CC BY
84
Г.Л. ЛЕМЕЩЕНКО,
О.Д. ТКАЧЕНКО
Методологические аспекты формирования консолидированной отчетности в соответствии с МСФО
Рассмотрены проблемы формирования консолидированной отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Показана необходимость принятия национального стандарта по консолидированной отчетности. Раскрыты наиболее важные методологические аспекты формирования показателей консолидированной отчетности. Предложены основные элементы содержания ПБУ «Консолидированная отчетность».
Работа по приведению российских правил бухгалтерского учета в соответствие с международной практикой ведется по Программе реформирования бухгалтерского учета. Одним из важнейших документов, принятых в ходе выполнения Программы, является Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Министра Финансов РФ от 01.07.2004 г. № 180).
В настоящее время в РФ действует свод положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), насчитывающий 20 стандартов, которые регулируют методологию бухгалтерского учета. В мировой практике разработана более емкая система стандартов финансовой отчетности - МСФО. Процесс приближения российских ПБУ к требованиям МСФО нашел отражение в Концепции. В ней раскрыты основные этапы построения системы стандартов финансовой отчетности в РФ, впервые выделены следующие виды отчетности: индивидуальная, управленческая, налоговая и консолидированная. В Концепции предусмотрено, что все общественно значимые компании - открытые акционерные общества, финансовые институты - начнут составлять консолидированную отчетность по МСФО не позднее 2005-2007 гг.
Консолидированная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих имущественное и финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций, состоящей из головного, дочерних, а также зависимых обществ. Цель составления консолидированной бухгалтерской отчетности -предоставление акционерам, инвесторам, кредиторам объективной информации об имущественном и финансовом положении, а также финансовых результатах группы взаимосвязанных организаций [3, с. 6].
Консолидированная бухгалтерская отчетность является важным информационным документом и используется:
при котировке акций обществ, входящих в группу;
для оценки эффективности экономических взаимосвязей хозяйственных обществ группы;
при принятии решений и контроле основного общества за деятельностью группы с целью получения выгоды от использования активов дочерних и зависимых обществ при соблюдении интересов меньшинства.
В соответствии с МСФО консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах [4, с. 15].
1. Принцип полноты. Все активы и обязательства консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей.
2. Принцип собственного капитала. Собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также по финансовым результатам деятельности этих предприятий и резервам.
3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивое и достоверное отражение активов, обязательств, финансового положения, финансовых результатов предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.
4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием.
5. Принцип существенности. Данный принцип предусматривает раскрытие статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.
6. Единые методы оценки. Этот принцип предусматривает единство методологии при консолидации. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при формировании консолидированной отчетности.
7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних обществ должны быть пересчитаны на дату составления консолидированной отчетности.
Государственной Думой РФ 17 декабря 2004 г. принят законопроект «О консолидированной отчетности», разработанный Министерством финансов РФ совместно с другими органами государственного управления, что придает официальный статус консолидированной отчетности. В то же время принятие закона не влечет никаких изменений в действующем законодательстве по бухгалтерскому учету. Официальной бухгалтерской отчетностью юридических лиц в России по-прежнему является отчетность, состав-
ленная по российским правилам. Именно она будет использоваться для планирования, прогнозирования, принятия управленческих решений.
Российские ПБУ носят директивный характер и четко определяют, какая проводка должна быть сделана в учете при отражении конкретной хозяйственной операции. В свою очередь МСФО представляют собой концептуальные документы, которые лишь предлагают подход к составлению отчетности (причем именно к отчетности, а не к учету). В них нет традиционных для российского законодательства инструкций по бухгалтерским проводкам, ссылок на счета бухгалтерского учета, непосредственно требований к учету. Основные вопросы, решаемые МСФО, - оценка активов и обязательств и их надлежащее раскрытие. При этом МСФО предоставляют свободу для принятия решений исходя из экономической сущности хозяйственных операций, масштабов и сумм оценки последствий принятых решений. В этом и заключается основное отличие МСФО от российских ПБУ. Большая часть российских бухгалтеров не готова самостоятельно принимать решения, оценивать каждую финансово-хозяйственную операцию с точки зрения ее экономической сущности, а обращаются к указаниям Минфина по возникшим вопросам. Не готовы они также защищать свою позицию и обосновывать ее перед оппонентами -аудитором, налоговым инспектором - и нести ответственность за свое профессиональное суждение.
