CC BY
81
Островенко Т.К., Гуляев Д.П.
Оренбургский государственный университет
МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ПРОЦЕССЕ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКИХ ЭКСПЕРТИЗ
Принципы-требования в бухгалтерском учете формируют его методологию. Однако в нормативных актах и экономической литературе они не нашли должного решения, поэтому проведение таких исследований представляется актуальным. Особенно слабо разработаны методологические основы таких видов бухгалтерского учета, как судебная бухгалтерия при проведении судебнобухгалтерских экспертиз. Уточнение авторами принципов-требований в этой сфере позволит повысить качество государственной судебно-экспертной деятельности в РФ на основе данных бухгалтерского учета хозяйствующих субъектов.
Важным аспектом методологии бухгалтерского учета являются его принципы. Однако как в зарубежной, так и отечественной экономической литературе нет однозначных формулировок, определяющих их содержание. В переводе с латинского принцип характеризуется как исходное положение какой-либо теории, учения [1.94].
Совет по разработке стандартов финансового учета в США (Financial Accounting Standards Board - FASB) в своих Положениях о концепциях финансового учета (Statements of Financial Accounting Concepts - SFAC) определяет принципы как «положения, лежащие в основе определения размеров (оценок) фактов хозяйственной жизни и раскрывающие их в такой форме, в которой они имеют смысл для пользователей учетной информации...» [2.83].
В отечественной литературе принципы трактуются в основном как требования, допущения и/или правила к бухгалтерскому учету. В частности, В.В. Ковалев характеризует их как «некоторые общепринятые базовые соглашения относительно правил ведения бухгалтерского учета» [3.673]. Между тем формируемая в бухгалтерском учете информация отражается в бухгалтерской (финансовой) отчетности и необходима для принятия управленческих решений. Следовательно, важно упоминать в определении принципов конечную цель всех видов бухгалтерского учета (финансового, управленческого, налогового) - обеспечение информацией пользователей, как это имеет место в зарубежной практике.
Таким образом, принципы определяются как общепринятые требования, допущения, правила признания, измерения и пред-
ставления фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности.
Принципы бухгалтерского учета и отчетности сформулированы в Законе о бухгалтерском учете [4.1] и детализированы в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее ПБУ) [5.26]. Однако раскрыты они далеко не полно, что стало объектом справедливой критики со стороны специалистов.
В частности, в упомянутом выше законе в качестве базовых отмечаются следующие требования-принципы:
- ведение хозяйственных операций в валюте Российской Федерации - в рублях,
- обособленный учет имущества, являющегося собственностью организации,
- непрерывность бухгалтерского учета,
- использование двойной записи на взаимосвязанных счетах,
- своевременность регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета,
- раздельный учет текущих и капитальных затрат.
В экономической литературе требования-принципы представлены гораздо шире, систематизированы, но критерии группировки их даны по-разному. Большинство авторов дают разные классификации принципов и разный их состав, как по количеству, так и по содержанию. Так В.В. Ковалев выделяет три группы принципов-требований, ориентированных на:
- вход информации в систему бухгалтерского учета,
- на процедуры обработки данных в системе бухгалтерского учета,
- на выход информации из системы бухгалтерского учета [3.174].
М.М. Кутер приблизил группировку принципов к ПБУ и обосновал следующие их группы:
- принципы-допущения,
- принципы-требования,
- принципы-правила [1.95].
Одна из причин неоднозначного подхода к вопросам подбора и классификации принципов-требований к бухгалтерскому учету, на наш взгляд, обусловлена тем, что в разных видах учета, как и в разных видах деятельности организаций, не все принципы реализуются, но все они могут иметь место. Кроме того, не отработаны критерии отнесения к принципам отдельных видов правил, требований. В этой связи представляются актуальными исследования, направленные на уточнение методологических аспектов бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности в различных сферах, основанных на конкретных принципах-требованиях, в частности, в судебной бухгалтерии при проведении судебно-бухгалтерских экспертиз.
Судебная бухгалтерия рассматривается специалистами как специальная отрасль бухгалтерии, находящаяся на стыке теории бухгалтерского учета и уголовного (гражданского) процесса. В рамках этой отрасли бухгалтерии разрабатываются научные основы организации и проведения ревизий, аудита, бухгалтерских экспертиз, разрабатываются методические аспекты проверок, доказательств наличия или отсутствия состава экономических преступлений. Использование судебной бухгалтерии в криминалистике определило необходимость выделения в качестве специального раздела этой дисциплины судебно-бухгалтерской экспертизы.
