CC BY
33
ЕКОНОМІКА БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК І АУДИТ
ВИСНОВКИ
Авторами запропоновано науково-методичний підхід з оцінки ефективності функціонування внутрішнього фінансового контролю, що базується на оцінці результативних показників діяльності внутрішніх контролерів (показників затрат, показників продукту, показників якості та показників ефективності). Представлений науково-методичний підхід дозволяє не лише виявляти слабкі місця в роботі внутрішніх аудиторів, а й дає змогу контролювати якість роботи працівників відділу та вчасно приймати рішення щодо подальшої співпраці з ними.
Як напрямок подальших досліджень можна вказати на необхідність розробки засад законодавчого врегулювання процедури оцінки ефективності функціонування внутрішнього фінансового контролю в бюджетній установі. ■
ЛІТЕРАТУРА
1. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/996-14
2. Деякі питання утворення структурних підрозділів внутрішнього аудиту та проведення такого аудиту в міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади, їх територіальних органах та бюджетних установах, які належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади : Постанова Кабінету Міністрів України від 28 вересня 2011 р. № 1001 [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://www. dkrs.gov.ua
3. Кодекс етики працівників підрозділу внутрішнього аудиту, затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 29.09.2011 № 1217 [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://www. dkrs.gov.ua
4. Стандарти внутрішнього аудиту, затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 04.10.2011 № 1247. [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://www. dkrs. gov.ua
5. Дікань Л. В. Держаний аудит : Навч. посіб. / Л. В. Ді-кань, Ю. О Голуб, Н. В. Синюгіна ; за заг. ред. канд. екон. наук, проф. Л. В. Дікань. - К. : Знання, 2009. - 409 с.
УДК 657.372.2
методика оцінки резерву сумнівних боргів у балансі підприємства
СЛЮНІНА т. Л., ГЛУШАЧ Ю. С.
УДК 657.372.2
Слюніна Т. Л., Глушач Ю. С. Методика оцінки резерву сумнівних боргів у балансі підприємства
У статті досліджено питання оцінки дебіторської заборгованості в балансі підприємства, розглянуто різні методи формування резерву сумнівних боргів, визначено їх недоліки і переваги.
Ключові слова: дебіторська заборгованість, дебітори, розрахунки, резерв сумнівних боргів, безнадійний борг.
Рис.: 1. Табл.: 3. Формул: 2. Бібл.: 6.
Слюніна Тетяна Леонідівна - кандидат економічних наук, доцент, кафедра статистики, обліку та аудиту, Харківський національний університет ім. В. Н. Каразіна (пл. Свободи, 4, Харків, 61022, Україна)
Глушач Юлія Станіславівна - старший викладач, кафедра статистики, обліку та аудиту, Харківський національний університет ім. В. Н. Каразіна (пл. Свободи, 4, Харків, 61022, Україна)
E-mail: 4gu@mail.ru
УДК 657.372.2
Слюнина Т. Л., Глушач Ю. С. Методика оценки резерва сомнительных долгов в балансе предприятия
В статье исследованы вопросы оценки дебиторской задолженности в балансе предприятия, рассмотрены разные методы формирования резерва сомнительных долгов, определены их недостатки и преимущества. Ключевые слова: дебиторская задолженность, дебиторы, расчеты, резерв сомнительных долгов, безнадежный долг.
Рис.: 1. Табл.: 3. Формул: 2. Библ.: 6.
UDC 657.372.2
Slyunina T. L., Glushach Y. S. A Method of Estimation of Reserve of Doubtful Debts is in a Balance Sheet
The article investigates the problems of the assessment of the accounts receivables in the balance sheet of the company, examines various methods of of indefinite debt formation, idetifies their drawbacks and advantages.
Key words: account receivable, debtors, calculation, reserve of indefinite debts, bad debt.
Pic.: 1. Tabl.: 3. Formulae: 2. Bibl.: 6.
