CC BY
71
УДК 657.371.1
МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПРОВЕРКИ ПРАВИЛЬНОСТИ УЧЕТА ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ В ГОСУДАРСТВЕННЫХ (МУНИЦИПАЛЬНЫХ) УЧРЕЖДЕНИЯХ
Н. И. ДАНИЛЕНКО,
заслуженный экономист России, кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и управления E-mail: danilenko-nikolay@mail. ru Магнитогорский филиал Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации
Статья посвящена актуальной на сегодняшний день проблеме, связанной с развитием методологии контрольных процедур, методическим инструментарием, позволяющим давать ответ об эффективности организации и обоснованности проведения инвентаризации и обязательств в государственных и муниципальных учреждениях.
Ключевые слова: инвентаризация имущества и обязательств, инвентаризация товарно-материальных ценностей.
Усиленное внимание к вопросам управления государственными (муниципальными) финансами обусловлено преобразованиями в бюджетной сфере, а также негативным влиянием мирового финансового кризиса, вызвавшим острую потребность в экономии бюджетных средств. В этой связи методологически востребованным является совершенствование механизма контрольных процедур с соответствующим методическим обеспечением по организации и проведению внутреннего контроля за правильностью учета
хозяйственных операций в государственных (муниципальных) учреждениях.
Проверка инвентаризации имущества и обязательств. Одной из основных задач бюджетного учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности государственного (муниципального) учреждения и его имущественном положении, необходимой как внутренним, так и внешним пользователям. Для обеспечения достоверности данных бюджетного учета и бюджетной отчетности учреждения должны проводить своевременную и качественную инвентаризацию имущества и обязательств. В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются наличие имущества и обязательств, их состояние и оценка.
Инвентаризация (от латинского mventarшm — опись имущества, инвентарь) — это периодический переучет имущества с целью проверки его наличия, качественного состояния и сохранности, а также установления его соответствия данным бюджетного учета. Соответствие данных инвента-
ризации данным бюджетного учета устанавливают при помощи составления инвентаризационной описи имущества (вещественных ценностей и расчетов).
Как правило, непосредственно процесс инвентаризации занимает достаточно большое время, так как инвентаризация проводится по каждому материально ответственному лицу и по каждому месту нахождения имущества. Более того, проведение инвентаризации — это сложное мероприятие, так как надо не только соблюдать требования официальных документов, но и учитывать «человеческий фактор».
Нормативная база о проведении инвентаризации. С 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [2]. Положения об инвентаризации в данном Федеральном законе в отличие от Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции от 28.11.2011) [1, ст. 12] сокращены. Можно сказать, что теперь в законе содержатся только основные положения об инвентаризации активов и обязательств. Так, в соответствии со ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» активы и обязательства организации подлежат инвентаризации. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением инвентаризации, проведение которой обязательно. Обязательное проведение инвентаризации предусмотрено законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.
Проведение инвентаризации имущества, финансовых активов и обязательств в государственных учреждениях регламентировано п. 20 приложения 2 к приказу Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (в редакции от 12.10.2012) [4]. Вместе с тем данный приказ Минфина России
не содержит правил проведения инвентаризации, а только устанавливает, что инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств государственного (муниципального) учреждения проводится субъектом учета в порядке, предусмотренном нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с законодательством Российской Федерации Министерством финансов Российской Федерации (п. 20 приложения 2).
Положения по проведению инвентаризации определяет приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49, утвердивший Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (в редакции от 08.11.2010) (далее — Методические указания по инвентаризации) [7, разд. 2, 3]. Данные Методические указания по инвентаризации устанавливают порядок проведения инвентаризации и оформления ее результатов для всех организаций, в том числе для всех типов государственных (муниципальных) учреждений.
Проведение инвентаризации активов и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской отчетности регламентировано также Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 25.03.2011 № 33н (в редакции от 26.10.2012) [5, разд. 1] и Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 28.12.2010 № 191н (в редакции от 29.12.2011) [6, разд. 1], для казенных учреждений.
В соответствии с требованиями Методических указаний по инвентаризации для проведения инвентаризации создается инвентаризационная комиссия, персональный состав, функции и полномочия которых утверждает руководитель учреждения.
