CC BY
46
МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ОЦЕНКЕ СУЩЕСТВЕННОСТИ ОШИБКИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
С. А. КАСЬЯНОВА,
кандидат экономических наук, доцент Краснодарский филиал ГОУ ВПО Российского государственного торгово-экономического университета
Понятие существенности показателя имеет огромное значение при исправлении ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. Существенность представляет собой свойство информации бухгалтерской отчетности влиять на экономические решения ее пользователей. Согласно Положению по бухгалтерскомуучету «Исправление ошибокв бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период [1].
Порядок исправления существенных ошибок зависит от периода их обнаружения. Существенная ошибка предшествующего отчетного года исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета31 декабря, если она:
1) выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью;
2) выявлена после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке.
Организации обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы по месту своего нахождения (подп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ). По годовой бухгалтерской отчетности сделать это необходимо в течение 90 дней по
окончании года. При этом представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Годовой отчет акционерного общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества, а в случае его отсутствия — лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества. Сделать это необходимо не позднее, чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров (п. 4ст. 88 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Поскольку процесс исправления существенных ошибок может привести как к увеличению, так и к снижению нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), бухгалтеру необходимо как можно точнее оценить факты раскрытия или не раскрытия учетной информации и с этой целью установить в приказе об учетной политике критерии признания существенных ошибок.
На сегодняшний день вариантов определения существенности достаточно много. Рассмотрим некоторые из них.
На законодательном уровне можно ориентироваться на величину отклонений, предусмотренную
ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, согласно которой административным правонарушением считается грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, заключающееся, в частности, в искажении любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 %. В свою очередь, грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, рассматриваемое как налоговое правонарушение, представляет собой систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и в отчетности (ст. 120 НК РФ).
В действующем документе, но утрачивающем силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., приказе Минфина России № 67н от 22.07.2003 «О формах бухгалтерской отчетности организаций» сказано, что «показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов».
В Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 имеет место следующая фраза: «В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов», которая позволяет сделать вывод о том, что если сумма доходов составляет менее пяти процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, то соответствующую часть расходов можно не отражать и указанная информация не будет являться существенной.
По мнению А. Рабиновича, «...можно определять существенную ошибку применительно не только к одной, но и к группе однородных статей бухгалтерского баланса, например «Запасы», в которую входят статьи «Сырье», «Затраты в незавершенном производстве», «Готовая продукция», «Товарыдля перепродажи» [2].
М. С. Полякова считает, что «.... ошибка будет признаваться существенной для организации при одновременном выполнении следующих условий:
— сумма искажения превышает определенную величину п,тыс. руб.;
— величина ошибки составляет п % от общей стоимости данного вида активов (обязательств), от значения соответствующего показателя бухгалтерской отчетности и т. п.» [3].
Есть мнение других авторов, ориентированное на критерий существенности, как соотношение ошибки и укрупненного показателя, представленного в отчетности. Так, при исправлении ошибки, влияющей на показатели статей баланса, можно делать привязку к валюте баланса (общему итогу). А если ошибка затрагивает показатели отчета о прибылях и убытках или приложений к балансу, то ориентироваться на итоговые показатели этих форм.
Представляют интерес критерии существенности ошибок, влияющие и не влияющие на финансовый результат организации, разработанные В. Захарьиным [4], который предлагает установить причинно-следственную связь между характером ошибки и методикой ее расчета. Так, если причиной ошибки является неправильное применение учетной политики организации, то для признания ее существенной необходимо, чтобы ее значение составляло более 5 %от итога по группе операций с соответствующей категорией активов или обязательств. Если ошибка обусловлена неточностями в вычислениях, недобросовестными действиями должностных лиц организации, неправильным применением законодательства о бухгалтерском учете, то независимо от стоимостных показателей ее необходимо признать существенной.
При неправильной классификации или оценке фактов хозяйственной деятельности ошибка относится к существенной в случае превышения ее вели-чины2% отсуммы нераспределенной прибыли.
Рассмотрим на примере различные подходы в признании ошибки существенной.
При составлении отчетности за 2010 г. выявлена ошибка: организацией не была учтена стоимость материалов в сумме 256,44тыс. руб., полученная от поставщика. Ошибка обнаружена в марте 2011г. Годовой отчет за 2010 г. был подписан, представлен участниками общества и утвержден ими.