Нам представляется, что выходом из создавшейся ситуации можно считать разработку национального стандарта ПБУ «Консолидированная отчетность». При этом следует учесть те аспекты учета и отчетности, которые отсутствуют в российском учете или по ним имеются принципиальные разногласия.
В первую очередь обращает на себя внимание различный подход к оценке изменения состояния активов в результате совершенной сделки.
Одним из условий принятия любого актива к бухгалтерскому учету в соответствии с ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» является наличие первичных документов, подтверждающих право собственности на этот актив. В некоторых случаях требуются также документы, свидетельствующие об официальной государственной регистрации актива (недвижимость, транспортные средства). Отсутствие документов не позволяет признать факт свершившейся операции. Вследствие этого российские компании зачастую не отражают на балансе активы, которыми они фактически пользуются (например, при текущей аренде у арендатора), либо, наоборот, учитывают активы, которых уже фактически нет, но отсутствуют соответствующие документы для их списания (например, при краже, когда не представлены оправдательные документы).
В соответствии с МСФО, актив отражает в своем балансе та сторона сделки, которая несет риски и получает экономические выгоды, связанные с ним, т. е. контролирует этот актив, независимо от того, является компания его законным собственником или нет. Документально право собственности может не подтверждаться, если имущество соответствует определению актива как ресурса, приносящего экономические выгоды в будущем, и отвечает критериям его признания, что для российской практики неприемлемо. Для контроля над активом компании достаточно
иметь возможность извлекать экономические выгоды от его эффективного использования и препятствовать третьим лицам вовлекать его в хозяйственную деятельность (например, продажа имущества с правом выкупа).
Сравним отражение активов в отчетности компании по российским правилам ведения учета и принципам МСФО на конкретном примере.
Компания продает технологическое оборудование. Продажная цена оборудования составляет 500 тыс. руб., балансовая стоимость - 490 тыс. руб., амортизация, начисленная за период эксплуатации оборудования, -10 тыс. руб. Рыночная стоимость аналогичного оборудования на дату продажи составляет 580 тыс. руб. Условиями договора купли-продажи предусмотрено, что в течение следующего года компания имеет право в любой момент выкупить оборудование по цене продажи с уплатой комиссии, установленной в размере рыночной процентной ставки по рублевым кредитам, равной 16%.
В соответствии с российскими правилами в бухгалтерском учете компании эта сделка будет отражена следующим образом (табл. 1).
Таблица 1
Отражение сделки купли-продажи оборудования по российским правилам бухгалтерского учета, тыс. руб.
Хозяйственная операция Дебет счета Кредит счета Сумма
Списание первоначаль- 01-1 «Выбытие 01 «Основные
ной стоимости оборудо- основных средства»
вания средств» 500
Списание амортизации 02 «Амортизация 01-1 «Выбытие
оборудования основных основных
средств» средств» 10
Списание остаточной 91-2 «Прочие опе- 01-1 «Выбытие
стоимости оборудования рационные рас- основных
ходы» средств» 490
Отражение расхода от 76 «Расчеты с раз- 91-1 «Прочие
продажи оборудования ными дебиторами операционные
и кредиторами» доходы» 500
Списание финансового 91-9 «Сальдо про- 99 «Прибыли и
результата от продажи чих доходов и рас- убытки»
оборудования ходов» 10
Согласно «Принципам подготовки и представления финансовой отчетности», применяемым в МСФО, эта сделка будет отражена в финансовой отчетности по-другому, а именно, исходя из ее содержания, а не формы. По содержанию сделка представляет собой не договор купли-продажи с обязательным правом выкупа, а договор получения заемных средств (финансирования) на год в размере 500 тыс. руб. под залог оборудования с выплатой процентов в размере 80 тыс. руб. годовых (580-500). Сумма процентов в размере 80 тыс. руб. (500 тыс. руб. х 16%) составляет плату за финансирование с учетом рыночной процентной ставки 16%. При этом компания, по существу, сохраняет контроль над использованием актива, поскольку имеет право его обратного выкупа. На момент заключения договора обе стороны ожидали, что право обратного
выкупа будет использовано, иначе бы компания вряд ли продала оборудование по цене ниже рыночной (поскольку цена обратного выкупа заранее оговорена).
