CC BY
25
Е.В.Кузнецова
МЕТОДОЛОГИЯ ФОРМИРОВАНИЯ И ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ ПЛАНОВ СЧЕТОВ ФИНАНСОВОЙ ОПТИКИ
Аннотация
Статья посвящена изучению проблем финансовой направленности (оптики) планов счетов. На модульной основе разработана методология формирования и функционирования планов счетов РФ финансовой направленности.
Annotation
The article is devoted to studying the problems of a financial orientation (optics) of books accounts. The methodology of formation and functioning the books accounts of the Russian Federation of financial orientation is developed on a modular basis.
Ключевые слова
Планы счетов, оптика, бухгалтерский учет, себестоимость, доходы, финансовый результат
Keywords
Books of accounts, optics, book keeping, the cost price, incomes, financial result
В современных условиях в мировой экономике используются несколько сотен планов счетов, каждый из которых реализует определенное направле-
ние развития государства (экономическое, производственное, социальное, политическое и региональное) и построен на использовании определенных
2010 № 1
Вестник Ростовского государственного экономического университета (РИНХ)
концептуальных признаков, на адекватной технике, решает определенную оптимизационную задачу и приводит к получению совершенно несопоставимых результатов, в первую очередь, в отношении прибыли.
Планы счетов, функционирующие и составляющие основу соответствующей системы финансового учета, имеют определенное направление развития, называемое «оптикой плана счетов», реализуют определенные законодательные требования и приводят к получению адекватных показателей в финансовых результатах и собственности. В зависимости от определяющих позиций считаем целесообразным дифференцировать три оптики (направленности) планов счетов бухгалтерского учета: финансовую, производственную,
специализированные.
Примерно 60% планов счетов международных, национальных и межнациональных построены на принципах финансовой оптики (Международный план счетов GAAP, Франция, Бельгия, Греция, Испания, Италия и другие).
Официальный план счетов Португалии носит ярко выраженный финансовый характер:
- выделение в отдельный класс «остатков производственных ресурсов», для учета которых предназначены 9 счетов, 30 субсчетов первого порядка, 4 субсчета второго порядка;
- организация учета затрат по элементам, для чего предназначены 120 элементов;
- определение результата по операционной, финансовой и чрезвычайной деятельности путем вычитания из доходов затрат по элементам, скорректированных на изменение остатков ресурсов, учитываемых на 9 счетах и 34 аналитических позициях.
В Италии бухгалтерское законодательство и план счетов ориентированы только на определение финансового состояния и не касаются принципов
бухгалтерского учета, не рассматривают вопросов методологии и техники использования бухгалтерских правил и методов калькулирования, не рассматривают способов регистрации и классификации операций. В результате в практике используются многочисленные оптики: финансовая, производственная,
специальные.
В результате планы счетов содержат:
- общие условия построения баланса и определения финансовых результатов;
- общие принципы оценки;
- формы, структуру и содержание собственности, баланса, счета прибыли и убытков;
- критерии переоценки;
- содержание приложения;
- управленческий отчет;
- сертификацию и публикацию финансового состояния;
- определение и распределение дивидендов. [4, с.340]
В республиках бывшего СССР использовались планы счетов производственной оптики, но после разделения большинство из них стало применять планы счетов финансовой оптики, кардинально их переработав (Литва, Латвия, Эстония, Грузия, Азербайджан, Армения и другие). Классическим примером полного изменения системы учета выступает Грузия.
План счетов бухгалтерского учета Грузии построен на использовании принципов МСФО и включает 9 разделов:
1000 «Текущие активы».
2000 «Долгосрочные активы».
3000 «Текущие обязательства».
4000 «Долгосрочные обязательства».
5000 «Собственный капитал».
6000 «Операционные доходы».
7000 «Операционные расходы».
8000 «Неоперационные доходы и расходы».
9000 «Особые и другие доходы и расходы».
В плане счетов указываются синтетические счета (второй знак), счета (третий знак), субсчета (четвертый знак).
