Методикаанализа и контроля затрат на основе гибких бюджетов Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Управленческий учет

МЕТОДИКА АНАЛИЗА И КОНТРОЛЯ ЗАТРАТ НА ОСНОВЕ ГИБКИХ БЮДЖЕТОВ

О.Л. КАЗОРА,

старший преподаватель кафедры финансового учета Орловский государственный институт экономики и торговли

В современных экономических условиях производственные предприятия все в большей степени используют математические методы финансового планирования, которые помогают анализировать влияние изменений различных факторов на конечные финансовые результаты деятельности предприятия. Такой анализ является важнейшим способом получения информации, необходимой для привлечения внимания руководства к различного рода отклонениям в уровне контролируемых затрат и доходов, величина которых отличается от нормативной. Анализ отклонений предполагает использование статических и гибких бюджетов.

Статический (фиксированный) бюджет остается без изменений независимо от объемов выпуска или другого достигнутого уровня деятельности, т. е. он основан только на одном уровне деловой активности. В связи с этим главный бюджет предприятия, включающий все частные бюджеты, является статическим, так как составляется исходя из определенного запланированного объема продаж.

Разработка статических бюджетов осуществляется на основании нормативных показателей материальных, трудовых и других видов производственных затрат, рассчитанных предприятием самостоятельно. Базой для исчисления нормативов могут служить показатели, содержащиеся в нормативно-технической, технологической, конструкторской, финансовой и административной документации. При планировании нормативных показателей применяются различные типы нормативов в зависимости от способа их расчета [1]:

— базовые нормативы, определяются по данным об уровне фактических затрат за некоторый период времени и утверждаются для применения. С течением времени они устаревают и отстают от

достигнутого уровня эффективности применения факторов производства. Их легко рассчитать, но при этом неэффективная работа в прошлых отчетных периодах переносится на будущее;

— текущие нормативы, рассчитываются, исходя из действующих технологических условий, цен и тарифов и постоянно корректируются по информации о соответствующих изменениях. Их можно получать путем необходимой корректировки базовых нормативных затрат;

— идеальные нормативы, рассчитываются по нормативам тех элементов затрат, которые относятся к оптимальным условиям производства при наиболее благоприятных ценах. Данный уровень нормативов не может быть достигнут, что психологически сказывается на мотивации управляющего персонала. Одной из форм идеальных нормативных затрат являются «мотивирующие» нормативы, в которые можно уложиться, прилагая разумные дополнительные усилия в нормальных производственных условиях.

Таким образом, разработка системы статических бюджетов неразрывно связана с методом учета затрат по нормативной себестоимости, а также системы учета затрат «стандарт-кост», в основе которых лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.

Статические бюджеты являются основой гибких бюджетов. Гибкий бюджет разрабатывается с учетом возможности изменений, которые будут внесены в него при колебаниях выпуска, реализации и других параметров деятельности, влияющих на уровень доходов и расходов предприятия. В случае гибкого бюджета характер изменения затрат по каждому пункту учитывается путем пересмотра заложенных в бюджет допущений в пределах

фактически достигнутого уровня деятельности. Следовательно, гибкий бюджет представляет собой динамическую базу для сравнения фактически достигнутых результатов с плановыми.

Гибкое бюджетирование делает различие между постоянными и переменными затратами, позволяя тем самым пересчитывать ожидаемые переменные (условно-переменные) затраты в соответствии с фактическим объемом производства или продаж. Статический бюджет не предполагает такой корректировки. Кроме того, в статическом бюджете затраты планируются, а в гибком бюджете они рассчитываются.

Формулу гибкого бюджета, определяющую общие бюджетные затраты для любого уровня производственной деятельности, можно представить в следующем виде:

Бг = Зпер х Оп + Зпост, (1)

где Бг — гибкий бюджет;

Зпер — переменные затраты на единицу продукции;

Оп — объем продаж или объем производства,

шт.;

Зпост — постоянные бюджетные затраты.

Переменными затратами предприятия являются затраты, сумма которых находится в линейной зависимости от размера выручки или объема производства в пределах диапазона возможных значений. Постоянными затратами являются затраты, которые не зависят от объема выручки или объема производства в пределах диапазона возможных значений. Ответственные службы предприятия самостоятельно определяют, какие из затрат относятся к постоянным или переменным.