Цели. В соответствии с п. 1.4 Методических указаний по инвентаризации основными целями инвентаризации являются:
- выявление фактического наличия имущества, закрепленного учредителем на праве оперативного управления (балансовый счет 101 00, забалансовый счет 21), находящегося на пра-
ве пользования (забалансовый счет 01), а также выявление неучтенного имущества;
- сопоставление фактически полученных данных о наличии имущества с данными бюджетного учета (процедура выявления излишков и недостач);
- проверка полноты отражения в бюджетном учете имущества на основе наличия подтверждающих документов;
- проверка соблюдения правил содержания, эксплуатации, движения и хранения материальных ценностей.
- проверка полноты отражения в учете обязательств.
Инвентаризация позволяет:
- оценить состояние имущества;
- выявить товарно-материальные ценности, которые частично утратили свое первоначальное качество, устарели или не используются;
- выявить и документировать хозяйственные факты, которые не были учтены или записаны вследствие умышленных и неумышленных ошибок, естественной убыли материальных ценностей и т. п.
Кроме того, в ходе инвентаризации проверяется соблюдение условий и порядка хранения материальных и денежных ценностей, правил содержания и эксплуатации основных средств.
Еще одной целью проведения инвентаризации является подтверждение сумм показателей Баланса главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130), включая суммы на забалансовых счетах. Исключение могут составлять только сведения об основных средствах, которые разрешается инвентаризировать не каждый год.
Порядок и сроки проведения инвентаризации. В п. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации установлены следующие обязательные случаи проведения инвентаризации:
1) передача имущества организации в аренду, его выкуп или продажа;
2) перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Такая инвентаризация должна быть проведена по состоянию не ранее 1 октября отчетного года.
Исключение сделано для основных средств, инвентаризация которых может проводиться один раз в 3 года, библиотечных фондов — один раз в 5 лет, а также для имущества организаций, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к нему местностях. Такие организации могут проводить инвентаризацию товаров, сырья и материалов в период их наименьших остатков. Порядок проведения инвентаризации указанного имущества устанавливает руководитель учреждения своим распорядительным документом;
3) смена материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);
4) хищения или злоупотребления, а также порча ценностей;
5) стихийные бедствия, пожар, аварии или другие чрезвычайные ситуации, вызванные экстремальными условиями;
6) реорганизация или ликвидация организации;
7) другие случаи, предусмотренные законодательством Российской Федерации.
Например, согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 № 731 «Об утверждении Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности» [8, пп. 5, 16] инвентаризация названных ценностей проводится:
- два раза в год (по состоянию на 1 января и на 1 июля) во всех местах их хранения и использования с проведением технологической зачистки помещений и оборудования при их использовании и обращении (инвентаризуются также лом и отходы, образующиеся при использовании драгоценных металлов и камней);
- один раз в год (по состоянию на 1 января) для драгоценных металлов и камней, содержащихся в покупных комплектующих деталях, изделиях, приборах, инструментах, оборудовании, военной и специальной технике, которые находятся в эксплуатации или размещены в местах хранения (включая снятые с эксплуатации);
- один раз в год (по состоянию на 1 января) для драгоценных металлов в ломе и отходах, предназначенных для аффинажа;
- ежемесячно с полной зачисткой оборудования в гальванических цехах (участках) и других аналогичных производствах.
Еще одним случаем обязательного проведения инвентаризации имущества и обязательств по приносящей доход деятельности является формирование резервов по сомнительным долгам. Эта обязанность закреплена в Налоговом кодексе Российской Федерации. Периодичность проведения инвентаризации резервов по сомнительным долгам определяется периодичностью сдачи налоговой отчетности и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.
Согласно п. 2.1 Методических указаний по инвентаризации количество иных инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, определяет руководитель учреждения. Ответственность за организацию бюджетного учета, а инвентаризация относится к элементам метода бюджетного учета, согласно п. 8 ст. 7 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» возложена на руководителя организации. Планируемые им инвентаризации фиксируют в плане контрольно-ревизионной работы.
Руководитель может запланировать инвентаризации кассы, склада и других мест хранения материальных ценностей, а также пересчет имущества, числящегося за тем или иным материально ответственным лицом. Все случаи проведения инвентаризации должны быть определены в Порядке о проведении инвентаризации.
Объекты инвентаризации. В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств подлежат инвентаризации.
Имущество — основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы.
