд критериев, требующих раскрытия определенной информации, к которым относятся следующие:
- существенность по отношению к промежуточной финансовой отчетности в целом;
- нестандартность и нерегулярность;
- изменчивость по сравнению с предыдущими отчетными периодами, оказавшая значительное воздействие на промежуточную финансовую отчетность;
- уместность для понимания оценочных показателей, использованных в промежуточной финансовой отчетности.
Доминирующей целью является обеспечение пользователей промежуточной финансовой отчетности полной информацией, которая важна для понимания финансового положения и финансовых результатов компании за промежуточный период.
33. Договоры концессии в сфере социальных услуг Интерпретация SIC-29 и Интерпретация IFRIC 12
В настоящее время не существует отдельного стандарта МСФО в отношении договоров концессии в сфере социальных услуг, заключенных государственными органами с частным сектором. Интерпретация SIC-29 «Договоры концессии в сфере социальных услуг: раскрытие информации» содержит требования к раскрытию информации в отношении таких договоров, но не дает разъяснения, как они должны отражаться в учете. В этой связи в ноябре 2006 г. Международный комитет по интерпретациям выпустил еще одну интерпретацию в отношении учета договоров концессии в сфере социальных услуг, которая дает частным компаниям разъяснения по поводу применения МСФО при учете договоров концессии в сфере социальных услуг, заключенных ими с государственными органами.
Интерпретация IFRIC 12 применяется к договорам концессии в сфере социальных услуг, согласно которым какой-либо государственный орган (правообладатель) контролирует и/или регулирует услуги, связанные с обеспечением инфраструктурой, предоставляемые частной компанией (оператором). Обычно в договорах концессии указывается, кому оператор должен предоставлять услуги и по какой цене. Кроме того, правообладатель должен контролировать остаточную стоимость всех существенных объектов инфраструктуры.
Поскольку объекты инфраструктуры контролируются правообладателем, оператор не отражает инфраструктуру в составе основных средств. Оператор также не признает дебиторскую задолженность по финансовой аренде в связи с передачей построенных им объектов инфраструктуры под контроль государственного органа.
Оператор отражает финансовый актив в той степени, в которой у него есть вытекающее из договора безусловное право на получение денежных средств независимо от интенсивности пользования инфраструктурой.
Оператор отражает нематериальный актив в той степени, в которой он получает право (лицензию) взимать плату с пользователей публичными услугами.
Как в случае признания финансовых активов, так и в случае признания нематериального
актива, оператор учитывает доходы и расходы, связанные с оказанием правообладателю услуг по строительству или модернизации объектов инфраструктуры, в соответствии с МСБУ (IAS) 11 «Договоры строительного подряда». Оператор признает доходы и расходы, связанные с оказанием им услуг пользования инфраструктурой, в соответствии с МСБУ (IAS) 18 «Выручка». Договорные обязательства по поддержанию рабочего состояния инфраструктуры (за исключением услуг по модернизации) признаются в соответствии с МСБУ (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
Интерпретация IFRIC12 применяется к отчетным периодам, начинающимся с 01.01.2008 или позднее. Изменения в учетной политике отражаются ретроспективно, за исключением случаев, когда это не представляется возможным. В последнем случае действуют специальные правила переходного периода.
ОТРАСЛЕВАЯ СПЕЦИФИКА
34. Сельское хозяйство — МСБУ (Ь^) 41
Сельскохозяйственная деятельность — это управление биотрансформацией биологических активов (живых животных и растений) в целях продажи, получения сельскохозяйственной продукции (отделяя ее от биологического актива или прекращая жизнедеятельность биологического актива) или производства дополнительных биологических активов.
Биологические активы измеряются по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых затрат на продажу (до 01.01.2009 — «расходы на проведение сделки по продаже»), при этом изменение их балансовой стоимости отражается в составе прибылей и убытков от операционной деятельности. Сельскохозяйственная продукция измеряется по справедливой стоимости на момент ее заготовки за вычетом предполагаемых затрат на продажу.
Затраты на продажу включают комиссионное вознаграждение брокеров и торговых дилеров, сборы, уплачиваемые регулирующим органам и товарным биржам, а также налоги и сборы, взимаемые с продажи государством. Затраты на продажу не включают транспортных и прочих расходов, связанных с выводом продукции на рынок.
Лучший измеритель справедливой стоимости — публикуемые котировки, при условии на-
личия таковых. При отсутствии активного рынка каких-либо биологических активов или каких-либо видов сельскохозяйственной продукции для определения справедливой стоимости можно использовать цену последней сделки (при условии, что между датой операции и отчетной датой не произошло значительных изменений экономической ситуации), рыночные цены на подобные активы с поправкой на различия между ними, отраслевые ориентиры. Например, стоимость фруктового сада может быть определена в пересчете на среднюю урожайность с гектара или стоимость крупного рогатого скота — в пересчете на вес по стоимости мяса. При недоступности такой информации компания использует расчеты текущей стоимости ожидаемых от актива поступлений денежных средств за вычетом связанных с активом расходов. Текущая стоимость определяется путем дисконтирования денежных потоков по текущей ставке доходности, сложившейся на рынке.
