CC BY
221
КОНЦЕПТ
Кузнецова О. А., Васюкова Е. Е. Методологические аспекты внутреннего контроля // Концепт. - 2014. -Спец выпуск № 14. - ART 14679. - 0,39 п. л. - URL: http://e- koncept.ru/2014/ 14679.htm. - Гос. р ег.
нсшчмо-м.етодичес1<шл электронный журнал Эл № ФС 77- 49965. ISSN 2304-120X. ART 14679 УДК 338.246.025.2
Кузнецова Оксана Анатольевна,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учёта, анализа и статистики ФГБОУ ВПО «Самарский государственный университет путей сообщения», г. Самара kuzoks26@yandex. ru
Васюкова Елена Евгеньевна,
старший преподаватель кафедры бухгалтерского учёта, анализа и статистики ФГБОУ ВПО «(Самарский государственный университет путей сообщения», г. Самара
e.vasyukowa@yandex.ru
Методологические аспекты внутреннего контроля
Аннотация. Статья посвящена изучению возникновения понятия внутреннего контроля, а также области действия внутреннего контроля в зарубежной и отечественной литературе.
Ключевые слова: внутренний контроль, внутренний аудит, контроллинг. Раздел: (04) экономика.
Понятие внутреннего контроля появилось в начале XVIII века и в дальнейшем претерпевало значительные изменения. К началу ХХ столетия это понятие понималось как система контроля деятельности предприятия, состоящая из трех элементов: разделение управления, ротация персонала, анализ и использование учетных данных. В дальнейшем функции внутреннего контроля заметно расширились, и стали заключаться в организации и регулировании действий, направленных на гарантию сохранности имущества, подлинность учетных данных, выполнение учетной политики предприятия. Таким образом, появившиеся функции отделили понятие внутреннего контроля от вопросов, решаемых обычным бухгалтерским учетом. Преобразовываясь и расширяя сферу деятельности, внутренний контроль к началу ХХ! века превратился в контроль за рисками.
Анализируя определения понятия и область действия внутреннего контроля, представленные в зарубежной и отечественной литературе, можно сделать вывод о его многогранности и сложности. Так же отмечается отсутствие единого подхода к внутреннему контролю как системе управления.
В Соединенных Штатах Америки в 1985 году с целью проверки, анализа и выработки рекомендаций по недостоверной корпоративной финансовой отчетности профессиональными организациями: Американской Ассоциацией
Бухгалтеров (American Accounting Association); Американским институтом дипломированных Общественных Бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants); Институтом Внутренних Аудиторов (Institute of Internal Auditors); Институтом Бухгалтеров по управленческому учету (Institute of Management Accountants; Международной ассоциацией Финансовых Руководителей (Financial Executives Institute) создается национальная комиссия Тредуэя, названная по имени первого председателя Джеймса С. Тредуэя (James C. Treadway).
В октябре 1987 года Комиссия Тредуэя выпускает доклад национальной комиссии по недостоверной финансовой отчетности, содержащий выводы и рекомендации, а также обращение об объединении усилий и договоренность о создании комплексной базы понятия внутреннего контроля. В результате было решено сформи-
f\j ■Л f\j
КОНЦЕПТ
научно-методический электронный журнал ART 14679 УДК 338.246.025.2
Кузнецова О. А., Васюкова Е. Е. Методологические аспекты внутреннего контроля // Концепт. - 2014. -Спец выпуск № 14. - ART 14679. - 0,39 п. л. - URL: http://e- koncept.ru/2014/ 14679.htm. - Гос. р ег. Эл № ФС 77- 49965. - ISSN 2304-120X.
ровать Комитет Спонсорских Организаций (COSO). В 1994 году COSO выпускает четыре тома доклада «Интегрированная структура внутреннего контроля». Отчет представил общее определение внутреннего контроля, а также разработал систему его оценки и совершенствования.
Модель COSO содержит следующие основные понятия:
- внутренний контроль - процесс, являющийся средством для достижения цели, а не самоцель;
- внутренний контроль зависит не только от политики руководства, но и от работников всех уровней предприятия;
- внутренний контроль может обеспечить достижение поставленных целей, но никак не абсолютную гарантию безошибочной работы;
- внутренний контроль направлен на достижение цели или нескольких отдельных целей, но в смежных областях деятельности.
Модель COSO определяет внутренний контроль как процесс, обусловленный решениями Совета директоров, управленческим руководством высшего звена и всеми другими работниками, направленный на обеспечение достижения целей по следующим позициям:
- Результативность и эффективность деятельности.
- Достоверность финансовой отчетности.
- Соблюдение законов и правил действующего законодательства.
COSO определяет внутренний контроль как систему, состоящую из нескольких компонентов:
1. Контроль окружающей среды. Является основополагающим компонентом для других элементов системы внутреннего контроля, так как обеспечивает дисциплину и структуру. Он включает в себя этические принципы, правила работы руководства, а также управление персоналом предприятия.