Финансовые обязательства — кредиторская задолженность, займы и резервы.
Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, не числящиеся в
бюджетном (бухгалтерском) учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.
Следует иметь в виду, что инвентаризации подлежат также обязательства и имущество, учитываемые на забалансовых счетах:
- арендованные основные средства;
- материальные ценности, принятые на ответственное хранение;
- бланки строгой отчетности;
- списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов;
- материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению;
- переходящие спортивные призы, кубки и ценные подарки, сувениры;
- спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками;
- экспериментальные устройства.
В процессе проведения инвентаризации активов и обязательств учреждения формируются регистры бюджетного учета в соответствии с приказом Минфина России от 15.12.2010 № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению» (с 0504081 по 0504089, 0504091, 0504092, 0504835).
При этом необходимо обратить внимание, что в процессе инвентаризации основных средств, материальных запасов и финансовых активов (денежных средств и денежных документов), бланков строгой отчетности составляется Ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092), в которой фиксируются установленные расхождения с данными бюджетного учета: недостачи и излишки по каждому объекту учета в количественном и суммовом выражении. Данная ведомость является основанием для составления Акта о результатах инвентаризации (ф. 0504835).
Виды инвентаризации. Их можно разделить по следующим категориям:
по обязательности проведения:
- обязательная инвентаризация. Проводится в обязательном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- инициативная инвентаризация. Проводится по решению руководителя организации;
по периодичности:
- плановая инвентаризация. Проводится в установленные порядком проведения инвентаризации сроки;
- внеплановая инвентаризация. Проводится по решению руководителя учреждения вне утвержденного плана для обеспечения дополнительного контроля за сохранностью отдельных видов имущества, либо необходимость ее проведения предусмотрена законодательством;
- периодическая инвентаризация. Это — система периодического учета запасов учреждения;
по степени охвата:
- полная инвентаризация. Инвентаризации подвергаются все объекты имущества и обязательств учреждения;
- частичная инвентаризация. Проводится по одному или нескольким видам имущества и обязательств;
- выборочная инвентаризация. Проводится в структурных подразделениях или при проверке работы материально ответственных лиц;
по методу проведения:
- натуральная инвентаризация. Состоит в непосредственном наблюдении объектов и определении их количества путем подсчета, взвешивания, обмера, сканирования и т. п.;
- документальная инвентаризация. Состоит в проверке документального подтверждения наличия объектов.
Методы и способы проведения инвентаризации. Законодательством предусмотрены различные формы и методы проведения инвентаризации.
Учреждение должно использовать эти формы и методы при составлении приказа об учетной политике и определении порядка проведения инвентаризации с учетом специфики своей деятельности и задач, которые необходимо решить в ходе инвентаризации.
Метод перманентной инвентаризации.
При большом объеме работы инвентаризацию материальных запасов, основных средств и других объектов лучше проводить с использованием метода так называемой непрерывной (перманентной) инвентаризации.
Суть его заключается в том, что инвентаризация проводится в течение всего года, при этом вся номенклатура товарно-материальных ценностей распределяется на группы для инвентаризации каждой из них в определенный период времени с условием, что за весь период времени будет проведена инвентаризация всего имущества, которое числится на балансе учреждения.
Этот метод даже при большом объеме ценностей, подлежащих инвентаризации, позволяет не только осуществлять систематический контроль за их наличием, хранением на складах и использованием, но и выявлять недостатки и ошибки в аналитическом (количественном) учете.
Книжный метод. Этот метод применяется при проведении инвентаризации на специализированных складах с более или менее постоянной номенклатурой ценностей (например, в силовых ведомствах — склад оружия, в медицинских учреждениях — лекарственный склад) при отсутствии автоматизированного учета. В этих случаях инвентаризационные описи заменяют книгами, состоящими из специальных ведомостей, построенных по принципу оборотных. Разработать такую книгу — задача организации учета и проведения инвентаризации. Возможность ее использования, форма и необходимость должны быть установлены в Порядке проведения инвентаризации.
В этих ведомостях типографским способом указана ориентировочная (постоянная) номенклатура ценностей. Комиссии остается просчитать материальные запасы в местах хранения и проставить количество и цены. После передачи книги на этапе подведения итогов инвентаризации в бухгалтерию цены, указанные в этой книге комиссией на основании данных учета материально ответственных лиц, будут сличаться с данными бухгалтерского учета.