Таким образом, при составлении финансовой отчетности по МСФО в активе бухгалтерского баланса компании оборудование будет продолжать числиться по балансовой стоимости 490 тыс. руб. (500-10), в пассиве будет показана кредиторская задолженность по полученному займу 500 тыс. руб. По истечении года после подписания договора перед реализацией права выкупа кредиторская задолженность увеличится на сумму процентной ставки в размере 80 тыс. руб. В отчете о прибылях и убытках компании будут отражены проценты за полученный заем в размере 80 тыс. руб., в то время как результат от продажи оборудования в размере 10 тыс. руб. отражаться не будет.
В итоге, одна и та же хозяйственная операция по-разному отражается в балансе (табл. 2).
Таблица 2
Отражение хозяйственных операций в балансах, составленных по российским ПБУ и МСФО, тыс. руб.
ПБУ МСФО
Статья баланса До совершения операции После совершения операции До совершения операции После совершения операции
Актив Основные средства 490 490 490
Дебиторская задолженность 500
Денежные средства 10 10 10 510
БАЛАНС 500 510 500 1000
Пассив Уставный капитал 490 490 490 490
Нераспределенная прибыль 10
Займы и кредиты - - - 500
Кредиторская задолженность 10 10 10 10
БАЛАНС 500 510 500 1000
При использовании принципов МСФО валюта баланса увеличивается на сумму полученного займа, и при оценке финансового состояния компании можно сделать вывод о привлечении дополнительных финансовых ресурсов в связи с расширением деятельности. Если же рассматривать баланс, составленный по российским правилам учета, то можно сделать вывод, что компания продала технологическое оборудование, поскольку оно не приносит дохода, или компания планирует частичное сокращение деятельности. Организации, которая в дальнейшем намерена развиваться и привлекать заемные средства, выгоднее применение стандартов МСФО для предоставления отчетности инвесторам.
Другим важным аспектом составления отчетности по МСФО является применение значительного количества оценок. Оценка - это один из методов бухгалтерского учета, который оказывает влияние на многие показатели отчетности, например величину запасов, от которой зависит возможная цена продажи объекта, сумму дебиторской задолженности, зависящую от сроков и величины безнадежных долгов и т.д. Целый ряд стандартов МСФО требует или допускает использование справедливой стоимости при оценке активов и обязательств в отчетности. А это означает, что составители отчетности вынуждены все чаще прибегать к самостоятельной оценке, основанной на профессиональном суждении, и сокращать применение оценок, основанных на законодательстве.
В соответствии со ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 28.03.2002) оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления. Иными словами, законодательно закреплено преимущество оценки по себестоимости. Вместе с тем согласно п. 4 ст. 13 Закона в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием. Фактически это законодательно закрепляет возможность не следовать нормам бухгалтерского учета, если это необходимо для формирования достоверного представления об имуществе и результатах деятельности фирмы, что допускает использование ряда оценок, в том числе и оценку по справедливой стоимости [1, с. 48].
Оценкой по справедливой стоимости является сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении невынужденной сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Существенными условиями сделки являются независимость и осведомленность сторон, невынужденный характер сделки, доступность и публичность информации, на основе которой она совершается.
Целесообразность оценки по справедливой стоимости при составлении отчетности по МСФО объясняется допущением непрерывности деятельности организации, т.е. это означает, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что она не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности. Если предполагается ликвидация или сокращение объемов производства, а следовательно, распродажа имущества, тогда более актуальна оценка актива по его рыночной стоимости, поскольку в отчетности (что важно для ее пользователей) отразится реальная сумма денежных средств, которую можно получить при продаже имущества.
Актуальность вопроса формирования оценки активов находит практическое подтверждение в проблеме периодичности проведения пе-
реоценки основных средств и отражения ее результатов в бухгалтерской отчетности.
В российском учете допускается переоценка объектов основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной их ликвидации (п. 14 ПБУ 6/01). Кроме того, коммерческие организации имеют право не чаще одного раза в год переоценивать объекты основных средств по текущей восстановительной стоимости. Переоценка может проводиться двумя способами: индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Но, как было отмечено выше, оценка по рыночной стоимости не предполагает непрерывности деятельности организации, не дает реальной картины стоимости основного средства, и при ее применении занижается роль профессионального суждения бухгалтера в решении учетных проблем. На практике чаще используют оценку по исторической стоимости, поскольку это максимально приближает бухгалтерский учет к налоговому.
