CC BY
150
УДК 336.717.6 ББК 65.052.2 П 16
И. Г. Панженская
МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ФИНАНСОВОГО И УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ТРАНСАКЦИОННЫХ ИЗДЕРЖЕК
Аннотация
В работе рассматриваются вопросы, связанные с проблематикой бухгалтерского учета трансакционных издержек. На основе анализа существующих в настоящий момент теоретических и практических приемов и способов их бухгалтерского оформления предлагается разработанная автором методика учетно-аналитического обеспечения трансакционных издержек.
Ключевые слова
Трансакционные издержки, трансформационные издержки, контракт, контрактный учет, бухгалтерский учет, коммерческая организация, аудит, легальные и нелегальные издержки.
Этап подготовки, заключения и защиты контракта, а следовательно и затраты с ним связанные, занимает главенствующее место в контрактной стратегии коммерческой организации. Основным недостатком современного финансового и управленческого учета является то, что ни один из этих видов учета в настоящее время не формирует целенаправленно данные о трансакционных издержках. Трансакционные издержки порой могут превосходить операционные. Современная методика учета затрат и калькулирования себестоимости также не предусматривает выделения и обособления трансакционных издержек. В связи с этим они не рассматриваются как объект анализа. Именно поэтому мы считаем, что разработку методики контрактного учета и аудита невозможно производить без формирования качественного учетно-аналитического обеспечения трансакционных издержек.
Для начала определимся с терминологией. Трактовка фирмы в качестве сети контрактов, подводит к вопросу о конфигурации прав собственности в ней. Поскольку контракты - это каналы, по которым передаются пучки правомочий, то установить распределение прав собственности внутри организации, значит, определить характерные для нее издержки трансакции, ее управленческую структуру, присущую ей систему стимулов и вероятное поведение ее членов.
При таком расширенном толковании понятие трансакций применимо как к отношениям, складывающимся между организациями, так и к отношениям, складывающимся внутри них.
Иначе говоря, трансакционные издержки можно определить как издержки экономического воздействия, в каких бы формах оно не протекало: Как справедливо
отмечает Капелюшников Р.И. «Трансакционные издержки охватывают издержки принятия решений, выработки планов и организации предстоящей деятельности, ведения переговоров
о ее содержании и условиях, когда в деловые отношения вступают двое или более участников; издержки по изменению планов, пересмотру условий сделки и разрешению спорных вопросов, когда это диктуется изменившимися обстоятельствами; издержки обеспечения того, чтобы участники соблюдали достигнутые договоренности.
Трансакционные издержки включают также любые потери, возникающие вследствие не эффективности совместных решений, планов, заключаемых договоров и созданных структур; неэффективных реакций на изменившиеся условия; неэффективной защиты соглашений. Одним словом, они включают все то, что так или иначе отражается на
сравнительной работоспособности различных способов распределения ресурсов и организации производственной деятельности» [3].
Таким образом, трансакционными являются издержки, которые возникают в процессе налаживания отношений между экономическими субъектами. Они фактически “не пересекаются” со всеми известными до этого видами затрат (на производство, в связи с реализацией продукции и проч.). Трансакционные издержки включают издержки сбора и переработки информации, проведения переговоров и принятия решений, контроля над соблюдением контрактов и принуждения к их выполнению.
К трансакционным издержкам относят:
1. Издержки поиска информации.
2. Издержки ведения переговоров.
3. Издержки измерения.
4. Издержки спецификации и защиты прав собственности.
5. Издержки оппортунистического поведения.
6. Издержки «политизации».
Концепция трансакционных издержек является предметом повышенного интереса российских экономистов в последние годы.