Способы проверки фактического наличия. Фактическое наличие материальных ценностей проверяется:
- взвешиванием;
- пересчетом штучных предметов;
- обмером объема, замером горючего в баках машин, резервуарах и другой таре;
- измерением материальных ценностей, учитываемых в метрах;
- сверкой остатков сумм;
- другими способами.
Например, проверка наличных денежных средств (в том числе в иностранной валюте) и денежных документов проверяется подсчетом. При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов.
Инвентаризация расчетов по финансированию, находящихся на лицевых счетах (счетах), открытых в органах казначейства (кредитных организациях), производится путем сверки остатков сумм, числящихся на счетах бюджетного учета, с данными выписок органов казначейства (кредитных организаций).
Производственный и хозяйственный инвентарь, находящийся в эксплуатации, также проверяется путем осмотра каждого предмета по месту его нахождения и по каждому материально ответственному лицу, на хранении у которого он числится.
Вес (или объем) навалочных материалов допускается определять на основании обмеров и технических расчетов.
Применяемые учреждением правила, методы и способы инвентаризации должны быть зафиксированы в Порядке проведения инвентаризации и их следует принимать во внимание при составлении графика проведения инвентаризаций и планов проведения каждой из них.
Инвентаризационная комиссия. Для проведения инвентаризации создаются:
- постоянно действующая комиссия. В начале деятельности учреждения руководитель утверждает Положение об инвентаризационной комиссии и Порядок проведения инвентаризации. Эти локальные акты нередко разрабатывает главный бухгалтер учреждения.
Всеми вопросами, связанными с проведением любых инвентаризаций, занимается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Она формируется при создании организации на основании Положения об инвентаризационной комиссии.
В Положении об инвентаризационной комиссии устанавливают принципы формирования постоянно действующей инвентаризационной комиссии, ее основные права и обязанности, количественный и качественный состав комиссии, порядок ее учреждения, а также порядок утверждения персонального состава и его изменений.
В состав постоянно действующей инвентаризационной комиссии можно порекомендовать включать специалистов, знающих технологию хранения материальных ценностей, инженеров, способных оценить техническое состояние средств, бухгалтеров, экономистов, представителей службы внутреннего аудита, которые хорошо знают вопросы бюджетного учета.
Инвентаризационная комиссия отвечает:
- за своевременное проведение инвентаризации в соответствии c приказом руководителя бюджетного учреждения и соблюдение ее порядка;
- полноту и точность внесения данных о фактическом наличии (остатках) имущества в инвентаризационные описи и сличительные ведомости;
- правильное указание признаков нефинансовых и финансовых активов (наименование, тип, марка и другие признаки) в инвентаризационных описях (сличительных ведомостях);
- правильное и своевременное оформление результатов инвентаризации.
В Положении об инвентаризационной комиссии, кроме перечисленных выше обязанностей, руководитель может обозначить и другие обязанности членов комиссии, например такие:
- оценка состояния основных средств, нематериальных и непроизведенных активов и материальных запасов как на стадии принятия на учет, так и находящихся в эксплуатации;
- определение срока полезного использования объекта нефинансовых активов, если он не установлен применяемыми в целях бюджетного учета нормативными документами;
- определение рыночной стоимости неучтенного имущества, выявленного в ходе инвентаризации;
- рабочая комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств приказом руководителя учреждения могут созда-
ваться рабочие инвентаризационные комиссии, которые действуют только в период проведения инвентаризации.
Рабочая комиссия всегда подотчетна постоянно действующей, обязана выполнять ее указания и распоряжения. Данные комиссии подчиняются председателю инвентаризационной комиссии, который контролирует их деятельность.
Как правило, рабочая комиссия проводит инвентаризации по отдельным местам хранения (отдельным материально ответственным лицам) и контрольные проверки товарно-материальных ценностей, денежных средств, денежных документов. По результатам таких инвентаризаций рабочая комиссия разрабатывает предложения по зачету недостач и излишков при пересортице, списанию недостач в пределах норм естественной убыли, по вопросам упорядочения приемки, хранения и отпуска материальных ресурсов, а также реализации неиспользуемых материальных ценностей.
Персональный состав постоянно действующей и рабочей инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации.