Процесс формирования гибкого бюджета целесообразно осуществлять в следующей последовательности:

— формирование статического бюджета (бюджета доходов и расходов предприятия);

— определение формата гибкого бюджета, включающего статичный бюджет;

— распределение и утверждение затрат предприятия на постоянные и переменные;

— расчет удельных переменных затрат;

— заполнение гибкого бюджета и анализ отклонений.

Инструмент гибкого бюджетирования можно использовать как в предплановом, так и в послепла-новом периоде. При планировании гибкий бюджет способствует выбору оптимального объема продаж и производства, при анализе — точной оценке фактических результатов.

Анализ гибкого бюджета позволяет получить информацию об отклонении фактических затрат от нормативных. Если фактические затраты выше нормативных, такое отклонение считается неблагоприятным, и наоборот. Благоприятные отклонения связаны с экономией производственных ресурсов, неблагоприятные означают перерасход денежных средств.

Выявленные отклонения помогают определить области эффективности или неэффективности в деятельности предприятия. Однако кроме определения суммы отклонения важно выяснить причину этого отклонения, только в этом случае руководитель сможет предпринять правильные действия для решения возникшей проблемы. Причиной возникших отклонений может быть изменение цены единицы производственного ресурса, а также изменение нормы потребления ресурса в натуральном выражении на единицу готовой продукции.

В рыночной экономике цены определяются спросом и предложением, поэтому отклонения по цене в меньшей степени зависят от управленческих решений. В связи с этим такие отклонения относятся в большинстве случаев к разряду неконтролируемых.

Для обеспечения эффективности контроля и организации управления по отклонениям предприятие может определить порог существенности, т. е. выделять и анализировать только те показатели, которые превышают установленный предел. В качестве лимита можно использовать критерий существенности, принятый в финансовой отчетности и равный 5 %. Несущественные отклонения не рассматриваются, до тех пор пока они не приобретут повторяющегося характера или не повлекут потенциальных осложнений в работе. Если отклонения находятся внутри допустимого результата, то не требуется никаких действий по устранению недостатков. Если отклонение выходит за допустимые пределы, необходимо повысить эффективность деятельности или сформулировать новые бюджетные показатели. Значительный выход отклонений за допустимые пределы говорит о том, что используется неверная модель принятия решений или постановки цели, поэтому необходимо разработать более адекватную модель.

В качестве примера рассмотрим использование гибкого бюджета для целей анализа и контроля затрат на основе фактических и бюджетных данных производственного предприятия ООО «Комфорт», которое осуществляет пошив штор. Предприятие планирует произвести и продать 1000 ед. продукции. Планируемая цена единицы продукции — 6000 руб.,

переменные коммерческие затраты планируются в размере 3 % от выручки. Исходя из этого был разработан статический бюджет на основании установленных предприятием норм расходов производственных ресурсов. Соответствующие нормы расходов и фактические переменные производственные затраты на единицу продукции представлены в табл. 1.

Фактический объем производства и продаж составил 700 ед., фактическая продажная цена единицы продукции — 6000 руб., выручка—4 200 000 руб. В результате сравнения фактических показателей с бюджетными возникают отклонения от статического бюджета (табл. 2).

Анализ статического бюджета показал, что по показателю прибыли возникло неблагоприятное отклонение в размере 628,5 тыс. руб. На отклонение

Нормы расходов и фактические пер<

фактической прибыли от статического бюджета повлияло, прежде всего, снижение объема продаж. Вместе с объемом продаж снизились переменные затраты на 1 171,5 тыс. руб., что расценивается как благоприятное отклонение. В результате, на вопрос, соответствовало ли уменьшение переменных затрат сокращению объема производства и продаж, статический бюджет ответа не дает.

В целях более детального и правомерного анализа влияния затрат на конечный финансовый результат скорректируем бюджетные показатели на фактический объем продаж 700 ед., т. е. используем инструмент гибкого бюджетирования.

Величину статьи переменных затрат в гибком бюджете определим путем умножения нормы переменных затрат в расчете на единицу продукции

Таблица 1

нные затраты на единицу продукции

№ п/п Показатель Затраты по плану Фактические затраты

стоимость единицы затрат, руб. количество сумма, руб. стоимость единицы затрат, руб. количество сумма, руб.