Вопросы финансового и управленческого учета в настоящее время практически не исследованы. Это связано с тем, что большинство бухгалтеров-практиков не имеет представления о сущности теории агентских отношений и сущности трансакционных издержек в отличие от экономистов-теоретиков. Таким образом, образовался явный разрыв между теорией и практикой. Кроме того, при организации учета трансакционных издержек имеется целый ряд затруднений. Исходя из оценок практиков, ряд трансакционных издержек, имеющих место, может носить нелегальный характер и не фиксироваться учетными системами организации. Однако это в большей степени касается функционирования теневой экономики (например, дача взятки представителям контрагента в целях быстрого заключения контракта из средств неоприходованной выручки от реализации). В нашей работе мы придерживаемся требований действующего законодательства, предусматривающего отражать все имеющие место хозяйственные операции, возникающие в рамках контрактов на основе таких требований к информации, формируемой в бухгалтерском учете как объективность, достоверность, оперативность, своевременность, полнота, непротиворечивость.
Вторая трудность заключается в том, что действующий план счетов и методика учета затрат не выделяют трансакционные издержки как таковые. В настоящее время данные о них разрознены и могут быть отражены на таких счетах, как счета III раздела Плана счетов «Затраты на производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 44 «Расходы на продажу».
Третья сложность учета трансакционных издержек заключается в том, что ряд этих издержек носит вероятностный или ожидаемый характер и они могут быть зафиксированы только в системе бюджетирования в рамках управленческого учета в коммерческой организации. В связи этим крайне важно организовать учет данных издержек в рамках управленческого учета, поскольку без их учета вряд ли можно принять адекватное менеджерское решение.
Экономисты-теоретики выделяют еще один вид издержек, трансакционных по своей природе, - это так называемые внутренние трансакционные издержки (в противовес внешним, которые определялись нами выше). Они возникают в связи с тем, что предприниматель не только выбирает между рынком и контрактной системой или нерыночными отношениями в рамках рыночных систем, но еще и учитывает возможность сделать данную трансакцию частью внутрифирменной иерархии.
К ним следует отнести издержки, возникающие в связи с созданием, совершенствованием и развитием внутрифирменной структуры (можно говорить о затратах на внутрифирменное управление и координацию деятельности всех структурных
подразделений компании в рамках контрактной стратегии). Однако в бухгалтерском и управленческом учете выделение внутренних трансакционных издержек нами представляется чрезвычайно трудоемким и не позволяющим реализовать требование экономичности. В соответствии с данным требованием стоимость получения учетной информации всегда должна быть ниже стоимости результатов, ожидаемых от использования данной информации. Также для принятия, управленческих решений важна общая величина таких издержек и выделять данные издержки по каждому контракту нами представляется нецелесообразным.
В таблице 1 приведены затраты, возникающие по основным типам трансакций в коммерческих организациях.
Из таблицы видно, что, с одной стороны, увеличиваются затраты, а с другой -растут гарантии защиты трансакции (на стороне результата). Менеджер делает конкретный выбор, соотнося затраты и результаты. Альтернатива, которой он отдает предпочтение, обеспечивает ему значительное (по сравнению с другими) превышение результата над затратами. Однако для осуществления самого процесса сопоставления затрат и результатов необходима информация, которая должна формироваться в системе финансового и управленческого учета.
Таблица 1
Затраты, возникающие по основным типам трансакций в ___________коммерческих организациях___________________________
Рыночная трансакция Трансакции, возникающие в рамках контрактной системы Внутренние трансакции, возникающие в результате внутрифирменной иерархии
Затраты. Равны нулю, рыночные трансакции бесплатны. Затраты. Трансакционные издержки: 1. Издержки поиска информации 2. Издержки ведения переговоров 3. Издержки измерения 4. Издержки спецификации и защиты прав собственности. 5. Издержки оппортунистического поведения. 6. Издержки «политизации». Затраты. Внутренние трансакционные издержки: 1. Дополнительные затраты на внутрифирменное управление 2. Дополнительные затраты по координации, возникающие в связи с включением данной трансакции во внутрифирменную иерархию.
Результат. Возможен: 1. Положительный (определение цены за спиной производителя, но фирма верно “угадывает” и получает прибыль, результат больше затрат), 2. Отрицательный (фирма ошибается и терпит убытки, результат меньше затрат). Результат. Растет защищенность трансакции (правовые гарантии цены, количества реализованной продукции). Однако отсутствуют полные гарантии, так как существует возможность одностороннего разрыва контракта партнером. Результат. Полная гарантия трансакции, которая отныне становится частью внутрифирменной структуры.