Согласно статье 9 Федерального закона от 31 мая 2001 года N 73-Ф3 «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» судебная экспертиза -это процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, су-
дьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу. Производство судебной экспертизы, требующей применения специальных познаний в науке, должно основываться на исходных, базовых положениях науки - принципах, которые предопределяют все последующие, вытекающие из них утверждения. Ввиду того, что производство судебно-бухгалтерской экспертизы не может быть оторвано от принципов бухгалтерского учета, целью данного исследования является установление тех принципов учета, которые методологически соотносятся с судебной бухгалтерией.
Судебная бухгалтерия основывается на более широком использовании специальных бухгалтерских познаний в целях проведения качественных расследований экономических преступлений и установления механизма преступной деятельности. Эти задачи могут решаться и с помощью методов ревизии и аудита как важнейших форм экономического контроля. Если ревизия осуществляет проверки по документированной учетно-экономической информации по объектам, подлежащим обязательному контролю, и использует при этом специальные знания, то аудит, как более широкое понятие, обеспечивает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку предложений по устранению недостатков в учете. Это по существу экспертиза эффективности бизнеса.
Ревизор может привлекаться для установления законности хозяйственных операций, достоверности их отражения в бухгалтерском учете, правильности действий должностных лиц, а также для проведения служебных расследований, связанных с экономическими правонарушениями. Аудитор может привлекаться в качестве эксперта-бух-галтера при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы. При этом он применяет те методы исследования, которые необходимы в соответствии с поставленными задачами экспертизы.
Следовательно, между ревизией, аудитом и судебно-бухгалтерской экспертизой много общего. Вместе с тем судебно-бухгал-
терская экспертиза отличается от них тем, что осуществляется по решению судебных органов и используется в целях получения доказательств путем применения знаний в области бухгалтерского учета.
Таким образом, контрольная функция бухгалтерского учета особенно существенно и целенаправленно проявляется в судебной бухгалтерии в процессе производства судебно-бухгалтерских экспертиз. Однако исследований принципов-требований в судебной бухгалтерии проведено явно недостаточно, а отдельные авторы их вообще не рассматривают, опираясь лишь на элементы метода бухгалтерского учета.
Приведенные в таблице 1 результаты нашего исследования основаны на обобщении наиболее полно собранных из публикаций в экономической литературе принципов-требований бухгалтерского учета и обоснованных для судебной бухгалтерии с учетом предлагаемых М.М. Кутером критериев: уместности, объективности и осуществимости. Он убедительно обосновал их целесообразность:
- принцип уместен, если информация имеет смысл и принесет пользу потребителям информации об определенной хозяйственной единице;
- принцип объективен, если на информацию не влияют личные мнения или оценки ее составителей. Объективность подразумевает надежность, проверяемость, соответствие действительности;
- принцип осуществим, если его реализация не вызывает чрезмерных сложностей или затрат [1.94].
Судебный эксперт не является производителем учетной информации, так как не участвует в процессе документирования хозяйственных фактов исследуемого предприятия. При проведении экспертизы не создается каких-либо документов первичного учета, а аналитические таблицы, составляемые экс-пертом-бухгалтером, не являются учетными регистрами и не используются для принятия управленческих решений.
Эксперт не является классическим пользователем учетной информации, а деятельность по производству судебной экспер-
тизы не наделяет его контрольными и ревизионными функциями. Из указанного вытекает предположение различной степени существенности отдельных принципов учета для эксперта-бухгалтера. Следует отметить, что существенность того или иного принципа учета при производстве судебной экспертизы не выделяется в качестве критерия его общего признания. Вместе с тем отсутствие влияния некоторых принципов на процесс экспертного исследования не вызывает сомнений в научной обоснованности заключения судебного эксперта. Но при этом важно отметить один из важных принципов, характерных именно для судебной бухгалтерии, -это законность, не входящая в общепризнанный состав принципов учета.
При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы устанавливается наличие или отсутствие состава экономических преступлений, в основе которых лежит нарушение государственных законов. Однако в литературе по теории бухгалтерского учета этот важный аспект, на котором формируется вся система контроля, в качестве принципа учета не рассматривается. На наш взгляд, это существенно ослабляет обоснование контрольных функций бухгалтерского учета в целом. При этом по важности и сущности законность отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете представляет собой принцип-требование и его соблюдение усиливает значимость и других принципов, в частности при проведении судебно-бухгалтерских экспертиз. Не случайно многие специалисты в области финансового контроля связывают его прежде всего с контролем над соблюдением законности, достоверности, объективности и других принципов в действиях хозяйствующих субъектов и информационном обеспечении.