1 Основные материалы, в т. ч. — ткань портьерная — органза 300 200 9 м 5 м 2700 1000 280 190 10 м 6 м 2800 1140

2 Рабочее время 70 4 ч 280 70 4,5 ч 315

3 Электроэнергия 10 4 ч 40 10 4,5 ч 45

4 Вспомогательные материалы (норма — 10 % от стоимости основных материалов) - - 370 - - 375

5 Итого производственных переменных затрат - - 4390 - - 4675

Таблица 2

Отчет о выполнении бюджета ООО «Комфорт»

№ п/п Показатель По плану Фактически Отклонение1

1 Объем продаж, ед. 1 000 700 - 300 (Н)

2 Выручка от продаж, тыс. руб. 6 000 4 200 -1 800 (Н)

3 Переменные производственные затраты, тыс. руб. В том числе: 4 390 3 272,5 - 1 117,5 (Б)

— основные материалы 3 700 2 758 -942 (Б)

— прямые трудозатраты 280 220,5 -59,5 (Б)

— вспомогательные материалы 370 262,5 -107,5 (Б)

— электроэнергия 40 31,5 - 8,5 (Б)

4 Переменные коммерческие затраты, тыс. руб. 180 126 - 54 (Б)

5 Постоянные производственные затраты, тыс. руб. В том числе: 175 175 -

— заработная плата начальника цеха 120 120 -

— амортизация 30 30 -

— прочие 25 25 -

6 Постоянные административные затраты, тыс. руб.: 345 345 -

— заработная плата 200 200 -

— амортизация 100 100 -

— прочие 45 45 -

7 Прибыль (убыток), тыс. руб. 910 281,5 - 628,5 (Н)

1 (Б) — благоприятное, (Н) — неблагоприятное.

на фактический объем продаж. Затем показатели гибкого бюджета сравниваются с плановыми и фактическими данными. Результаты расчетов представлены в табл. 3.

Отклонение показателей гибкого бюджета от статического позволяют выявить степень влияния различий в объемах реализации на отклонение фактической прибыли от запланированной. Проведенный анализ показывает, что снижение объема продаж на 300 ед. вызвало уменьшение прибыли на 429 тыс. руб. Полученное отклонение указывает на некачественную работу отдела сбыта, следовательно, необходимо выяснить причины снижения объема продаж и принять меры по их устранению.

Отклонение фактических затрат от гибкого бюджета указывает на степень влияния изменений в сумме затрат на отклонение фактической прибыли от запланированной. Таким образом, снижение фактической прибыли на 199,5 тыс. руб. вызвано исключительно увеличением переменных производственных затрат. При этом общая сумма фактических затрат (3 272,5 + 126 +175 +345=3 918,5 тыс. руб.) превысила сумму затрат, планируемых на данный объем продаж (3 073+126+175+345=3 719 тыс. руб.), что свидетельствует о непроизводительной деятельности ООО «Комфорт».

Для выяснения причин увеличения переменных производственных затрат необходимо провести углубленный анализ отклонений, который позволит определить влияние цены и степени использования производственных ресурсов на отклонение фактической прибыли от запланированной.

В целях обеспечения эффективности организации управления по отклонениям предположим, что порог существенности, установленный руководс-

твом предприятия, равен 5 %. Отклонения по статьям затрат основных материалов, заработной платы основных рабочих, электроэнергии превышают допустимые значения, следовательно, данные статьи затрат необходимо тщательно анализировать.

Произведем расчет отклонений по цене ресурсов, используя данные табл. 1, учитывая, что за рассматриваемый период изменение цены наблюдалось только по основным материалам (ткань портьерная, органза).

Расчет отклонений по цене материалов осуществляется по следующей формуле:

ДЦм = (Цн — Цф) Офм, (2)

где ДЦм — отклонение по цене приобретенных материалов;

Цн — нормативная цена приобретения материалов;

Цф — фактическая цена приобретения материалов;

Офм — фактический объем использованных материалов.

Используя формулу (2), рассчитаем отклонение по цене основных материалов с учетом фактического объема производства 700 ед. Результаты расчета представлены в табл. 4.

Таким образом, отклонение по цене материалов в размере 182000 руб. благоприятно влияет на прибыль, наблюдается экономия денежных средств.