Теперь рассмотрим условный пример такого аналитического обоснования наиболее эффективного соотношения как Прибыль > Затрат.
Коммерческая организация ООО «РЭМС» стоит перед выбором: или сбыт собственной продукции поручается специализированному торговому предприятию на основе заключения долгосрочного контракта (договор комиссии), или сбыт продукции осуществляет собственное сбытовое подразделение организации. Необходимо выбрать наиболее экономичное и рациональное решение.
Все необходимые данные представим в виде таблицы 2.
Таблица 2
Основные показатели реализации продукции коммерческой организации
Изделие Объем производства (ед.) Оптовая цена (руб.) Розничная цена (руб.)
А 11000 10 13
Б 19000 12 14
В 14000 15 19
Общая выручка в случае заключения контракта составит: 11000*10+19000*12+14000*15 = 548000.
Общая выручка при создании собственного сбытового подразделения, доводящего продукцию фирмы до конечного потребителя, будет равна: 11000*13+19000*14+14000*19 = 675000.
Предположим что:
- трансакционные издержки, связанные с заключением контракта (все шесть видов трансакционных издержек), - 20000;
- дополнительные затраты на организацию сбыта продукции конечным потребителям (дополнительные средства производства, дополнительная рабочая сила, хранение, транспортировка, упаковка, реклама) - 160000;
- дополнительные затраты на управление фирмой в связи с усложнением ее внутренней структуры (дополнительные общецеховые и общезаводские расходы) - 10000.
Рассчитаем общие доходы по обоим вариантам:
Контракт со специализированным оптовиком даст доход: 548000-20000 = 528000.
Создание собственного сбытового подразделения даст доход: 675000-160000-10000 = 505000.
Полученные результаты свидетельствуют о том, что коммерческая организация, скорее всего, выберет вариант реализации продукции через комиссионера. Однако, возможна и такая ситуация, когда доходы в обоих случаях окажутся одинаковыми. Тогда выбор организации будет обусловлен вариантом, который дает большие гарантии по защите трансакций.
По нашему мнению, большие гарантии даст заключение контракта со специализированным оптовиком, так как вариант создания собственного сбытового подразделения не дает никаких дополнительных гарантий сбыта.
Под трансакционными издержками понимаются специфические расходы по налаживанию и осуществлению обменных соглашений. Размеры таких издержек зависят от вида приобретаемых услуг и выбранной формы координации. Традиционные системы учета пока не могут обеспечить коммерческую организацию информацией, чтобы ответить на вопрос, возможна ли вообще (и при каких обстоятельствах) экономия на трансакционных издержках на рынке, если дополнительные затраты по привлечению соответствующих услуг в самой коммерческой организации ниже. Поэтому необходимо определить оптимальные формы координации услуг, связанных с обеспечением качества.
Частота, с которой возникают потребности в определенных услугах, также влияет на размеры трансакционных издержек. Средние издержки по услугам, которые являются причиной высокого уровня постоянной составляющей затрат, снижаются при увеличении количества повторных заказов, например, благодаря эффекту масштаба операций и «кривой обучения», а также росту доверия между партнерами. При принятии решений относительно использования внешних или внутрифирменных услуг, связанных с качеством, фактор частоты может стать решающим в том случае, когда другие два параметра - специфичность и неопределенность - однозначно не доказывают пользу того или иного варианта.
Оценка качества услуг ориентирована не только на степень соответствия качественных характеристик ключевого продукта требованиям, предъявляемым клиентами и представителями других групп интересов. Эта оценка включает практически все трансакции, которые имеют место у предприятия-поставщика в процессе хозяйственных отношений - от предварительных переговоров до обслуживания поставленной продукции и удаления отходов. Качество следует рассматривать как сквозную функцию, которая охватывает как производство, так и обслуживание, простирающуюся от субпоставщиков до конечных потребителей.
Поэтому в области приобретения и сбыта нужно четко определять трансакционные издержки, связанные с качеством, т.е. затраты, которые возникают в процессе информации и коммуникации по аспектам качества в ходе обмена услуг, включая налаживание контактов, предварительные переговоры, заключение контракта, контроль за его выполнением, адаптацию к определенной услуге и завершение ее производства.
