CC BY
77
и.в. гончарова
консультант отдела контроллинга ООО «Кнауф-Сервис», г. Красногорск
т.м. гафаров
докторант Технологического Университета, г. Брно
МЕТОДИКА РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ЗАПАСОВ И РАСХОДОВ ПО ПАРТНЁРАМ ДЛЯ ПРОВЕДЕНИЯ КОНСОЛИДАЦИИ ДОЛГОВ И ВНУТРИГРУППОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ПРОМЫШЛЕННОЙ ГРУППЫ
Формирование консолидированной финансовой отчётности концерна основано на объединении информации, содержащейся в отчётности материнской и дочерних компаний. При этом консолидация не сводится к построчному сложению аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Она позволяет реализовать принцип приоритета содержания над формой в вопросах имущественной принадлежности активов и обязательств группы компаний. По формальным признакам активами и обязательствами отчитывающейся организации являются объекты, которые принадлежат ей по действующему в стране гражданскому законодательству. По содержательным признакам в активы и обязательства отчитывающейся организации включаются ещё и те, что юридически принадлежат её дочерним компаниям, так как она их контролирует. Организация должна отчитаться за реальную единицу бизнеса, которой она управляет. Исходя из приоритета содержания над формой, справедливо считать, что если одна организация контролирует другую, то она владеет её активами как своими собственными и отвечает по её обязательствам как по своим. Поэтому активы и обязательства дочерней компании - это одновременно активы и обязательства материнской компании. Из этого следует, что в консолидированную отчётность не следует включать показатели, характеризующие внутригруппо-вые операции, т.е. отношения участников группы друг с другом [6]. Поэтому при трансформации
индивидуальной финансовой отчётности дочерних обществ из национальных стандартов в IFRS важно достоверно показать статьи требований, задолженности, доходов и расходов по отношению к остальным предприятиям группы.
В процессе отнесения требований, задолженности, доходов и расходов по партнёрам на практике возникают две проблемы:
1. поставки идентичных запасов могут быть как от предприятий группы, так и от третьих лиц;
2. затруднительность причисления потребляемых материалов конкретным поставкам.
Как известно, для решения последней проблемы в индивидуальных балансах применяются соответствующие методы учёта: LIFO, FIFO, метод средней стоимости. Аналогично в IFRS решена и проблема консолидации результатов внутригруп-повых поставок запасов. Существуют специально в целях консолидации разработанные методы:
■ KIFO (Konzern in - first out) запасы, поступившие от предприятий концерна потребляются в первую очередь;
■ KILO (Konzern in - last out) запасы, поступившие от предприятий концерна потребляются в последнюю очередь.
И тот и другой методы предполагают автоматизацию при консолидации, т.е. распознавание системой учёта предприятий концерна и прочих предприятий. При этом метод KIFO представляет остатки на складах на отчётную дату по отношению к предприятиям группы максимально
ВЕСТНИК ФА ♦ 1'2010
низкими. Зачастую при его применении складские остатки состоят исключительно из внешних поставок, в связи с чем необходимость дальнейшего элиминирования взаимных долгов попросту отпадает [4]. Данный метод применим лишь для соответствующей действительности - концернов с высокой скоростью оборачиваемости внутри-групповых запасов.
Метод KILO, напротив, представляет остатки по внутригрупповым складам максимально высокими, предполагая, что в производственный процесс в первую очередь включаются запасы, поставленные третьими лицами. Это ведёт к тому, что на отчётную дату запасы всех предприятий концерна могут состоять исключительно из взаимных поставок. Это, однако, тоже служит упрощением для процесса консолидации долгов, т.к. всё, что дочерние общества показывают по складам, подлежит полному элиминированию.
Результатом применения метода KILO в консолидации является уменьшение балансовой стоимости запасов консолидированного баланса (за счёт элиминирования внутригрупповых запасов) и увеличение консолидированного финансового результата (т.к. подлежащие элиминированию внутригрупповые результаты показываются в этом методе максимально низкими) [3]. Метод KIFO, напротив, даёт более высокую величину запасов в консолидированном балансе и более низкий консолидированный результат.
Исходя из этого, выбор между методами происходит исключительно из политических соображений руководства концерна [5]. Следует лишь заметить, что произвольная смена применяемого метода по IFRS недопустима ввиду применения принципа последовательности и сопоставимости данных отчётности [1].
Что же делать, если, во-первых, применяемая на предприятии система не позволяет автоматически поддерживать методы KIFO и KILO, во-вторых, ни тот ни другой не отражают достоверно картину оборачиваемости внутригрупповых запасов?