В процессе исследования приемлемости различных принципов бухгалтерского учета при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы авторами использовалась их классификация, которая наиболее полно представлена М.И. Кутером.
Так, классифицируя принципы учета, М.И. Кутер выделяет такие принципы-допущения, как:
- принцип непрерывности деятельности,
- принцип обособленного имущества (автономного, или целостного, предприятия),
- принцип последовательности в методах учета,
- принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни (учет по методу начислений).
Эксперт-бухгалтер не участвует в разработке и реализации учетной политики исследуемой организации. Он процессуально обособлен от экономического субъекта, его собственников, бухгалтерии организации и использует учетную информацию вне зависимости от того, были ли принципы-допущения соблюдены при оформлении учетной документации. Следовательно, принципы-допущения в экспертно-экономической деятельности неуместны. По этой же причине из группы принципов-требований представляются не уместными принципы осмотрительности (консерватизма у Н.П. Любушина), рациональности, относительности, дополнительности, интерпретируемости.
Выделенный в тот же класс принцип своевременности уместен и объективен - информация о своевременности отражения фактов хозяйственной жизни полезна для эксперта как пользователя и обосновывает надежность и соответствие действительности предоставляемых на исследование данных учета. Вместе с тем в условиях изначального несоблюдения данного принципа составителем учетных данных в судебно-экспертной деятельности принцип своевременности не осуществим, так как эксперт не вправе корректировать представленные данные бухгалтерского учета.
Принципы полноты, непротиворечивости, законности и приоритета содержания перед формой не просто корректны при производстве бухгалтерской экспертизы, а имеют серьезное практическое значение. Экспертно-экономическое исследование исключает метод выборочной проверки, его результаты подтверждаются полным и комплексным изучением всех представляемых на исследование данных первичных документов и регистров учета. Кроме того, для дачи полно-
го и объективного экспертного заключения судебные эксперты сталкиваются с необходимостью изучения данных неофициального бухгалтерского учета (черновых записей), восстанавливая с их помощью развернутую картину финансово-хозяйственной деятельности исследуемой организации. Не являясь официальными учетными регистрами, черновые записи, согласно принципу приоритета содержания перед формой, дополняют данные официального бухгалтерского учета, а при его отсутствии порой целиком замещают последние.
Н.П. Любушин [6.29] дополнительно выделяет принцип ясности, не встречающийся у М.И. Кутера. В судебной бухгалтерии он приобретает особое значение, так как основными пользователями данных в процессе экспертного исследования являются юристы, не имеющие специальной экономической подготовки. Таким образом, требование ясности выводов экспертного заключения вызвано необходимостью доведения обстоятельств дела до лиц, не компетентных в вопросах бухгалтерского учета.
Не менее важное практическое значение в судебной бухгалтерии имеют следующие правила и приемы бухгалтерского учета:
- стоимостная (денежная) оценка;
- бухгалтерские счета;
- двойная запись;
- балансовое обобщение.
- инвентаризация.
Указанные приемы уместны, объективны, осуществимы и используются эксперта-ми-бухгалтерами для проведения исследований и обоснования выводов.
Как сказано выше, эксперт не участвует в экономической жизни исследуемого предприятия, он процессуально отделен как от первичного документирования фактов хозяйственной жизни, так и от самостоятельной фиксации натуральных остатков товароматериальных ценностей. Эксперт не является контрольным органом и не наделен ревизионными функциями, его деятельность ограничена объемом данных представленных на исследование документов. В этой связи представленная судебным экспертам информация бухгалтерского учета должна быть
308 ВЕСТНИК ОГУ № 10/ОКТЯБРЬ 2006 Часть 2
Таблица 1. Систематизация принципов бухгалтерского учета и их проявления при проведении судебно-бухгалтерских экспертиз
Группы принципов Закон «О бухгалтерском учете» Кутер М.И. Любушин Н.П. Проявление при производстве судебно- бухгалтерских экспертиз (авторский проект) Критерии оценки
Принцип Содержание Принцип Содержание Уместность Объективность Осуществимость
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Непрерывность Принцип как минимум учетный период предприятие Принцип Предполагается, что образованное не
бухгалтерского непрерывности будет иметь постоянный производственный непрерывности предприятие будет продолжать усматривается
учета деятельности процесс, при этом не допускается функционировать в течение неопределенно
сокращение объемов производства и долгого периода.