Слюнина Татьяна Леонидовна - кандидат экономических наук, доцент, кафедра статистики, учёта и аудита, Харьковский национальный университет им. В. Н. Каразина (пл. Свободы, 4, Харьков, 61022, Украина) Глушач Юлия Станиславовна - старший преподаватель, кафедра статистики, учёта и аудита, Харьковский национальный университет им. В. Н. Каразина (пл. Свободы, 4, Харьков, 61022, Украина) E-mail: 4gu@mail.ru
Slyunina Tatyana L.- Candidate of Sciences (Economics), Associate Professor, Department of Statistics, Accounting and Auditing, V. N. Karazin Kharkiv National University (pl. Svobody, 4, Kharkiv, 61022, Ukraine)
Glushach Yuliya S.-Senior Lecturer, Department of Statistics, Accounting and Auditing, V. N. Karazin Kharkiv National University (pl. Svobody, 4, Kharkiv, 61022, Ukraine)
E-mail: 4gu@mail.ru
У ринкових умовах фінансовий стан суб'єктів господарювання залежить від їх взаємин з іншими суб'єктами, що вимагають достовірної інформації про їх платоспроможність, про виконання договірних стосунків, про платіжну дисципліну і таке інше. Тому своєчасним і важливим є питання, яке безпосередньо пов'язано з розрахунково-платіжними операціями і координує роботу господарюючого суб'єкта,- це питання дебіторської заборгованості. Правильно організований бухгалтерський облік дебіторської заборгованості повинен мати таку систему рахунків, яка б достатньою мірою відображала і характеризувала всю господарську діяльність з вимушеною конкретизацією [1], що сприятиме дотриманню платіжної дисципліни і запобіганню винекнення безнадійних боргів.
На відміну від міжнародної практики, відповідно до якої питання з обліку дебіторської заборгованості не передбачають единого стандарту, а регулюються декількома, а саме: МСБО1 «Подання фінансових звітів»[2, с. 12], МСБО 32 «Фінансові інструменти: розкриття та подання» [2, с. 865], МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» [2, с. 1026], в Україні облік цього активу здійснюється за одним чітко визначеним нормативом - П(с)БО 10 «Дебіторська заборгованність»[3], який регламентує порядок її визнання, оцінки та класифікації, і положення якого мають деякі розбіжності з міжнародними стандартами.
Наявність у підприємства дебіторської заборгованості передбачає визначену долю ризику стосовно того, що якась частина цієї заборгованості не буде погашена підприємством-боржником. Поточна дебіторська заборгованість, відносно якої існує невпевненість, стає сумнівною заборгованістю. Частина такої заборгованості, відносно якої у підприємства не має сумніву щодо її непогашення боржником (банкрутство боржника, дія форс-мажору, смерть або позбавлення волі фізичних осіб-боржників), або позовний термін якої минув, перетворюється в безнадійну дебіторську заборгованість [4, с. 319].
Згідно з вимогами ст. 4 Закону про бухгалтерський облік [5] та п 18 П(с)БО 1 [6, с. 13] фінансова звітність підприємства повинна складатися з дотриманням принципу обачності, згідно з яким методи оцінки, що застосовують у бухгалтерському обліку, повинні дати змогу уникнути заниження оцінки зобов'язань та витрат і завищення оцінки активів і доходів підприємства. Саме тому безнадійна дебіторська заборгованість, оскільки вона не генерує майбутні економічні вигоди, тобто не відповідає визначенню активів, не повинна відображатися на Балансі підприємства.
Відповідно до принципу обачності підприємство має передбачити потенційну суму дебіторської заборгованості, відносно якої їснує невпевненість щодо її погашення боржником, і визначити резерв так званих «сумнівних боргів». Таким чином, оцінка поточної дебіторської заборгованості в Балансі здійснюється за чистою реалізаційною вартістю, що розраховується як різниця між первісною її вартістю та резервом сумнівних боргів.
Для визначення величини резерву сумнівних боргів підприємство самостійно обирає один із трьох методів: виходячи з платоспроможності окремих дебіторів;
виходячи з питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати; на основі класифікації дебіторської заборгованості [3]. Рішення щодо вибору того чи іншого методу фіксується в наказі про облікову політику підприємства.
Розрахунок резерву сумнівних боргів виходячи з платоспроможності окремих дебіторів передбачає індивідуальний підхід до визначення суми сумнівного боргу по кожному дебітору, що базується на аналізі дебіторської заборгованості в розрізі кожного дебітора на предмет її сумнівності [4, с. 337]. Підставами для визнання заборгованості сумнівною є зазвичай: дані публічної фінансової звітності; свідчення відносно ліквідації дебітора або відкриття діла про його банкрутство; висунення претензії до дебітора або надання іску про стягнення заборгованості до господарчого суду тощо.