Привлечение сторонней организации. Для проведения инвентаризации могут привлекаться специализированные организации на договорной основе. Такая возможность предоставлена, в частности, постановлением Правительства Российской Федерации от 14.01.2002 № 7 «О порядке инвентаризации и стоимостной оценке прав на результаты научно-технической деятельности» (в редакции от 03.11.2011) [3, п. 7].
Представляется возможным и по другим объектам инвентаризации использовать привлечение сторонних организаций, если это экономически оправданно и закреплено в Порядке проведения инвентаризации, утвержденном руководителем учреждения. Например, целесообразно привлечь стороннюю организацию для оценки:
- рыночной стоимости выявленных излишков;
- состояния сложного инженерного оборудования по истечении срока полезного использования;
- ремонтопригодности неработающего основного средства;
- состояния инженерно-технических конструкций и т. д.
Привлечение специализированной организации для участия в решении отдельных вопросов инвентаризации согласовывается с инвентаризационной комиссией. Выполнять свою работу специализированная организация может на любом этапе проведения инвентаризации с учетом графика и планов учреждения. Так, например, можно пригласить оценщика из специализированной организации перед проведением инвентаризации основных средств и результаты его работы передать инвентаризационной комиссии или, опираясь на выводы и рекомендации инвентаризационной комиссии, заключить договор со специализированной организацией уже после проведения инвентаризации. В этом случае необходимость заключения такого договора может содержаться в приказе об итогах инвентаризации. Таким образом, сроки заключения договора со специализированной организацией тесно связаны с графиком и планами проведения инвентаризаций в течение года. Необходимо иметь в виду, что затраты на оплату работ сторонней организации и возможность финансирования должны быть предусмотрены бюджетной сметой учреждения.
Порядок проведения инвентаризации.
Порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств могут быть утверждены руководителем учреждения как самостоятельный локальный акт.
Порядок проведения инвентаризации разрабатывается в начале деятельности учреждения одновременно с Положением об инвентаризационной комиссии. Положение об инвентаризационной комиссии может являться приложением к Порядку проведения инвентаризации.
При разработке Порядка проведения инвентаризации следует ориентироваться на Методические указания по инвентаризации. В Порядке проведения инвентаризации подробно указывают, например, следующее:
- полномочия руководителя по установлению количества инвентаризаций, сроки их проведения и объекты инвентаризируемого имущества (обязательств);
- какие инвентаризации проводятся в учреждении;
- сроки инвентаризации;
- обязанности конкретных должностных лиц;
- формы, которые должны быть сформированы в ходе инвентаризации, сроки их составления и ответственные за их составление, порядок их утверждения;
- правила документооборота и технологию обработки учетной информации;
- методы оценки имущества и обязательств, применяемые при инвентаризации;
- порядок и условия формирования рабочих инвентаризационных комиссий, а также их количественный состав;
- контрольные мероприятия и порядок их проведения;
- порядок и периодичность проведения инвентаризации основных средств и библиотечных фондов;
- порядок внесения изменений в этот документ.
Приказ о создании инвентаризационной комиссии. На основании Положения об инвентаризационной комиссии руководитель своим приказом утверждает персональный состав комиссии. Этот приказ под роспись доводят до председателя и членов инвентаризационной комиссии.
Порядок работы комиссии. Перед началом инвентаризации материально ответственное лицо,
на ответственном хранении которого находится проверяемое имущество, дает расписку о том, что все приходные и расходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии, все поступившие ценности оприходованы, а выбывшие — списаны в расход. Для того чтобы исключить составление бестоварных документов задним числом, расписка включена в заголовочную часть инвентаризационных описей всех форм. Во время проведения инвентаризации все операции по приему и отпуску ценностей прекращаются. Последовательное проведение инвентаризации можно отразить в виде следующих этапов, представленных в табл. 1.
В ходе работы инвентаризационная комиссия проверяет фактическое наличие предметов, подлежащих инвентаризации, заносит сведения в опись (не менее чем в двух экземплярах) или отмечает их наличие в описи, заполненной автоматическим способом. Напомним, что работа комиссии при наличии на руках автоматически заполненных описей заключается именно в том, чтобы сначала зафиксировать факт наличия предмета, а потом идентифицировать его с теми, что записаны в описи.