реализации, снижение закупок у
поставщиков и, что особенно важно,
предприятие намерено отвечать по своим
долгам и обязательствам.
Обособленный Принцип провозглашает юридическую Принцип Предприятие, в котором ведется не
учет обособленного самостоятельность экономического самостоятельности бухгалтерский учет, юридически усматривается
имущества, имущества субъекта (организации) - первого лица по самостоятельно по отношению к своему
являющегося ( автономного, отношению к его владельцу (второму лицу). собственнику. Собственность предприятия -
собственностью или целостного, это не собственность учредителей, и
организации предприятия) наоборот.
§ Принцип выбранная методика учета на предприятии контроль
и последовательност будет использоваться на протяжении осуществляется
і и в методах учета длительного периода времени, что по принципу
в обеспечит сопоставимость финансовых последовательно
о ч результатов деятельности организации по го отражения
отчетным периодам. фактов
к к хозяйственной
а- и деятельности
к Оч Принцип расходы должны быть отражены в том Принцип Если какое-либо событие влияет на доходы и правильность
к временной отчетном периоде, в котором возникли соответствия расходы определенного периода, результат отражения
определенности доходы, ставшие возможными благодаря (увязки) этого события должен быть признан в этом фактов
фактов этим расходам. же периоде, т. е. доходы данного отчетного хозяйственной
хозяйственной периода должны быть соотнесены с деятельности по
жизни (учет по расходами, благодаря которым эти доходы периодам по
методу получены. принципу -
начислений) расходы
осуществляются
с целью
получения
дохода
Принцип В соответствии этим принципом факты не
идентификации хозяйственной жизни должны быть усматривается
(отчетного соотнесены с соответствующими отчетными
периода) периодами.
Экономические науки
ВЕСТНИК ОГУ № 10/ОКТЯБРЬ 2006 Часть 2 309
Продолжение табл. 1
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Принципы-требования Принцип полноты бухгалтерский учет ведется непрерывно с момента организации предприятия до его ликвидации, без каких-либо пропусков отражения деятельности. Бухгалтерское наблюдение носит непрерывный и сплошной характер. Последнее подразумевает охват всех объектов наблюдения. Принцип целостности Данные бухгалтерского учета представляют собой единую систему, созданную в интересах эффективного управления предприятием. Бухгалтер обязан отразить протекающие на предприятии процессы как единое целое. Способ восстановления учета исследуемой организации + + +
Своевременность регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета Принцип своевременности требование своевременного отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактов хозяйственной жизни. выявление несоответствий данных учета во времени + + -
Принцип осмотрительности бухгалтер скорее выберет низшую оценку для активов и доходов и наивысшую для долговых обязательств и расходов. Расходы отражаются в момент появления обоснованной возможности, а доходы - при наличии обоснованной уверенности. Принцип консерватизма Доходы признаются только тогда, когда есть обоснованная уверенность в их поступлении, в то время как расходы признаются по мере того, как их обоснованно считают возможными не усматривается - - -
Принцип рациональности требование рационального ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. не усматривается - - -
Принцип приоритета содержания перед формой ориентируется на отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни исходя не столько из правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Записи чернового учета + + +
Несоответствие формулировок Принцип непротиворечи- вости предполагает тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца. Принцип непротиворечи- вости В системе учета не может быть норм, противоречащих друг другу. Сопоставление данных первичного учета и регистров + + +
Принцип законности Все отраженные в учете факты хозяйственной деятельности не должны противоречить действующему законодательству Проверка соблюдения законов + + +
Принцип относительности Все данные, входящие в систему учета, носят не абсолютно точный, а условно точный характер. не усматривается - - -
Принцип дополнительности Чем точнее количественно измерен один показатель, тем менее точно - другой, связанный с ним. Например, чем точнее оценивается стоимость имущества, тем менее точным оказывается финансовый результат. не усматривается - - -
Принцип ясности Информация бухгалтерского учета должна быть проста и понятна тем, кто ее будет использовать Некомпетентность пользователей в вопросах бухгалтерского учета + + +
Принцип интерпрети- руемости означает, что информация, зафиксированная на каких-либо носителях, должна быть истолкована так, чтобы была возможность принять управленческое решение. не усматривается - - -
Островенко Т.К., Гуляев Д.П. Методологические аспекты бухгалтерского учета...