35. Пенсионные планы — МСБУ (Ь^) 26
Финансовая отчетность пенсионного плана, составленная в соответствии с МСФО, должна соответствовать требованиям МСБУ (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам».
Финансовая отчетность пенсионного плана с установленными взносами должна включать:
- отчет о чистых активах пенсионного плана, которые могут быть использованы для выплат;
- отчет об изменениях в чистых активах пенсионного плана, которые могут быть использованы для выплат;
- основные положения учетной политики;
- описание пенсионного плана и любых изменений в плане в течение данного периода (включая их влияние на отчетные показатели плана);
- описание политики финансирования пенсионного плана.
Финансовая отчетность пенсионного плана с установленными выплатами должна включать:
- отчет, сопоставляющий чистые активы пенсионного плана, которые могут быть использованы для выплат, и актуарную приведенную (дисконтированную) стоимость причитающихся пенсий с указанием на итоговый профицит/дефицит пенсионного плана или ссылку на эту информацию в прилагаемом к финансовой отчетности актуарном отчете;
- отчет об изменениях в чистых активах, которые могут быть использованы для выплат;
- отчет о движении денежных средств;
- основные положения учетной политики;
- описание плана и любых изменений в плане за период (включая их влияние на отчетные показатели плана).
Кроме того, финансовая отчетность должна включать объяснение взаимосвязи между актуарной приведенной стоимостью причитающихся пенсий и чистыми активами пенсионного плана, которые могут быть использованы для выплат, а также политику финансирования пенсионных обязательств.
Инвестиции, составляющие активы любого пенсионного плана (как с установленными выплатами, так и с установленными взносами), отражаются по справедливой стоимости.
36. Добывающие отрасли - МСФО (IFRS) 6
В МСФО (IFRS) 6 «Геологоразведка и оценка минеральных ресурсов» рассматриваются вопросы подготовки финансовой отчетности компаний добывающих отраслей, ведущих геологоразведку и вынужденных оценивать запасы минеральных ресурсов. Положения стандарта не распространяются на прочие аспекты бухгалтерского учета в добывающих компаниях, в том числе на учет операций компании до приобретения лицензии на разведку минеральных ресурсов и операций компании после завершения стадии оценки запасов минеральных ресурсов (т. е. когда определена техническая осуществимость и экономическая рентабельность добычи минеральных ресурсов). Операции добывающих компаний, не относящиеся к сфере действия МСФО (IFRS) 6, отражаются в отчетности в соответствии с общеприменимыми стандартами (МСБУ (IAS) 16 «Основные средства», МСБУ (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» и МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы»).
Стандарт не ставит жестких рамок при выборе учетной политики, однако требует, чтобы учетная политика, принятая в отношении затрат на геологоразведку и оценку минеральных ресурсов, формировала уместную и надежную информацию о соответствующей деятельности компании. Это в настоящее время позволяет компаниям данного сектора продолжать следовать учетной политике, выбранной в соответствии с их национальными ОПБУ, не обязательно соответствующими при-
нципам МСФО. Учетная политика может быть пересмотрена только в том случае, если вносимые изменения приведут к повышению значимости представляемой информации не в ущерб надежности этой информации или же к повышению ее надежности не в ущерб значимости. Другими словами, изменения допустимы, если пересмотренная учетная политика более полно соответствует Концептуальной основе подготовки и представления финансовой отчетности, принятой КМСФО.
Активы, связанные с геологоразведкой и оценкой минеральных ресурсов (представляющие капитализированные затраты на геологоразведку и оценку минеральных ресурсов) оцениваются по фактической стоимости и в зависимости от их характера относятся к основным средствам или нематериальным активам. Руководство должно применять выбранную классификацию последовательно от периода к периоду.
После первоначального признания таких активов компания должна применить для их учета модель по фактическим затратам или модель по переоценке согласно МСБУ (IAS) 16 «Основные средства» и МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы» соответственно. Как только определены техническая осуществимость и экономическая рентабельность добычи минеральных ресурсов, активы, связанные с геологоразведкой и оценкой минеральных ресурсов, перестают быть таковыми и должны быть переведены в состав активов разрабатываемых месторождений или списаны на расходы.
Активы, связанные с геологоразведкой и оценкой минеральных ресурсов, тестируются на обесценение в случае, если факты и обстоятельства указывают на то, что возмещение их балансовой стоимости может не произойти, либо когда данные активы переводятся в состав активов разрабатываемых месторождений. Обесценение учитывается и раскрывается в отчетности в соответствии с МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов», однако связанные с геологоразведкой и оценкой минеральных ресурсов активы могут быть отнесены не только к какой-либо единице, генерирующей денежные средства, но и к не выходящей за пределы сегмента группе таких единиц.
Руководство должно раскрыть принятую учетную политику, а также информацию о величине активов, обязательств, доходов и расходов, а также денежных средств от инвестиционной деятельности, связанных с геологоразведкой и оценкой минеральных ресурсов.