В России автор считает целесообразным использовать три оптики планов счетов, исходя из следующих соображений:
- учет специфических особенностей отраслей, что традиционно характерно для планов счетов бывшего СССР и государств англо-саксонской учетной ориентации;
- в настоящее время используются все три оптики и практически все 12 подоптик;
- информационная емкость ныне действующего плана счетов коммерческого учета в России обладает явно недостаточной информационной емкостью, всего лишь в 1000 позиций, при реальном использовании лишь 250 учетно-аналитических позиций (в США планы счетов негосударственных школ имеют информационную емкость 28000 единиц, строительства - 18700, в Канаде отраслевые планы счетов обладают информационной емкостью в 17800 единиц);
- необходимость государственного регулирования организации учета, что показал мировой кризис 2008 года;
- радикальным преобразованиям социально-экономической системы был придан исключительно разрушительный вектор - максимально быстро «уйти от социализма», «создать гарантии его нереставрации». Поэтому приветствовался тотальный демонтаж любых элементов прежней системы, в том числе связанных с организацией учета и контроля. [1, с.63], что привело к необходимости сохранения производственной оптики финансового учета.
Необходимость создания и использования моделей планов счетов финансовой, производственной и специ-
альных оптик в России вызвано и тем положением, что план счетов России 2000 года ориентирован на использование двух оптик:
- производственной, построенной на интеграции статей и элементов затрат, которую, по материалам проведенного автором обследования, используют 60%-65% предприятий;
- финансовой, основанной на использовании 30-х счетов и валовом принципе определения финансового результата (она используется 30% предприятий, в основном зарубежными фирмами, совместными предприятиями, крупными российскими фирмами, акции которых котируются на зарубежных биржах).
Специальные оптики планов счетов построены на решении определенных задач, связанных с реализацией определенных приоритетов, и используют примерно 5%-10% российских предприятий.
Кроме того, автор считает целесообразным использовать специальные оптики планов счетов для организации учета на коммерческих принципах в органах государственного управления, образования и предоставления специальных услуг и других, что сделано в мировой экономике в 70-е годы.
План счетов Российской Федерации 2000 года дает возможность использования двух оптик, так как в нем предложены два варианта учета расходов:
1) с применением только двадцатых счетов (счета 20-29);
2) с применением двадцатых и тридцатых счетов (счета 20-29, 30-39).
Тридцатые счета дают возможность организовать учет затрат по элементам и по видам деятельности в соответствии с основными положениями и принципами интернациональной модели финансового учета финансовой оптики:
- организацией учета затрат в разрезе элементов;
- однократным определением фактической себестоимости продаж;
- интегрированным в систему финансового учета налоговым учетом;
- определением финансового результата по видам деятельности соизмерением доходов и затрат, скорректированных на изменение производственных запасов за период.
В целом модель плана счетов финансовой оптики дает возможность решить следующие проблемы.
1. Постоянная направленность учета на конечный результат четко проявляется на всех учетных этапах.
2. Наличие двух бухгалтерий: финансовой и управленческой, при этом последняя весьма эффективно интегрирована в финансовую бухгалтерию.
3. Финансовая бухгалтерия основывается на четком использовании метода «затраты-выпуск», с обязательным наличием разделов плана счетов, предназначенных для учета затрат по элементам и выпуска, доходов и их использования по соответствующим группам.
4. Достигнута довольно значительная степень интеграции фактических данных на валовом принципе.
5. Использование структурированных планов счетов с очень высокой аналитичностью, так, например, план счетов бухгалтерского учета частных школ США представляет из себя возможность использования четырех принципов организации учета (начисления, кассовый, два варианта модифицированных или комбинированных принципов).
Для государств и предприятий, использующих планы счетов финансовой оптики, характерно применение структуры управления с весьма значительным финансовым уклоном, где определяющую роль играют такие специалисты, как: финансовый директор
(управление финансами предприятия), казначей (расчетные отношения, налоговые платежи, кредитные отношения, платежеспособность, резервная система предприятия и другие), контролер (отделы финансового, управленческого и стратегического учета, анализа, внутреннего контроля, налоговый учет).
Исходя из этих позиций и разработана модель плана счетов финансовой оптики, рекомендуемая к использованию на предприятиях Российской Федерации следующих отраслей: сельского хозяйства, охоты, лесного хозяйства, рыбоводства, торговли, гостиниц и ресторанов, финансовой деятельности, операций с недвижимым имуществом, аренды и предоставления услуг потребителям. (Таблица 1.)
Модель плана счетов финансовой оптики Российской Федерации построена на использовании следующих подмоделей:
- планов счетов финансовой подоптики;
- планов счетов управленческой подоптики;
- планов счетов доходной по-доптики;
- планов счетов затратной по-доптики;
- планов счетов, сформированных на базе 30-х счетов российского плана счетов 2000 года.