Нарахування резерву сумнівних боргів за цим методом базується на сальдовому методі, тобто при визначенні суми резерву, яку необхідно нарахувати на дату балансу, враховується початкове сальдо рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів». Цей метод простий у застосуванні, дає більш високу точність отриманих результа-тіві і може використовуватися не тільки при розрахунку резерву сумнівної заборгованості за товари, роботи, послуги, а й для іншої поточної заборгованості. Разом з тим, можливість його застосування обмежена тільки тими підприємствами, які мають незначну кількість постійних дебіторів, про платоспроможність яких їм відома достовірна інформація. Зразок підрахунку резерву сумнівних боргів за методом аналізу платоспроможності окремих дебіторів та бухгалтерський документ, яким оформлюється цей підрахунок, наведено на рис. 1.
За іншим методом розрахунок сумнівних боргів здійснюється виходячи з питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на умовах подальшої оплати.
Розмір безнадійного боргу визначається шляхом множення чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на умовах подальшої оплати за звітний період на коефіцієнт сумнівності. При цьому коефіцієнт сумнівності розраховується шляхом ділення заборгованості, що визнана безнадійною за розрахунковий період, на чистий дохід від реалізації продукції на умовах подальшої оплати за той самий період.
Для викорисання цього методу підприємству потрібно накопичити дані щодо реалізації продукції на умовах подальшої оплати та визнаної безнадійної заборгованості за період з початку року.
На відміну від методу платоспроможності окремих дебіторів метод «питомої ваги» базується на зворотному принципі, тобто на суму резерву сумнівних боргів, яку необхідно нарахувати на дату балансу, залишок за рахунком 38 «Резерв сумнівних боргів» не впливає. Використовуючи цей метод, підприємство на кожну звітну дату визначає резерв на ту сумнівну заборгованість, яка виникає в цьому звітному періоді. При цьому загальна сума резерву сумнівних боргів на дату балансу визначається шляхом додавання розрахованої суми до
ЕКОНОМІКА БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК І АУДИТ
ЕКОНОМІКА БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК І АУДИТ
залишку резерву сумнівних боргів на початок звітного періоду [4, с. 338].
Привабливість методу «питомої ваги» також пояснюється його відносною простотою та невеликим обсягом аналітичної роботи. Однак використання цього методу обмежується дебіторською заборгованістю за продукцію, товари, роботи, послуги, що реалізовані на умовах подальшої оплати.
Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди і має тенденцію до зростання зі збільшенням строків непо-гашення дебіторської заборгованості. Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи.
Бухгалтерська довідка
За результатами аналізу платоспроможності окремих дебіторів сумнівними визнані такіі заборгованості:
№ п/п Дебітори Дата виникнення заборгованості Сума, грн Інформація про боржника
1 А 15.01.20ХХ р. 2400,00 Діло про банкрутство
2 Б 28.10.20ХХ р. 2000,00 Стягується в судовому порядку
3 В 22.09.20ХХ р. 1600,00 Об'ява про ліквідацію
Разом — 6000,00 —
Розмір сумнівної заборгованості станом на 31.12.20ХХ р. складає 6 000 грн.
У бухгалтерському обліку здійснено донарахування резерву на суму 5 000 грн з урахуванням вхідного залишку по рахунку 38 - 1000 грн (Дт 994 - Кт 38 - 5 000 грн).
31.12. 20ХХ р.
Головний бухгалтер /Іванова/ Т. А. Іанова
Рис.1. Зразок складання бухгалтерської довідки про результати аналізу дебіторської заборгованості
Розглянемо порядок формування резерву сумнівних боргів методом «питомої ваги» на умовному прикладі.
Якщо припустити, що обсяг реалізації продукції підприємства на умовах подальшої оплати за 2011 р. складає 2 000 000 грн, а залишок резерву сумнівних боргів до складання балансу на 31.12.2011 р.- 3000 грн, то розрахунок резерву сумнівних боргів, за умови, що коє-фіцієнт сумнівності визначається за даними попередніх трьох років, буде мати вигляд (табл. 1).
Для розрахунку коефіцієнта сумнівності необхідно виявити фактичну суму безнадійної заборгованості, що виникає в попередніх періодах. При цьому аналіз такої заборгованості здійснюється в розрізі прострочення її погашення.