2. Оценка риска. Любое предприятие сталкивается с рисками, которые необходимо оценивать для дальнейшего управления ими.
3. Контроль деятельности. Это процедуры, обеспечивающие выполнение директив, необходимых для устранения рисков.
4. Информация и коммуникация. Информация играет важную роль в системе внутреннего контроля, так как на основе информационных данных создаются отчеты, позволяющие в дальнейшем управлять бизнесом. Коммуникация должна обеспечивать эффективность поступления информации как внутренним пользователям (работникам предприятия), так и внешним (клиентам, поставщикам и другим).
5. Мониторинг. Необходимо постоянно оценивать качество функционирования системы внутреннего контроля с целью корректировки действий для улучшения работы всей системы.
В 2012 году пять компонентов модели остаются неизменными, но 17 принципов, в рамках внутреннего контроля, находятся в процессе обновления. Изменения в механизм, включают в себя системы внутреннего контроля технологий, таких как электронная почта и Интернет, которые ранее не использовались.
В 1992 году в Великобритании комитет под управлением Эдриана Кэдбери (Adrian Cadbury) при Лондонской Фондовой Бирже принимает рекомендации по разработке требований к Кодексу управления корпорациями, в котором дает определения контроля очень схожие с определениями COSO. С 1995 года все предприятия, имеющие акции, официально значившиеся, на фондовом рынке Великобритании,
«vi о
ART 14679 УДК 338.246.025.2
Кузнецова О. А., Васюкова Е. Е. Методологические аспекты внутреннего контроля // Концепт. - 2014. -Спец выпуск № 14. - ART 14679. - 0,39 п. л. - URL: http://e- koncept.ru/2014/ 14679.htm. - Гос. р ег. Эл № ФС 77- 49965. - ISSN 2304-120X.
должны анализировать и проверять ежегодно деятельность внутреннего финансового контроля и оформлять результаты проверки в Ежегодном отчете директората. В 1998 году создается Объединенный Кодекс Корпоративного Управления (Combined Code) при поддержке Лондонской Фондовой Биржи, объединивший понятия, ранее созданные комиссией Кэдбери и принципы подробного изучения практики оплаты директоров, изданные в 1995 году комитетом Гринбери. В Объединенном Кодексе появилось требование разработки и анализа всех типов контроля перечисленных в COSO, а не только финансового контроля. При этом все документы, разработанные и действующие в Великобритании, относящиеся к корпоративному управлению не добавили ничего нового к понятию и определению внутреннего контроля, но признание обязательным выполнение данных требований для большого количества предприятий, акции которых значатся на Лондонской Фондовой Бирже, оказало существенную роль для понятия их важности.
В 1995 году в Канадском Институте Дипломированных Бухгалтеров Совет по критериям контроля (CoCo) публикует Руководство по контролю. В руководстве подробно разработаны 20 условий высокоэффективного контроля, с разделением на 4 раздела: назначение, обязательства, возможности, наблюдение, обучение. Данное руководство полностью соответствует принципам разработанным COSO. Документ обязывает органы управления предприятий объяснять оценку эффективности проведения контроля по всем критериям, при этом ошибки в распознавании и осуществлении возможностей определяются и специально оцениваются как особый вид риска.
В Новой Зеландии в 1995 году создается первый официальный документ по управлению рисками, который получает название - Стандарт по Управлению рисками в Австралии и Новой Зеландии (ANZ Risk Management Standard). Он определяет принципы оценки рисков безопасности мостостроения, мореплавания и ядерной энергетики. В апреле 1999 году стандарты AS/NZS 4360 были дополнены и изданы.
В 1996 году впервые на международном уровне были установлены стандарты безопасности и контроля в сфере информационных технологий, документ получил название - Контрольные объекты для Информационных и Смежных Технологий (CobiT, Control Objectives for Information and Related Technology). Документ определял исследования, разработку, публикацию и продвижение интегрированной модели контроля над информационными технологиями с целью повседневного использования для задач управления биснес-менеджерами. Последняя версия CobiT 5 опубликована в июне 2012 года.
В дальнейшем развитие понятия риск-ориентированного внутреннего контроля нашло отражение в документах, разработанных Базельским комитетом, в которых нашли отражения и новые дополнения разработок COSO - Управление Рисками предприятия-комплексная система (Enterprise Risk Management Framework, 2004).
В Enterprise Risk Management Framework развивается понятие внутреннего контроля, при этом более подробно рассматривается управление рисками. Данный документ не меняет концепцию основы внутреннего контроля, а определяет его в качестве составной части, поэтому предприятия могут использовать документ не только для решения задач внутреннего контроля, но и в целях управления рисками.