Последняя обязательная переоценка основных фондов коммерческих организаций была проведена в России на 1 января 1997 г., а организаций бюджетной сферы - на 1 января 2003 г. До этого обязательные переоценки проводились регулярно раз в один-два года. С 1 января 1997 г. реальная стоимость основных фондов предприятий выросла более чем в три раза, но в балансе подавляющего числа предприятий она отражена именно по состоянию на дату последней обязательной переоценки (с учетом естественного последующего движения основных средств). Следует отметить, что в Налоговом кодексе, вторая часть которого введена в действие с 1 января 2002 г., положение об обязательной переоценке отсутствует.
По нашему мнению, организациям, планирующим переход на составление отчетности по МСФО, необходимо как можно скорее произвести экспертную оценку основных средств, поскольку это потребует дополнительных временных и финансовых затрат (на поиск оценщика и оплату его услуг). Один из способов определения справедливой стоимости, который может применяться в условиях российской практики, - это оценка стоимости активов на основе дисконтирования будущих потоков денежных средств.
Консолидированная отчетность, составленная в соответствии с принципами МСФО, должна позволять фактическим и потенциальным поставщикам капитала (собственникам и инвесторам) сделать вывод о правильности и оправданности принятого (или планируемого) ими решения об инвестировании средств (долгосрочном или краткосрочном). При этом следует использовать не исторические цены, а экономическую ценность, когда стоимостная оценка присваивается объекту учета исходя из ожидаемых в будущем доходов [2, с. 70].
Разработка нового национального стандарта ПБУ «Консолидированная отчетность» может осуществляться двумя методами: трансформации - это корректировка предшествующих периодов, конверсии - параллельное, двойное ведение учета. Сравнительная характеристика этих методов приведена в табл. 3.
Таблица 3
Содержание методов корректировки российской отчетности в соответствии с МСФО
Признак Метод
трансформации конверсии
Периодичность Представляет финансовые отчеты МСФО на определенную дату, когда существует четкая потребность в ее составлении Представляет текущую финансовую информацию на постоянной основе
Исполнитель Осуществляется независимыми внешними специалистами с участием персонала компании и не требует изменений в организационной структуре компании Осуществляется только сотрудниками компании с привлечением внешних специалистов, требует реорганизации многих подразделений в компании
Стоимость Стоимость может быть заранее определена, и внедрение может быть выполнено быстро Более дорогостоящий и обременительный для бюджета компании, внедрение может потребовать много времени
Сроки Финансовую отчетность можно представить только после отчетности, составленной в соответствии с национальными стандартами бухгалтерского учета Финансовую отчетность можно представить в то же время, что и финансовую отчетность, составленную по национальным стандартам бухгалтерского учета
Точность Представляет менее точную финансовую информацию Представляет более точную финансовую информацию
Единых рекомендаций к применению метода трансформации не существует. В целом его можно представить в виде схемы (рис. 1).
При трансформации отчетности бухгалтер должен обосновать осуществленные действия по признанию, оценке и представлению в отчетности фактов хозяйственной деятельности. По нашему мнению, метод трансформации удобно применять, когда отчетность, составленная по МСФО, будет использована для обоснования конкретного управленческого решения, например для получения кредита в иностранном банке. В этом случае при составлении консолидированной отчетности нет необходимости наличия специалиста в штате организации, достаточно воспользоваться услугами консультанта. Однако избежать неточностей в случае применения этого метода невозможно, погрешность данных может составлять до 25% (по материалам, представленным в подборке журнала «Главная книга») [5, с. 80]. Кроме того, недостатком этого метода является отставание во времени предоставления отчетности, поскольку отчетность по МСФО составляется на основании уже сформированной российской отчетности (табл. 3).
Рис. 1. Схема применения метода трансформации при составлении консолидированной отчетности по МСФО
Другим методом составления консолидированной отчетности является конверсия - параллельное ведение учета. При его применении используются два плана счетов - национальный план счетов бухгалтерского учета и специально разработанный организацией для учета по МСФО. Все операции одновременно отражаются в двух системах учета, что исключает дальнейшую корректировку документов. Схема параллельного учета представлена на рис. 2. Главным достоинством этого метода является возможность подготовки отчетности без погрешностей на любую отчетную дату либо за любой отчетный период (табл. 3). По нашему мнению, организациям, которые подпадают под обязательное составление консолидированной отчетности по МСФО, следует применять именно метод конверсии для корректировки отчетности.