Наиболее важное значение в этом плане имеют трансакционные издержки по следующим позициям:
• - поиск клиентов - сбор информации, налаживание контактов;
• - переговоры - выдача запроса, подготовка предложений, ведение
переговоров, заключение договора;
• - обеспечение интересов сторон - обусловливание льгот, научные
исследования и разработки, соглашение о гарантии качества;
• - процесс обмена - транспортные и складские операции, связанные с организацией и участием в выставках, ярмарках и т.п.;
• - контроль - аудиторские проверки, испытания первых образцов, приемка
товара, окончательная проверка, рекламации;
• - адаптация - подтверждение удовлетворенности товаром, актуализация
данных;
• - корректировка субоптимальных договорных условий - догрузка
производственных мощностей, требование дополнительных ценовых скидок, изменение рамочных условий;
• - ослабление стратегических позиций - уход клиентуры, сокращение
рыночной доли;
• - завершение сделки - исполнение платежных обязательств, увольнение
лишнего персонала, оформление заключительной документации.
Анализируя существующую в настоящий момент схему учета трансакционных издержек можно убедиться в том, что все операции, связанные с осуществлением трансакционных издержек, учитываются на различных счетах бухгалтерского учета. Часть из них отражается на счете 26 «Общехозяйственные расходы», другая на счете 44 «Расходы на продажу», а третья на счете 91 «Прочие доходы и расходы». И это далеко еще не весь список применяемых для учета трансакционных издержек счетов.
Таким образом, в настоящее время необходимо решить задачу целенаправленного и систематического формирования информации о трансакционных издержках для целей принятия управленческих решений.
Как уже было сказано выше, в Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций не существует отдельного счета, предназначенного для учета трансакционных издержек. Информация о них, да и то не полная, разрознена по таким счетам, как: 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу».
Соответственно, в современном финансовом учете эти издержки распределяются на весь объем производимой продукции согласно выбранной базе распределения, а не по контрактам, к которым они имеют непосредственное отношение.
Задача учета трансакционных издержек может быть решена двумя способами. Первый способ предполагает выделение отдельного счета, предназначенного для учета трансакционных издержек. Это потребует для организации внесения изменений в план счетов и согласование использования данного счета с Минфином. Второй способ предполагает внесение изменений в рабочий план счетов и введение специальных аналитических счетов, на которых осуществляется учет трансакционных издержек, данный вариант не изменяет методологию учета и по нашему мнению является более предпочтительным.
В целях отражения информации о суммах трансакционных издержек на счетах бухгалтерского учета нами предлагается открыть к счетам 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» счета аналитического учета, приведенные в таблицах 3 и 4.
Таблица 3
Счета аналитического учета рекомендуемые для формирования информации о трансакционных издержках к счету 26 «Общехозяйственные расходы»
№п/п
1.
2.
3.
4.
5.
Номер аналитического счета
1 «Издержки поиска информации»
2 «Издержки ведения переговоров»
3 «Издержки измерения»
4 «Издержки спецификации и защиты прав собственности»
5 «Издержки оппортунистического поведения и контроля»
6 «Издержки по охране бизнеса»
Информация, формируемая на аналитическом счете
Информация данного аналитического счета показывает сумму расходов, связанных с поиском клиентов и налаживанием деловых контактов. На данном счете рекомендуется вести также учет информационных и консультационных услуг и затрат на маркетинговые исследования На данном аналитическом счете отражается информация о суммах расходов, связанных с подготовкой коммерческих предложений, ведением переговоров и заключением контрактов Операции по данному счету аналитического учета отражают информацию о затратах на экспертизу контрактной продукции, обусловливании льгот, и гарантийного ремонта
На данном аналитическом счете учитываются издержки по разрешению споров в суде, по государственной регистрации собственности На данном счете отражается информация об издержках, связанных с контролем за добросовестным поведением агентов (как внутренних, так и внешних), аудиторским контролем и затратах по обеспечению гарантий исполнения контракта. Несоблюдение деловых контрактов влечет за собою материальные издержки. Наряду с этим оно приводит к подрыву доверия к контрагентам.