Если аналитика учётных (бухгалтерских) программ на предприятии не даёт возможности отразить запасы, расходы на сырьё и материалы, себестоимость проданных товаров в разрезе партнёров, то в процессе перекладки отчётности на международные стандарты можно использовать следующую методику.
В целях упрощения делается предположение, что использование запасов соответствует поступившим материалам. Поскольку обязательства по поставкам, как правило, в каждой бухгалтерской системе проводятся с информацией о партнёрах, то разбивка по партнёрам в части материальных расходов и расходов на приобретение товаров осу-
ществляется на основе информации по партнёрам исходя из проведённых в системе счетов. Это означает, что:
1. необходимо проанализировать проводки по поступлению запасов в разрезе партнёров:
Д - Запас по материалам / К - Расчёты с поставщиками
Д - Товаров / К - Расчёты с поставщиками;
2. рассчитать соотношение поступивших счетов от каждого партнёра к общей сумме счетов;
3. применить эту пропорцию к позициям запаса и прибылей/убытков (расходы на сырьё и материалы, расходы на приобретение проданных товаров) при отражении статей в разрезе партнёров в перекладке.
Ввиду свободы выбора, предоставленной IFRS в рассматриваемом вопросе, тема способа распределения поставок по партнёрам в индивидуальных балансах для консолидации звучит в западной литературе довольно часто. Так, у Люденба-ха Н. есть ссылка на возможность распределения запасов и расходов по партнёрам на основе присвоения на весь отчётный период каждому внут-ригрупповому партнёру определённого среднего процента в общих поставках [5]. Этот средний процент рассчитывается аналитическим методом, чаще по оборотам периода, предшествующего отчётному, и применяется к определению запаса на складе от этого партнёра на отчётную дату и для определения промежуточного результата по нему. Метод этот на Западе используется наиболее часто (после KIFO и KILO), однако применим только для регулярных поставок и относительно ровного производства без скачков и падений, что не характерно для отечественной действительности.
А. Кененберг описывает метод введения единого для всех процента внутренних поставок для целей консолидации [4]. Величина запаса и расходов по партнёру рассчитывается как общий запас или себестоимость, умноженные на этот единый для всех процент. Проблема при этом в том, что при элиминировании внутригрупповых результатов будут возникать большие различия между показанными для консолидации требованиями и обязательствами, доходами и расходами индивидуальных балансов, т.к. при едином проценте обороты у всех предприятий разные. На практике этот метод используется только малыми концернами.
Проблема затруднительности причисления потребляемых материалов конкретным поставкам ввиду того, что поставки идентичных запасов могут быть сразу от нескольких предприятий группы и от третьих лиц, на практике крайне актуальна для маркетинговых компаний - членов концерна. Для заводов концерна довольно часто складыва-
ПРОБЛЕМЫ И СУЖДЕНИЯ
ется так, что по техпроцессу для них существует лишь один внутригрупповой поставщик определённого сырья или материалов, потому проблема распределения поставок по поставщикам для них не столь актуальна.
Заключение. Предложенный расчётный метод распределения потребляемого сырья и материалов по конкретным поставщикам характеризуется следующим:
■ метод не вызывает больших различий между показанными для консолидации требованиями и обязательствами, доходами и расходами индивидуальных балансов, т.к. основан на текущей фактической доле поступающих счетов за период к общей массе поступивших счетов от всех контрагентов;
■ метод не ведёт к завышению или занижению консолидированного финансового результата или стоимости запасов в консолидированном балансе. Он даёт картину наиболее близкую к действительному положению дел во внутригрупповых оборотах за неимением возможности применения прямого счёта;
■ метод применим для любой скорости оборачиваемости запасов, особенно для использования в массовом производстве, где множество поставщиков одного и того же вида сырья;
■ не предполагает наличия у предприятий группы учётной системы типа ERP SAP.
Недостатком является необходимость проведения дополнительного расчёта по окончании каждого отчётного периода.
ЛИТЕРАТУРА
1. IAS 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность».
2. Сухарев И. «Реформа бухгалтерского учета: консолидация отчетности» // Финансовые и бухгалтерские консультации, №12, декабрь 2006 г.
3. Busse von Colbe W. «Währungsumrechnung unter dem Einfluss neuer Rechnungslegungsvorschriften in Konzernrechnungslegung und Prüfung», D^seldorf, 1999.
4. CoenenbergA., Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, Schaeffer Verlag Stuttgart, 2005.
5. Lbdenbach N., Hoffman W-D. «Haufe IFRS - Kommentar» , Freiburg, 2007.
6. Schildbach T. «Der Konzernabschluß nach HGB, IAS, US-GAAP», 5 Aufl., Oldenbourg, 1998.