Рис. 2. Схема применения метода конверсии при составлении консолидированной отчетности по МСФО
Полагаем, что содержание ПБУ «Консолидированная отчетность» должно включать следующие элементы:
I. Общие положения. Понятия и категории консолидированной отчетности.
• Головная организация.
• Дочернее общество.
• Зависимое общество.
• Группа взаимосвязанных организаций.
• Доля меньшинства.
• Консолидированная бухгалтерская отчетность.
II. Особенности формирования учетной политики участников консолидированной отчетности.
• Принципы объективной оценки имущественного и финансового положения.
• Единство в оценке финансовых результатов.
• Приведение показателей статей баланса, доходов, расходов и финансовых результатов отчета о прибылях и убытках в соответствие с методологией головной организации (составление переходного баланса дочернего общества).
III. Определение отчетного периода и отчетной даты составления консолидированной отчетности.
• Составление промежуточного баланса при различных датах предоставления отчетности дочернего общества и консолидированной отчетности.
• Условие признания расхождения между отчетными датами составления отчетности головной организации и дочернего общества (три отчетных месяца).
IV. Применение корректировки показателей российской бухгалтерской отчетности.
• Метод трансформации.
• Метод конверсии.
V. Процедура консолидации.
• Консолидация капитала.
• Консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями.
• Консолидация финансовых результатов (прибыли или убытков) от внутригрупповой реализации продукции (работ, услуг), а также взаимных объемов реализации продукции (работ, услуг) между основным и дочерними обществами и соответствующих затрат.
• Консолидация прочих взаимных (операционных и внереализационных) доходов и расходов внутри группы.
• Суммы дивидендов головного и дочерних обществ.
VI. Доля меньшинства.
• Расчет доли меньшинства, если вложения головного общества в дочернее составляет менее 100 % номинальной стоимости обыкновенных акций.
• Отражение показателя в бухгалтерском балансе.
VII. Особенности формирования показателей зависимых обществ в консолидированной отчетности. Определение двух расчетных показателей:
• Стоимостная оценка участия преобладающего общества в зависимом обществе.
• Доля преобладающего общества в прибыли зависимого общества.
VIII. Правила пересчета показателей консолидированной отчетности. Приведение показателей консолидированной отчетности к единой валюте.
Таким образом, нами обобщен существующий практический опыт и сделана попытка обосновать решения сложившихся спорных ситуаций, которые не определены на законодательном уровне, но существуют в практике при составлении консолидированной отчетности.
Введение МСФО для консолидированной финансовой отчетности станет важным шагом в обеспечении прозрачности и открытости российских компаний, повышении их инвестиционной привлекательности и конкурентоспособности, снижении стоимости привлекаемых ими заемных средств, а также в улучшении общего климата на финансовом рынке России. Однако, как было указано выше, это длительный процесс, требующий тщательной подготовки и профессиональной организации изучения принципов МСФО.
Вся система МСФО построена на необходимости каждому бухгалтеру лично принимать решения относительно того, как отражать в отчет-
ности операцию, событие, факт, применяя скорее экономическое, нежели счетоводческое мышление. Поэтому изменение мировоззрения российских бухгалтеров и есть самая трудная задача, которая должна быть решена при переходе на составление отчетности по международным стандартам.
Литература
1. Ефремова А. А. Оценка по справедливой стоимости: необходимость и возможность для российского бухгалтерского учета / А.А. Ефремова // Бухгалтерский учет. 2002. № 18. С. 47-51.
2. Ковалев В.В. Справедливая стоимость в системе категорий бухгалтерского учета / В.В. Ковалев // Бухгалтерский учет. 2002. № 17.С. 67-72.
3. Селезнева Н.Н. Консолидированная бухгалтерская отчетность / Н.Н. Селезнева, И.П. Скобелева. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. - 100 с.
4. Терехова В.А. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике / В.А. Терехова. - М.: Перспектива, 1999. -272 с.
5. Филимонова Е.М. МСФО: terra incognita для российского бухгалтера / Е.М. Филимонова // Главная Книга. 2005. № 18. С. 71-86.
© Лемещенко Г.Л., Ткаченко О. Д., 2005 г.