Величина второго раздела баланса составляет 74 138тыс. руб., в том числе материалы — 4 274тыс. руб., валюта баланса — 189 960тыс. руб., кредиторская задолженность по статье баланса «Поставщики и подрядчики» — 47 854тыс. руб., затраты организации в соответствии с отчетом о прибылях и убытках — 204 386тыс. руб. Требуется определить, является ли данная ошибка для организации существенной в соответствии с ранее приведенными критериями.
Определение уровня существенности значимых статей баланса
Статья баланса Сумма, тыс. руб. Уровень существенности
% U>ic. руб.
Актив
Основные средства 27 556 5 1 377,8
Незавершенное строительство 2 174 10 217,4
Сырье, материалы 4 274 7 299,2
Покупатели и заказчики 143 015 3 4 290,45
Прочие дебиторы 6 567 5 328,4
Краткосрочные финансовые вложения 6 374 7 446,2
Валюта баланса 189 960 3,66 6 959,45
Пассив
Добавочный капитал 33 870 5 1 693,5
Нераспределенная прибыль прошлых лет 31 620 5 1 581
Нераспределенная прибыль отчетного года 20 513 5 1 025,65
Поставщики и подрядчики 47 854 4 1 914,16
Задолженность:
перед персоналом организации 4 544 10 454,4
перед внебюджетными фондами 2 753 5 137,65
перед бюджетом 22 376 6 1 342,56
авансы полученные 18214 8 1 457,12
Резервы предстоящих расходов 8216 5 410,8
Валюта баланса 189 960 5,27 10 016,84
Рассмотрим методику, когда существенной считается ошибка, в результате исправления которой показатель статьи бухгалтерского баланса изменяется более чем на 5 %.
При отношении ее величины к статье баланса «Материалы» уровень существенности составит 6 % (256,44: 4274 х 100), а при делении ее величины на значение статьи баланса «Поставщики и подрядчики» — 0,53% (256,44:
47854 х 100).
Как видно, при использовании данной методики в результате неот-ражения хозяйственной операции получилось два значения (в одном случае оно больше 5%, в другом, наоборот), поэтому нельзя однозначно ответить на вопрос, является ли ошибка в сумме 256,44тыс. руб. существенной для организации.
Если мы используем другую методику и разделим величину ошибки на валюту бухгалтерского баланса, то уровень существенность ошибки составит еще меньше —
0,13% (256,44: 189 960 х 100).
Можно предложить следующую методику расчета границы существенности ошибки, при превышении которой следует внести исправительные записи по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Сначала необходимо установить границу существенности в процентах к значимым статьям бухгалтерской отчетности (например, значимыми признать те статьи отчетности, которые составляют не менее 1 % в общем удельном весе). Далее бухгалтеру необходимо присвоить уровень существенности от 1 до 10 % значимым статьям баланса в зависимости от отрасли, вида деятельности организации, повышенного риска на участках с большей вероятностью пропуска информации и др. факторов, используя свое профессиональное суждение. Величина произведения суммы статьи баланса на предполагаемый уровень существенности даст значение, выше которого допущенная в отчетности ошибка будет считаться существенной.
Как видно, ошибка по данным примера — 256,44тыс. руб., она меньше 299,2тыс. руб. и 1 914,16тыс. руб. Следовательно, она не является существенной.
Если бы данная ошибка была выше 299,2тыс. руб., то ее необходимо было бы отнести к сущес-
* *
твенной и отразить при корректировке на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» записью дебет 10 «Материалы» кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на сумму 299,2тыс. руб.
По мнению автора, в учетной политике организации необходимо описать систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, заранее разработав при этом четкие правила для его исчисления. Это позволит ограничиться в корректировке нераспределенной прибыли и представить пользователям отчетности достоверную информацию по показателю чистой прибыли.
Список литературы
1. Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010: приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н (в ред. от 08.11.2010 № 144н).
2. Рабинович А. Об определении организацией понятия «существенная ошибка» // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2010. № 52.
3. Полякова М. С. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 22/2010: новые правила исправления ошибок в бухгалтерском учете // Российский налоговый курьер. 2011.№ 1—2.
4. Захарьин В. Учетная политика для целей бухгалтерского учета на 2011 г. Новая бухгалтерия. 2011. № 1.
*