Указанные подоптики планов счетов характеризуются комплексом модулей, определяющих оптику плана счетов (финансовый результат):
- валовым принципом формирования доходов, затрат и финансового результата;
- интегрированными информационными системами;
- методами определения себестоимости (в производственных сферах, в торговле);
- учетом и оценкой запасов;
- учетом скидок по продажам;
- определением финансового результата.
Первый модуль плана счетов финансовой оптики представлен валовым, а не товарным принципом формирования доходов и затрат по элементам.
Полученные доходы соизмеряются с себестоимостью по всем стадиям изготовления и реализации продукции. Затраты на производство за период корректируются на изменение остатков всех ресурсов на конец и начало периода.
Принцип валовой себестоимости предусматривает корректировку затрат по элементам не только на готовую продукцию и услуги, но и на незавершенное производство, запасы материалов, товаров отгруженных, расходов будущих периодов и резерв предстоящих расходов.
Это позволяет учитывать, анализировать и аудировать результаты по видам деятельности, что, с одной стороны, позволяет регулировать виды деятельности, с другой стороны, соответствует потребностям глобальной
экономики, так как учет по внешним сегментам организуется только по основной деятельности.
Принцип определения себестоимости продаж по валовому методу, то есть проданной продукции и изменению запасов продукции и других ресурсов, интересно комментирует профессор Ж. Ришар. Он подчеркивает, что с макроэкономической точки зрения вопрос ставится иначе: основным выступает определение законченной продукции, величины, достаточно «конечной» на момент наблюдения, с тем чтобы проследить ее движение. Таким образом, понятие конечной продукции включает в себя как стоимость проданной продукции, так и запасы готовой продукции на складе и в исключительном случае ту продукцию, которая изъята с оборота.
Очевидно, что при такой учетной системе затрат определяется себестоимость валовой продукции, а это, в свою очередь, приводит к следующему счету результата (рис.1.).
Счет результата
Расходы Доходы
Себестоимость валовой продукции Валовая продукция (проданная и складированная)
Рис.1. Счет результата [3, с.102-103]
Второй модуль модели плана счетов представлен интегрированными управленческими системами, на использовании которого построены планы счетов управленческой подоптики:
- системность монтирования интегральных компьютерных программ в планы счетов, сводящаяся к единому порядку формирования счетов, субсчетов и аналитических счетов;
- аналитичность, то есть степень детализации и обобщения, удовлетворяющая потребности в соответствующем уровне управления;
- интегрированные управленческие системы: ¿/3, Х07, 8ЛРЯ/3, ¿4, ¿5 и другие.
Третий модуль модели плана счетов финансовой оптики представлен методикой определения себестоимости в производственной сфере и в торговле.
Себестоимость продаж в производственной сфере определяется по валовому методу по формуле:
Сп = О1 + Зэ - О2 , где Сп - себестоимость продаж; О1 - остатки ресурсов на начало периода; Зэ - затраты по элементам (от 3 до 10
в разных системах); О2 - остатки ресурсов на конец периода (материалов, полуфабрикатов, незавершенного производства, готовой продукции, расходов будущих периодов, резервы предстоящих расходов, товары отгруженные).
В торговле себестоимость продаж определяется по формуле:
Спг = О1 + П - (В + С) - Зэ - О2 , где О1,2 - остатки товаров на начало и конец периода; П - покупки товаров за период; В - возвраты покупок; С - скидки с покупок; Зэ - затраты по элементам.
В производственных видах деятельности себестоимость определяется корректировкой затрат по элементам на изменение остатков производственных ресурсов.
В торговой деятельности фактическая себестоимость определяется с учетом возвратов и скидок.
Четвертый модуль модели классов счетов финансовой оптики регламентирует учет запасов.
Учет запасов производится по одному из двух методов: постоянного учета (непрерывная система); периодического учета (инвентарная система).
Система постоянного учета запасов (сырья, материалов, готовой продукции, товаров и других) предусматривает их обязательное отражение при поступлении на соответствующих счетах и складах соответственно (счета 10, 15, 16, 40, 43).
Детальная информация, которой располагает руководство компании при системе непрерывного учета запасов, позволяет отвечать на запросы покупателей о наличии продукции, более эффективно заказывать запасы и таким образом избегать недостатка товара на складе и контролировать финансовые затраты, связанные с инвестициями в запасы. Во многих странах, особенно в Австралии, Франции, Германии, Японии и США, использование системы непрерывного учета получает все боль-
шее распространение, особенно с внедрением инструментов бухгалтерского инжиниринга.