310 ВЕСТНИК ОГУ № 10/ОКТЯБРЬ 2006 Часть 2
Продолжение табл. 1
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Принцип-правила Ведение хозяйственных операций в валюте Российской Федерации - в рублях Стоимостная (денежная) оценка Способ выражения объектов бухгалтерского учета в обобщающем денежном измерителе Принцип квантифицируе- мости означает количественное измерение и исчисление фактов хозяйственной деятельности вследствие регистрации. Для этого в хозяйственном учете применяются три вида измерителей, но в бухгалтерском учете должна регистрироваться только та информация, которая может быть представлена в денежном измерителе. Денежное выражение квалифицирующих признаков противоправных деяний экономического характера + + +
Документирование способ первичного отражения влияния свершившихся хозяйственных фактов на состояние объектов бухгалтерского наблюдения. Принцип регистрации В соответствии с этим принципом бухгалтеры должны регистрировать все факты хозяйственной деятельности или события, изменяющие состав средств и их источники. данные учета -информационная база экспертного исследования + + -
Бухгалтерские счета способ экономической группировки объектов наблюдения, позволяющий отразить не только начальное и конечное состояние, но и сами изменения объектов учета в результате свершившихся хозяйственных фактов. эксперт опирается на все счета бухучета для установления отраженных хозяйственных операций + + +
Использование двойной записи на взаимосвязанных счетах Двойная запись метод отражения хозяйственных операций в системе бухгалтерских счетов способы выявления несоответствий в учете + + +
Балансовое обобщение позволяет сопоставить имущество предприятия (его активы) и источники его образования (капитал собственника и обязательства), исчисленные в стоимостном выражении на определенную дату (как правило, на конец отчетного периода или в специально предусмотренных случаях). + + +
Инвентаризация Принцип контроля учетных данных Предполагается, что вся информация, исходящая от материально-ответственных или подотчетных лиц, должна быть подтверждена или снятием натуральных остатков, или данными из каких-либо независимых источников. использование результатов контроля при установлении сумм недостач и излишков + + +
Раздельный учет текущих и капитальных затрат способ проверки учета затрат + + +
Проверяемость -исключает субъективность оценки, информация должна быть проверяемой и доказанной + + +
Экономические науки
проверяемой. Проверяемость и доказанность как качественная характеристика информации определяются ЕА8В как важное средство, исключающее субъективность ее оценки пользователями. Проверяемость устанавливается согласованным мнением экспертов о том, что информация отражает именно то, что и предполагалось представить, что выбранный метод оценки использовался без ошибок и пристрастия [2.95]. Это дает основание считать, что для судебной бухгалтерии и бухгалтерского учета в целом проверяемость и доказанность являются принципом-правилом.
Для судебной бухгалтерии небезразлично, как учитываются затраты текущего и долгосрочного характера. Несмотря на то, что в Законе о бухгалтерском учете это требование упоминается самостоятельным пунктом, в экономической литературе оно объединяется с другими: временной определенности фактов хозяйственной жизни, приоритета содержания перед формой. Следова-
тельно, оптимизация затрат во временном лаге и соблюдение правил-принципов учета как текущих, так и капитальных затрат должны быть правилом учета. В процессе проведения судебно-бухгалтерских экспертиз использование данного принципа-правила позволяет установить экономические правонарушения.
Таким образом, судебная бухгалтерия опирается на следующие принципы бухгалтерского учета: полнота, своевременность, законность, приоритет содержания перед формой, непротиворечивость, ясность, кван-тифицируемость, документирование, бухгалтерские счета, двойная запись, балансовое обобщение, инвентаризация, стоимостная (денежная) оценка, раздельный учет текущих и капитальных затрат, проверяемость. Их практическая реализация способствует повышению качества проводимых судебных экспертиз, обоснованию доказательств виновности или невиновности конкретных лиц в экономических преступлениях.
Список использованной литературы:
1. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. 3 изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 592 с.: ил. ISBN 5-279-02873-8
2. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. проф. Я.В. Соколова.- М.: Финансы и статистика, 2000. - 576 с.: ил. - ISBN 5-279-01669-1.
3. Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. - М.: Финансы и статистика, 2004.-720 с.: ил.-ISBN 5-279-02732-4.
4. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. №129-ФЗ // Финансовая газета. - 1996. - №49. - С. 1.
5. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. №34н (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 №107н, от 24.03.2000 №31н) // Основные документы бухгалтерского учета. Сборник. М., «Издательство ЭЛИТ», 2004. - 240 с. ISBN 5-902403-59-6
6. Любушин Н.П., Жаринов В.В., Бородина Н.В. Теория бухгалтерского учета: Учеб. Пособие для вузов / Под ред. проф. Любушина Н.П- 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - 294 с. ISBN 5-238-00129-0