В их состав входят: расходы на собственную охрану предприятия и его руководителей; выплаты внешним защитным структурам; оплата дополнительных охранных услуг
7. 7 «Прочие
общехозяйственные
расходы».
В их состав входят: расходы на оплату труда управленческого персонала, амортизация соответствующих основных средств и нематериальных активов и т.п.
Подрыв доверия, в свою очередь, по мнению Радаева В.В., приводит к дополнительным издержкам как минимум двух видов [134]:
- трансакционным издержкам на сбор дополнительной информации о надежности партнеров;
- альтернативным издержкам (opportunity costs), связанным с периодически упускаемой выгодой и недостаточно эффективным распределением ресурсов.
Таблица 4
Счета аналитического учета рекомендуемые для формирования информации о трансакционных издержках к счету 44 «Расходы на продажу»
№п/п Номер аналитического счета
1. 1 «Расходы процесса
обмена»
2. 2 «Расходы по адаптации»
3. 3 «Расходы по корректировке субоптимальных договорных условий»
4. 4 «Прочие расходы на продажу»
Информация, формируемая на аналитическом счете
На данном счете аналитического учета отражаются транспортные и складские операции, связанные с организацией и участием в выставках, ярмарках и т.п.
На данном аналитическом счете отражается информация, подтверждающая удовлетворенность товаром
Информация данного аналитического счета показывает сумму о расходах по догрузке производственных мощностей, требовании дополнительных ценовых скидок, изменении рамочных условий
В рамках каждого из предложенных аналитических счетов рекомендуется выделять счета, соответствующие группе контрактных взаимоотношений (01 - контракты, связанные с передачей экономической ценности в собственность и т.п.) и отдельно взятому контракту (например, контракт на реализацию продукции).
В рамках контрактов списание трансакционных издержек с кредита счетов 26 «Общепроизводственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 90 «Продажи» осуществляется по окончании отчетного периода. Если срок действия контракта закончен, то определяется конечный финансовый результат, а если действия контракта продолжают существовать в следующих отчетных периодах - то промежуточный.
Трансакционные издержки, возникающие при заключении и реализации контрактов должны учитываться в системе объектов управленческого учета. Однако не следует забывать, что трансакционные издержки присущи любой хозяйственной операции (сделки), а контракты определяют абсолютно все уровни управления. Поэтому необходимо рассмотреть фундаментальные механизмы, которые используются в управленческом учете, чтобы представленная им информация была полезной для оказания помощи руководству. Концентрируясь на главном, будем рассматривать не всю систему управленческого учета, а ее центральную часть — производственный учет.
Выделение нового класса издержек ставит перед нами ряд проблем: определение по моменту, составу и содержанию трансакции; оценка и измерение; бухгалтерское отражение и анализ их эффективности.
Выделение трансакционных издержек в качестве объекта учета диктуется необходимостью снижения повторяющихся затрат и максимизации прибыли.
Трансформационные и трансакционные издержки, как указывалось ранее, признаются производственными. Тем не менее, если трансформационные издержки почти всегда можно точно измерить, то трансакционные издержки, по общему признанию, не поддаются прямому измерению. Совокупность трансформационных и трансакционных издержек и определяет такую категорию как себестоимость реализованной продукции.
Наряду с финансовым учетом трансакционных издержек немаловажным представляется отражение информации о них в управленческом учете организаций. Согласно этому, управленческий учет в системе контрактных отношений коммерческой организации должен обеспечивать детализацию затрат, в том числе и трансакционных издержек, и точность калькулирования себестоимости выпускаемой продукции (производимых работ, оказываемых услуг) по заключаемым коммерческим контрактам.
Примечания:
1. Абрамова Н.В. Договоры поручения, комиссии. Агентские договоры. М., 2004.
172 с.
2. Богатая И.Н., Хахонова Н.Н. Бухгалтерский учет. Ростов н/Д, 2002. 608 с.
3. Капелюшников Р.И. Экономическая теория прав собственности. М., 1990. С.