Описи должны составляться в момент проведения инвентаризации, при этом составление черновиков с последующей перепиской не допус-
Таблица 1
Этапы проведения инвентаризации
Название этапа Содержание Оформляемые документы
Подготовительный этап Материально ответственные лица передают комиссии документы по отчетам, которые служат бухгалтерии для определения остатков по бухгалтерским счетам на дату проведения инвентаризации Приказ руководителя о проведении инвентаризации. Внутренние инструкции. Расписки материально ответственных лиц
Натуральная и документальная проверки Проверка фактического наличия имущества и обязательств. Комиссии проводят коллегиально. Проверки проводятся сплошным методом Акты инвентаризации (по документальной инвентаризации). Инвентаризационные описи (по натуральной инвентаризации)
Таксировочный этап Внесение в описи (акты) денежных оценок имущества и обязательств по данным первичных документов и бухгалтерского учета Акты инвентаризации. Инвентаризационные описи
Сравнительно-аналитический этап Установление расхождений между значениями показателей по данным учета и их фактическими значениями, выявленными в ходе инвентаризации Акты инвентаризации. Сличительные ведомости (ф. № ИНВ-18, ИНВ-19)
Заключительный этап Подведение результатов инвентаризации. Издание приказа об утверждении результатов инвентаризации Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией. Приказ об утверждении результатов инвентаризации
кается. Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах, принятых в учете. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. В описях не допускается оставлять незаполненные строки. По каждой странице инвентаризационной описи должен производиться подсчет количества и сумм по указанным ценностям. Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам инвентаризационной комиссии каких-либо претензий.
В процессе работы инвентаризационная комиссия может требовать от материально ответственных лиц представления необходимых справок (сведений) и объяснений, а у бухгалтерии запросить недостающие документы. Эти полномочия должны быть зафиксированы в Положении об инвентаризационной комиссии.
Проведение инвентаризации. Обязательным условием проведения инвентаризации является участие в процессе инвентаризации материально ответственного лица (заместителя директора по хозяйственной части, завхоза, заведующего складом, кладовщика, кассира), несущего ответственность за инвентаризируемое имущество.
Отсутствие при проведении инвентаризации хотя бы одного члена комиссии может служить основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.
Общие правила. Инвентаризация товарно-материальных ценностей должна проводиться в порядке расположения ценностей в данном помещении.
Имеющиеся на момент инвентаризации нераспакованные посылки с ценностями подлежат вскрытию (с составлением акта вскрытия) в присутствии членов инвентаризационной комиссии.
Количество материальных ценностей, хранящихся в неповрежденной упаковке поставщика, может определяться на основании первичных учетных документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей.
Имеющийся лом и растворы драгоценных металлов подвергаются обязательному взвешиванию.
Если в течение 1 дня невозможно подсчитать материальные ценности и записать их в инвентаризационную опись (сличительную ведомость), то можно использовать инвентаризационные ярлыки унифицированной формы № ИНВ-2 (ф. 0317003). Форма его утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 (в редакции от 03.05.2000). Ярлыки заполняются членами инвентаризационной комиссии в одном экземпляре и хранятся вместе с пересчитанными материальными ценностями. Помещения при уходе инвентаризационной комиссии опечатывают печатями материально ответственного лица и председателя инвентаризационной комиссии. На следующий день одни члены инвентаризационной комиссии продолжают работу по пересчету других ценностей, а другие на основании данных инвентаризационных ярлыков на пересчитанное ранее имущество заполняют инвентаризационные описи соответствующей формы. Таким образом, использование ярлыков может существенно ускорить процесс заполнения инвентаризационных описей.
Во время перерывов в работе инвентаризационной комиссии (обеденный перерыв, ночное время, по другим причинам) инвентаризационные описи (сличительные ведомости) должны храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.
После проверки ценностей вход в помещение опломбировывается, и комиссия переходит для работы в следующее помещение.
При проведении инвентаризации комиссия может столкнуться как с очевидными признаками хищения, так и с неочевидными, например: при наличии признаков подлога документов — подчистки, исправления; указание недостоверных, заведомо ложных сведений — можно сделать предположение о возможном хищении. Также к данной категории неочевидных признаков иногда можно отнести отсутствие информации (например, платежных или учетных документов). О признаках неочевидных хищений комиссия сообщает руководителю при подведении итогов инвентаризации.