Далее определим степень эффективности использования приобретенных ресурсов. Для этого воспользуемся следующей формулой:

ДИр = (Опр — Офр)Цнр, (3)

где ДИр — отклонение по использованию ресурсов;

Опр — планируемый объем использования ресурсов;

Таблица 3

Отчет о деятельности ООО «Комфорт» на основе гибкого бюджета

№ п/п Показатель По плану Фактически Гибкий бюджет на объем продаж 700 ед. Отклонения

гибкого бюджета от статического Факта от гибкого бюджета

1 Объем продаж, шт. 1 000 700 700 -300 (Н) -

2 Выручка от продаж, тыс. руб. 6 000 4 200 4 200 -1 800 (Н) -

3 Переменные производственные затраты, тыс. руб. В том числе: 4 390 3 272,5 3073 -1317 (Б) 199,5 (Н)

— основные материалы 3 700 2 758 2 590 -11 10 (Б) 168 (Н)

— прямые трудозатраты 280 220,5 196 -84 (Б) 24,5 (Н)

— вспомогательные материалы 370 262,5 259 -111 (Б) 3,5 (Н)

— электроэнергия 40 31,5 28 -12 (Б) 3,5 (Н)

4 Переменные коммерческие затраты, тыс. руб. 180 126 126 -54 (Б) -

5 Постоянные производственные затраты, тыс. руб. 175 175 175 - -

6 Постоянные административные затраты, тыс. руб. 345 345 345 - -

7 Прибыль (убыток), тыс. руб. 910 281,5 481 -429 (Н) -199,5 (Н)

Таблица 4

Расчет отклонений по цене основных материалов

№ п/п Наименование материала Порядок расчета Величина отклонения, руб.

1 Ткань портьерная (300-280) х10х700 + 140000 (Б)

2 Органза (200+190) х6х700 + 42000 (Б)

3 Итого - + 182000 (Б)

Расчет отклонений по использованию ресурсов Таблица 5

№ п/п Наименование производственных ресурсов Порядок расчета Величина отклонения, руб.

1 Основные материалы В том числе: — ткань портьерная — органза (9x700-10x700) х300 (5x700-6x700) х200 -350 000 (Н) -210 000 (Н) -140 000 (Н)

2 Рабочее время (4x700-4,5x700) x70 -24 500 (Н)

3 Электроэнергия (4x700-4,5x700) x10 -3 500 (Н)

4 Итого... - -378 000 (Н)

Таблица 6

Обобщение результатов анализа

№ Наименование Отклонение Отклонение по Общее

п/п производственных ресурсов по цене, руб. использованию, руб. отклонение, руб.

1 Основные материалы + 182 000 (Б) -350 000 (Н) -168 000 (Н)

2 Рабочее время - -24 500 (Н) -24 500 (Н)

3 Электроэнергия - -3 500 (Н) -3 500 (Н)

Офр — фактический объем использованных ресурсов;

Цнр — нормативная цена на ресурсы.

Используя данные таблицы 1 и формулу (3), произведем расчет отклонений по использованию ресурсов с учетом фактического объема производства 700 ед. Результаты расчетов представлены в табл. 5.

Как показывают расчеты, по использованию производственных ресурсов возникает неблагоприятное отклонение в размере 378 000 руб., которое прямо указывает на перерасход производственных ресурсов. Следовательно, необходимо выяснить причины, способствующие увеличению фактического объема использованных ресурсов. Для этих целей проведем комплексный анализ полученных результатов (табл. 6).

Как видно из данных табл. 6, благоприятное отклонение по цене на материалы сопровождается неблагоприятным отклонением по их использованию. Исходя из этого, можно предположить, что перерасход связан с низким качеством закупленного материала. По этой причине определенное количество ткани браковалось, что привело к превышению

фактического расхода ткани над бюджетным. Низкое качество материалов отразилось на использовании рабочего времени и электроэнергии, так как часть трудозатрат была связана с исправлением брака. Следовательно, ответственность за выявленные отклонения должна быть возложена на отдел закупок, поскольку снижение производительности значительно превысило экономию на цене материалов.

Таким образом, анализ всего комплекса отклонений способствует определению вклада каждого подразделения в общий результат деятельности предприятия. Анализ отклонений по местам возникновения затрат и центрам ответственности позволяет руководителям производственных подразделений своевременно устранять возникающие негативные тенденции в организации производства и предупреждать возможность их появления в будущем. Кроме того, разработанная на предприятии система анализа план-фактных отклонений может быть заложена в систему мотивации персонала, что, в свою очередь, будет являться одним из эффективных способов вызвать у сотрудников стойкое желание работать лучше, качественнее и быстрее.

Список литературы

1. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям. 4-е изд., стер. М.: Омега-Л, 2006. 576 с.

2. Палий В. Ф. Организация управленческого учета. М.:Бератор-Пресс, 2003.-224 с.

3. Управленческий учет: Учеб. пособие / Под ред. А. Д. Шеремета. 2-е изд., испр. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001. 512 с.