В экономической литературе России существует большое количество определений понятий системы внутреннего контроля и непосредственно внутреннего контроля как одного из элементов системы.
По мнению А. Д. Шеремета: «Элементами системы внутреннего контроля экономических субъектов являются внутренний аудит и управленческий контроль.
ru о м
Кузнецова О. А., Васюкова Е. Е. Методологические аспекты внутреннего контроля // Концепт. - 2014. -Спец выпуск № 14. - ART 14679. - 0,39 п. л. - URL: http://e- koncept.ru/2014/ 14679.htm. - Гос. р ег. Эл № ФС 77- 49965. - ISSN 2304-120X.
Внутренний контроль создается для упорядоченного и эффективного ведения дел, обеспечения соблюдения политики руководства, охраны активов, обеспечения полноты и точности документации и всей внутрифирменной информации о производственно-хозяйственной и финансовой деятельности. При этом реализация целей управления в системе внутреннего контроля возложена, во-первых, на организационно-технический механизм (включающий процедуры контроля, внутреннюю регламентирующую нормативную документацию и т. п.) и, во-вторых, на специальные контрольные подразделения - управления (отделы) внутреннего аудита» [10]. Из данного определения не ясно, что автор понимает под понятием управленческий контроль, и каков характер взаимодействия управленческого контроля с подразделениями внутреннего аудита. Так же не возможно определить, какие требование необходимы для создания системы внутреннего контроля и кому должны подчиняться службы внутреннего аудита.
В. Бурцев систему внутреннего контроля рассматривает как: «Регламентированную внутренними документами организации деятельность по контролю звеньев управления и различных аспектов функционирования организации, осуществляемую представителями специального контрольного органа в рамках помощи органам управления организации (общему собранию участников хозяйственного товарищества или общества или членов производственного кооператива, наблюдательному совету, совету директоров, исполнительному органу)» [2]. Данное определение, на наш взгляд, дает более последовательное понятие системы внутреннего контроля.
В результате проведенных исследований Т. М. Садыкова [8] предлагает выделить три направления: А. И. Белобжецкий, Р. И. Криницкий, Г. А. Соловьев, М. Я. Штейтман считают хозяйственный контроль самостоятельным видом экономического контроля, Н. Т. Белуха и М. П. Рябчиков рассматривают его как разновидность ведомственного контроля, а С. К. Егорова, Б. И. Валуев и С. Стуков - как внутрипроизводственный элемент оперативного управления.
Определение внутреннего контроля дают И. Н. Пашкина и А. В. Евдокимова в следующей формулировке: «Внутренний контроль - это система мер, которые применяются руководством предприятия для наиболее эффективного выполнения всеми работниками своих обязанностей при совершении хозяйственных операций. Внутренний контроль определяет законность этих операций и их значение для предприятия [4, с. 8]. Это определение внутреннего контроля соответствует определению внутреннего управленческого контроля, который, по мнению Т. П. Карповой, представляет собой «процесс, с помощью которого управленцы оказывают влияние на работников организации для действительного выполнения организационной стратегии. Внутренний контроль сосредотачивает свое внимание на элементах предприятия - отделах, службах, цехах, участках, бригадах, называемых центрами ответственности» [5, с. 160].
Некоторые авторы рассматривают понятия «внутренний контроль» и «внутренний аудит» как синонимы. Нам представляется неуместным и неточным отождествлять понятия «внутренний контроль» и «внутренний аудит». Во-первых, «внутренний контроль» -понятие более широкое, чем «внутренний аудит», а во-вторых, внутренний аудит является частью, которая целиком входит в систему внутреннего контроля предприятия.
На наш взгляд точное понятие внутреннего аудита дано в правиле (стандарте) аудиторской деятельности: «Под внутренним аудитом понимается организованная экономическим субъектом, действующая в интересах его руководства и (или) собственников, регламентированная внутренними документами система контроля за
ART 14679 УДК 338.246.025.2
Кузнецова О. А., Васюкова Е. Е. Методологические аспекты внутреннего контроля // Концепт. - 2014. -Спец выпуск № 14. - ART 14679. - 0,39 п. л. - URL: http://e- koncept.ru/2014/ 14679.htm. - Гос. р ег. Эл № ФС 77- 49965. - ISSN 2304-120X.
соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля» [3].
Данная формулировка определяет внутренний аудит как:
- подсистему внутреннего контроля;
- необходимость защиты интересов руководства и (или) собственников;
- контроль надежности работы системы внутреннего контроля.
Анализируя особенности формирования внутреннего аудита применительно к
российской специфике, В. Д. Андреев, считает, что внутренний аудит необходимо рассматривать: «Как элемент системы внутреннего контроля, необходимый для крупных хозяйствующих субъектов в основном негосударственного сектора экономики, чтобы с его помощью успешно конкурировать на рынке за счет роста качества, снижения себестоимости продукции, знания потребностей рынка, и таким образом повышения эффективности работы» [1].