При обнаружении очевидных признаков хищения комиссия должна сообщить об этом руководителю, который принимает решение о вызове сотрудников следственных органов. До их прибытия следует обеспечить сохранность обстановки места события и следов (признаков) преступления.
Следователи оценивают, достаточно ли имеющихся сведений для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. При недостаточности сведений они могут отказать в возбуждении уголовного дела.
Чаще всего на момент составления официального заявления учреждение еще не будет располагать данными о рыночной стоимости похищенного имущества, точный перечень которого также может быть составлен только в процессе проведения инвентаризации. Поэтому для начала официальных (процессуальных) действий органов дознания в заявлении обычно указывают, при каких обстоятельствах были обнаружены следы (признаки) хищения имущества, и перечисляют отсутствующие предметы имущества (примерный перечень) с описанием их материальных характеристик. В заявлении достаточно указать сведения о стоимости пропавшего имущества по данным бюджетного учета.
Инвентаризация на складе. Прием и отпуск материальных ценностей на время проведения инвентаризации прио станавливаются.
Если инвентаризация имущества проводится более 1 дня, то помещения, где оно хранится, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны (опломбированы).
При длительном проведении инвентаризации, когда фактический срок работы комиссии превышает цикл нормальной деятельности склада, а также в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя организации и главного бухгалтера материальные ценности могут отпускаться и приниматься материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Данные такого исключительного поступления или выбытия заносятся в отдельную инвентаризационную опись (сличительную ведомость), а в расходных первичных учетных документах ставится отметка за подписью председателя ин-
вентаризационной комиссии. В акт о результатах инвентаризации эти данные не включаются, но прилагаются к нему.
Исключительными могут быть как экстренные случаи, так и сопутствующие нормальной хозяйственной деятельности учреждения. Например, необходимость выдачи медикаментов для оказания срочной помощи сотруднику можно отнести к исключительным случаям из-за его экстренности. А вот выдача продуктов питания со склада для приготовления пищи воспитанникам или поставка химических реактивов, которые необходимо хранить только в специально оборудованных местах, — факты, обусловленные нормальной хозяйственной деятельностью. Однако они не могут быть отложены в силу объективных причин, и ничто не должно мешать их совершению. В этом смысле подобные факты также относятся к исключительным.
При выявлении расхождений между показателями по данным бюджетного учета и данным инвентаризационных описей составляются сличительные ведомости. На их основании устанавливаются недостачи или излишки товарно-материальных ценностей.
В процессе проведения инвентаризации могут обнаружиться ошибочно принятые хозяйственные операции на учет или неверное их отражение в учете. Корректировочные записи, связанные с исправлением ошибочных учетных процедур, необходимо сделать в учете и отчетности в месяце, в котором была завершена инвентаризация, при помощи счета бухгалтерского учета 040110180 и оформить Справкой ф. 0504833. Но, если учетные ошибки выявлены по окончании отчетного года, то исправления следует произвести записями от 31 декабря текущего отчетного года.
Необходимо учесть, что в оригиналах отчетов не должно быть подчисток и неоговоренных исправлений. В отчетах, заверенных финансовыми органами, органами Федерального казначейства и кредитными организациями, исправления не допускаются.
Выявленные при инвентаризации излишки основных средств и материальных запасов принимают к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости на дату инвентаризации следующей учетной записью:
Д-т сч. 010100000 «Основные средства» — соответствующие счета аналитического учета по группам и видам,
010500000 «Материальные запасы» — соответствующие счета аналитического учета по группам и видам
К-т сч. 040110180 «Прочие доходы». При недостаче или порче объектов основных средств остаточная стоимость или фактическая стоимость материальных запасов списывается следующей учетной записью:
Д-т сч. 040110172 «Доходы от реализации активов»
К-т сч. 010100000 «Основные средства» — соответствующие счета аналитического учета по группам и видам,
010500000 «Материальные запасы» — соответствующие счета аналитического учета по группам и видам.
По истечении 10 дней после окончания инвентаризации все данные бюджетного учета приводятся в соответствие с данными инвентаризации. Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации — в годовой бюджетной отчетности.
Наиболее распространенные ошибки и их последствия. Нередко результаты инвентаризации являются основанием для обращения в следственные и судебные органы с целью установления виновных в хищениях и недостаче, а также степени их вины. Поэтому к оформлению различных документов и инвентаризационных ведомостей надо быть особенно внимательными.