Підприємство самостійно встановлює кількість груп і критерії віднесення непогашеної дебіторської заборгованості до тієї або іншої групи. Найбільш поширеною є класифікація, згідно з якою за терміном про-
Таблиця 1
Розрахунок резерву сумнівних боргів за методом «питомої ваги»
Рік Чистий дохід від реалізації продукції, робіт, послуг на умовах подальшої оплати, грн Сума дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги, що визнана безнадійною, грн
2009 1000 000 10 000
2010 1 600 000 14 000
2011 2 000 000 24 000
Разом 4600 000 48 000
Коефіцієнт сумнівності складає: 48 000 : 4600 000 = 0,0104
Сума сформованого резерву за 2011 р.: 2 000 000 х 0,0104 = 20 800 грн.
Сума резерву сумнівних боргів на 31.12. 2011 р. у звітності: 23800 грн (3000 + 20 800)
Третій метод формування резеру сумнівних боргів - метод класифікації заборгованості, передбачає групування дебіторської заборгованості за строком її непо-гашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи [4, с. 340].
строчення дебіторська заборгованість поділяється на чотири групи: до 30 днів, від 30 до 60 днів, від 60 до 90 днів і строком більше 90 днів.
Даний метод, як і метод платоспроможності окремих кредиторів, базується на сальдовому принципі, тоб-
то резерв на кінець звітного періоду донараховується з урахуванням вхідного сальдо по рахунку 38.
П(с)БО 10 передбачено два варіанти використання цього методу, відмінність яких полягає в тривалості періоду, за який ведеться спостереження: в першому випадку як період спостереження обирається останні декілька місяців, а в другому - декілька років [6].
Приклад розрахунку резерву сумнівних боргів за методом класифікації дебіторської заборгованості у випадку, якщо періодом спостереження обрано півріччя, а терміни непогашення розподіляються на три групи: до 30 днів; від 30 до 90 днів та понад 90 днів, представлено в табл. 2.
інформації, що необхідна для розрахунків, пов'язана з великим обсягом робіт, пов'язаних з її аналізом.
Розглянемо другий варіант методу класифікації дебіторської заборгованості, який передбачає використання більш тривалого терміну спостереження по строках непогашення дебіторської заборгованості, що вимірюється роками.
Для використання цього варіанту потрібно мати інформацію про стан дебіторської заборгованості за попередні декілька років, за якою розраховується відсоток безнадійних боргів (коєфіцієнти сумнівності) в розрізі кожної групи обраного періода дослідження (табл. 3) за формулою:
Таблиця 2
Розрахунок резерву сумнівних боргів за методом класифікації дебіторської заборгованості (1 варіант)
Місяць Фактично списано безнадійної дебіторської заборгованості, грн Сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець попереднього місяця, грн Коефіцієнт сумнівності відповідної групи дебіторської заборгованості
група 1 група 2 група 3 група 1 група 2 група 3 група 1 (гр. 2 / гр. 5) група 2 (гр. 3 / гр. 6) група 3 (гр. 4 / гр. 7)
Січень - 2000,0 2435,0 49500,0 31125,0 26150,0 - 0,06 0,09
Лютий 2950,0 - - 43900,0 12500,0 13250,0 0,07 - -
Березень 1600,0 910,0 765,0 29500,0 8815,0 6250,0 0,05 0,1 0,12
Квітень 885,0 - 1250,0 37500,0 14760,0 13800,0 0,02 - 0,09
Травень - 1625,0 - 27500,0 19000,0 17780,0 - 0,09 -
Липень 1510,0 1656,0 2931,0 37750,0 27600,0 22550,0 0,04 0,06 0,13
Разом X X X X X X 0,18 0,31 0,43
Коефіцієнт сумнівності відповідної групи дебіторської заборгованості 0,18/6 = 0,03 0,31/6 = 0,05 0,43/6 = 0,07
Величина резерву сумнівних боргів на кінець поточного року 37750 X 0,03 = = 1132,5 27600 X 0,05 = = 1380,0 22550 X 0,07 = = 1578,5
Резерв сумнівних боргів на 31.06. 20хх : 4091,0 грн (1132,5 + 1380,0 + 1578,5)
І
Б
О
К
Ь
О
Як видно з табл. 2, розрахунок коефіцієнта сумнівності (Кс) за розглянутим методом здійснюється за формулою:
Кс = (2Бзн : Дзн)-і, (!)