При использовании периодического учета запасы, имеющиеся в наличии, подсчитываются периодически, обычно на конец отчетного периода. Возникновение и развитие этой системы можно связать с основным принципом статического учета - через определенные интервалы времени, в основном через год, проводится инвентаризация активов предприятия по предполагаемым центрам продажи.
Эта система была впервые использована Э. Шмаленбахом в разработанном им плане счетов, где из четырех предложенных вариантов три обходятся без складского учета.
Пятый модуль модели плана счетов финансовой оптики рассматривает учет скидок по покупкам и продажам: валовой метод; чистый метод.
Валовой метод используется в системе периодического учета готовой продукции и материалов, для чего ведутся специальные счета скидок: полученные скидки по покупкам; предоставленные скидки по продажам.
Чистый метод сводится к тому, что упущенные скидки при закупке включаются в прочие расходы, а полученные скидки относятся на прочие доходы. Метод позволяет более правильно определить себестоимость заготовления материалов и финансовый результат при продажах, в том числе и для целей налогообложения.
В России метод не используется, и материальные ресурсы, и готовая продукция учитываются без скидок.
Шестой модуль модели плана счетов предназначен для определения финансового результата:
Прибыли (+) / убытки(-) = Доходы - возврат - скидки при продажах -валовая себестоимость
Рабочий план счетов ОАО РЖД СКЖД (г. Ростов-на-Дону) имеет ин-
формационную емкость 4,5 трлн. аналитических единиц и, благодаря вмонтированной в него информационной управленческой системе БЛР ¿/3, обеспечивает информационное управление грузоперевозками, железнодорожной инфраструктурой, пассажирскими перевозками, пригородными перевозками, ремонтом подвижного состава, строительством объектов инфраструктуры, научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими работами и т. д. Доходы учитываются по более чем 100 видам деятельности.
ООО «Кропоткинский молочный комбинат» применяет доходную оптику финансового учета, при которой из общей информационной емкости около 4000 аналитических позиций для учета доходов используются более 800 аналитических позиций. Доходы учитываются по основной номенклатуре: молочной продукции; сырам; хлебу; мясу и др.
Разработанная методология плана счетов финансовой оптики (планы счетов финансовой, управленческой, доходной, затратной и подоптики 30-х счетов) включает 6 модулей: валовой принцип формирования показателей, интегрированные управленческие системы, себестоимость продаж, учет и оценку запасов, учет скидок и определение финансового результата, в целях оценки и выбора наиболее эффективной финансовой подоптики учета и рекомендуется к использованию в отраслях, представляющих самые разнообразные услуги (финансовые, транспортные, оздоровительные), строительство и сельское хозяйство.
Таким образом, создание методологии планов счетов финансово оптики позволяет обеспечить эффективную систему учета, управленческие
функции и, в конечном итоге, прозрачность в определении финансового результата в огромном секторе экономики.
Библиографический список
¡.Болдырев Ю.Ю. Формирование внешнего государственного финансового контроля в РФ: вопросы истории, организации и методологии. // Российский экономический журнал, №3, 2007. - С. 63-72.
2.Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. / Пер. с фр.; Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 160 с.
3.Ткач В.И., Зимакова Л.А. Интернациональные модели финансового учета: концепция, теория и практика. Монография. - Ростов-на-Дону: РГСУ, 2006.
- 206 с.
4.Olivero B. Comptabilité en Stalie. // Encyclopédie de Comptabilité Contrôle de qestion et Audit. - Paris: Economica. -2000. - p. 333-344.
Bibliographic list
1.Boldyrev J. J. Formation of the external state financial control in the Russian Federation: questions of history, the organization and methodology.//The Russian economic magazine, №3, 2007. - p. 63-72.
2.Rishar J: The theory and practice. / translate from fr..; Under the editorship of Ya .V. Sokolov. - М: The Finance and statistics, 2000. - p.160.
3.Tkach V.I., Zimakova L.A. International models of the financial account: the concept, the theory and practice. Monography.
- Rostov-on-Don: РGSY, 2006. - p. 206. 4.Olivero B. Comptabilité en Stalie.//Encyclopédie de Comptabilité Contrôle de qestion et Audit. - Paris: Economica. - 2000. - p. 333-344.