В табл. 2 приведены случаи наиболее распространенных ошибок, совершаемых при проведении инвентаризации, и дается оценка возможных последствий неверных действий.
Таблица 2
Типичные нарушения при проведении инвентаризации
Типичная ошибка Последствие ошибки
Приказ руководителя на проведение инвентаризации оформлен неверно (не указаны сроки, состав комиссии, перечень имущества) Основания для проведения инвентаризации отсутствуют. Результаты могут быть признаны недействительными
Отсутствие хотя бы одного члена комиссии во время инвентаризации документально подтверждено Результаты могут быть признаны недействительными
Инвентаризационная опись составлена в одном экземпляре Результаты могут быть признаны недействительными
Председатель инвентаризационной комиссии не завизировал приходные и расходные документы Документы, оформленные в период проведения инвентаризации, дают возможность оспорить нарушения, выявленные в ходе инвентаризации
Отсутствуют расписки материально ответственных лиц о том, что все приходные и расходные документы представлены в бухгалтерию Документы, оформленные в период проведения инвентаризации, дают возможность оспорить нарушения, выявленные в ходе инвентаризации
Согласование данных бюджетного (бухгалтерского) учета с фактическим наличием материальных ценностей Ввиду возможного искажения фактического наличия нарушения могут быть не выявлены
Не выверены итоги на каждой странице описей: число прописью, количество номеров и сумма материальных ценностей, общий итог в натуральных показателях Возможность несанкционированных исправлений результатов инвентаризации
Нет подписи материально ответственного лица об отсутствии у него претензий к членам комиссии, а также о том, что он принимает указанное в описи имущество на ответственное хранение (на последнем листе для форм, в которых такие подписи предусмотрены) В случае выявления недостач претензии к материально ответственному лицу невозможно будет предъявить
Не подписаны и не заверены членами комиссии ошибки и исправления Исправления считаются недействительными
Инвентаризационные описи содержат незаполненные строки после утверждения результатов Возможность несанкционированных исправлений результатов инвентаризации
Не закрыт доступ посторонним в помещение, где хранятся инвентаризационные описи Возможность несанкционированных исправлений результатов инвентаризации
Четкое соблюдение процедуры проведения инвентаризации, правильное оформление документов станут залогом уверенной позиции членов инвентаризационной комиссии при возникновении спорных ситуаций.
Таким образом, инвентаризация выступает важнейшим инструментом определения соответствия фактического наличия имущества и обязательств данным бюджетного учета; она выполняет функцию контроля за сохранностью основных средств, товарно-материальных и денежных средств, выявляет внутрихозяйственные резервы с целью последующего их использования и дает информационный материал, необходимый для принятия продуманных управленческих решений.
Предложенная методология проверочных процедур позволяет систематизировать процесс получения и оценки объективных данных о финансово-хозяйственной деятельности объекта проверки, выявлять отклонения от действующего законодательства Российской Федерации и представлять качественные и достоверные результаты заинтересованным пользователям.
Список литературы
1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (в редакции от 28.11.2011). URL: http://www. zakonprost. ru/ zakony/o-buhuchete/.
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ. URL: http://www. consultant. ru/document/cons_doc_LAW_122855/.
3. О порядке инвентаризации и стоимостной оценке прав на результаты научно-технической деятельности: постановление Правительства Российской Федерации от 14.01.2002 № 7 (в редакции от 03.11.2011). URL: http://ww. consultant. ru/document/cons doc LAW 121546/.
4. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н (в редакции от 12.10.2012). URL: http://www. consultant. ru/document/cons_ doc_LAW_139089/.
5. Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений: приказ Минфина России от 25.03.2011 № 33н (в редакции от 26.10.2012). URL: http:// www. consultant. ru/document/cons_doc_LAW_ 139794/.
6. Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации: приказ Минфина России от 28.12.2010 № 191н (в редакции от 29.12.2011). URL: http://www. consultant. ru/document/cons_doc_LAW_126714/.
7. Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49 (в редакции от 08.11.2010). URL: http://www. consultant. ru/document/cons_doc_LAW_107970/.
8. Об утверждении Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности: постановление Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 № 731. URL: http:// www. consultant. ru/document/cons_doc_ LAW 28704/.