де БЗН - фактична списана безнадійна дебіторська заборгованість відповідної групи за відповідний місяць, обраного для спостереження періоду;
ДЗН - дебіторська заборгованість відповідної групи на кінець відповідного місяця обраного для спостереження періоду;
і - кількість місяців в обраному для спостереження періоді.
Якщо у підприємства на балансі є залишок резерву сумнівних боргів (наприклад, 1000 грн), то в бухгалтерському обліку треба здійснити донарахування його величини до визначеної розрахунком суми:
Дт 944 Кт 38 - 3091 грн.
Розглянутий варіант застосування методу класифікації дебіторської заборгованості доцільно для тих підприємств, які здійснюють продаж продукції, товарів, робіт, послуг постійно та мають велику дебіторську заборгованість. Разом з тим, висока ступінь деталізації
Кс - 2 бзн : 2 дзн > (2)
де БЗН - безнадійна дебіторська заборгованість відповідної групи у складі дебіторської заборгованості цієї групи на дату балансу в обраному для спостереження періоді;
ДЗН - дебіторська заборгованість відповідної групи на дату балансу в обраному для спостереження періоді.
Величина резерву сумнівних боргів складе на 31.12. 2011 р.- 8600 грн (1225 + 500 + 6875), але з урахуванням залишку резерву сумнівних боргів на 31.12.2011 р., який умовно дорівнює 2000 грн, підриємству слід дона-рахувати тільки 4600 грн резерву (8600 - 2000).
Оскільки для розглянутого методу розрахунку величини резерву сумнівних боргів використовується річний базовий період, то розраховані коефіцієнти сумнівності будуть примінятися на кожну дату балансу впродовж 2011 р. (31.03.2011 р., 30.06.2011 р., 30.09.2011 р.).
Представлений варіант застосування метода класифікації дебіторської заборгованості доцільно використовувати тим підприємствам, які підтримують невисоку долю безнадійних боргів у дебіторській заборгованості і такі борги носять нерегулярний характер.
Б
А
К
О
К
Е
ЕКОНОМІКА БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК І АУДИТ
Таблиця 3
Розрахунок резерву сумнівних боргів за методом класифікації дебіторської заборгованості (2 варіант)
Дата балансу Сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи, грн Заборгованість, що визнана безнадійною в наступному році, у складі сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець попереднього року, грн
група 1 група 2 група 3 група 1 група 2 група 3
1 2 3 4 5 6 7
31.12.2009 р. 60000,00 27500,00 2500,00 500,00 400,00 350,00
31.12.2010 р. 130000,00 50000,00 5000,00 700,00 100,00 475,00
31.12.2011 р. 175000,0 62500,0 12500,0 1300,00 600,00 275,00
Разом 365000,00 140000,00 20000,00 2500,00 1100,00 1100,00
% неоплачених рахунків (Кс) (кол. 5 / кол. 2) (кол. 6/ кол. 3) (кол. 7/кол. 4)
0,7 0,8 5,5
Розрахунок суми резерву 0,007 X 175000 = =1225грн 0,008 X 62500 = = 500 грн 0,055 X 12500 = = 6875 грн
ВИСНОВКИ
Таким чином, у статті на умовних прикладах були розглянуті різні методи розрахунку резерву сумнівних боргів, який, згідно з принципом обачності, повинні формувати підприємства з метою правильної оцінки в балансі поточної дебіторської заборгованості; визначено переваги та недоліки кожного з методів і доцільність їх застосування на різних підприємствах. ■
ЛІТЕРАТУРА
1. Матицина Н. Дебіторська заборгованість: нові облікові підходи // Економіст. - 2005. - № 11. - С. 50 - 52.
2. Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) 2004 та їх тлумачення. - Київ : ПП «Видавництво «Фенікс». -2004. - 1272 с.
3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Міністерства Фінансів України від 08.10.99 г. №237.
4. Справжній бухоблік. - Х. : Фактор, 2005. - 1072 с.
5. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-ХІ // Баланс. -2000. - № 1. - С. 2 - 18.
6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Міністерства Фінансів України від 31.03.99 р. № 87.