Коллектив авторов под руководством профессора М. В. Мельник считает, что внутренний аудит - это организованная на экономическом субъекте в интересах органов его управления и регламентированная его внутренними документами деятельность по проверке и оценке этого субъекта в целях установления надежности и эффективности функционирования отдельных составляющих системы внутреннего контроля. Кроме того, они полагают, что систему внутреннего контроля образует совокупность контролирующих мер, методик и процедур, следовательно, служба внутреннего аудита является составной частью системы внутреннего контроля хозяйствующего субъекта [7]. Такая точка зрения, на наш взгляд, является обоснованной.
Учитывая все выше сказанное, нам представляется, что внутренний аудит - это необходимый элемент системы внутреннего контроля предприятия.
В работах российских экономистов в последние годы появился термин контролинг, представляющий сложное комплексное понятие, имеющее множество определений.
Швейцарские экономисты Альбрехт Дейли и Беата Штайгмайер определяют контроллинг как необходимый предмет деятельности менеджера любой ступени управления предприятием, так как успешность предприятия зависит от усовершенствования подходов, а также методов анализа, планирования и контроля информационных систем и организационных структур [6].
Немецкий экономист Д. Хан определяет контроллинг как систему учета и анализа затрат для которой необходимо информационное обеспечение управлением предприятием, направленное на достижение результата и включающее решение задач по планированию, анализу и контролю [9].
Американский Институт финансовых руководителей (Financial Executives Institute - FEI) к задачам контроллинга относит планирование внутри организации, разработку налоговой политики, составление отчетов об исполнении планов, а также для государственных служб, консультирование, ревизию, то есть контроллинг представляет собой самые разные элементы управления, непосредственно не относящиеся к внутреннему контролю.
PU г М
КОНЦЕПТ
научно-методический электt 14679 УДК
нал .2
Кузнецова О. А., Васюкова Е. Е. Методологические аспекты внутреннего контроля // Концепт. - 2014. -Спец выпуск № 14. - ART 14679. - 0,39 п. л. - URL: http://e- koncept.ru/2014/ 14679.htm. - Гос. р ег. Эл № ФС 77- 49965. - ISSN 2304-120X.
учеб. пособие / В. Д. Андреев. - М.: Финансы и
правила комиссия по аудиторской
контроль финансово-хозяйственной
Ссылки на источники
1. Андреев В. Д. Внутренний аудит [Текст] статистика, 2003.
Бурцев В. В. Система внутреннего контроля организации в современных условиях хозяйствования // Аудиторские ведомости. - 1998. - № 8; Он же: Бурцев В. Организация внутреннего аудита на предприятии //БОСС. - 2000. - № 5.
Изучение и использование работы внутреннего аудита» деятельности при президенте РФ 27 апреля 1999 г. - № 3. И. Н. Пашкина, А. В. Евдокимова Внутренний аудит и деятельности организации. - Дашков и Ко, 2009. - 325 с. Карпова Т. П. Управленческий учет. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 198. - 347 с.
«Контроллер и контроллинг» издательство «Пауль Хаупт», Берн, Штутгарт, Вена («Controller und Controlling». Albrecht Deyhle, Beat Steigmeier und Autorenteam. - Bern, Stuttgart, Wien: Haupt, 1993. (c) 1993 by Paul Haupt Berne)
Н. Д. Бровкина, Г. В. Кулинина, М. В. Мельник, И. Ю. Морозова, А. В. Новиков. Контроль и ревизия. - Экономистъ, 2007. - 256 с.
Садыкова Т. М. Методология контроля и учет результатов деятельности центров ответственности. - Саратов: Издат. центр СГСЭУ, 2003. - 15 с.
Хан Д. Планирование и контроль. Стоимостно-ориентированные концепции контроллинга. Пер. с нем. / Под ред. Л. Г. Головача, М. Л. Лукашевича и др. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 928 с. Шеремет А. Д., Суйц В. И. Аудит: Учебник для вузов. - М.: ИНФРА-М, 2002, - С. 45.
2.
7.
8.
9.
10.
Oksana Kuznetcova,
Candidate of Economic Sciences, Assistant Professor of Accounting, Analysis and Statistics Department, Samara State Transport University, Samara kuzoks26@yandex.ru Elena Vasyukova,
Senior teacher of the Accounting, Analysis and Statistics Department, Samara State Transport University, Samara e.vasyukowa@yandex.ru Methodological aspects of internal control
Abstract. The article is devoted to the study of the emergence of the notion of internal controls and the scope of internal control in foreign and domestic literature. Key words: internal control, internal audit, controlling.
Рекомендовано к публикации:
Горевым П.М., кандидатом педагогических наук, главным редактором журнала «Концепт»
977230412014226
