CC BY
73
методические аспекты формирования модели трансформации финансовой отчетности телекоммуникационных компаний в соответствии с мсфо
В. Т. ЧАЯ,
доктор экономических наук, профессор Московского государственного университета им. М. В. Ломоносова, академик РАЕН Л. А. ДРОЗДОВА, аспирантка Московского финансово-правового института кафедры бухгалтерского учета, статистика
Современные телекоммуникационные компании преимущественно представлены в форме холдингов, и информационной базой исследования послужили данные финансовой отчетности ОАО «Связьинвест», являющегося лидером российской телекоммуникационной отрасли. На взгляд авторов, спецификой финансовой отчетности телекоммуникационных компаний является то, что отчетность, которую необходимо подготовить в соответствии с требованиями МСФО является консолидированной отчетностью.
В зарубежной практике холдинги рассматриваются как консолидированная группа предприятий, которая представляет собой не только объединение самостоятельных организаций, но и экономическое единство. Можно согласиться с точкой зрения И. С. Шиткиной, которая рассматривает консолидацию учета и отчетности одним из ключевых признаков предпринимательского объединения [1, с. 62].
В случаях, когда компания осуществляет контроль над другими компаниями, обязательным является формирование консолидированной отчетности в соответствии с МСФО. В настоящее
время ведется работа над проектом федерального закона № 55792-4 «О консолидированной финансовой отчетности» [2], в соответствии с которым консолидированная финансовая отчетность должна быть сформирована головной организацией за отчетный год в полном соответствии с МСФО. При этом не исключается подготовка промежуточной отчетности группы. Основные требования к подготовке консолидированной отчетности по МСФО заключаются в том, что она должна быть сформирована в валюте Российской Федерации и представлена на русском языке. Годовая консолидированная финансовая отчетность подлежит ежегодной обязательной проверке аудиторской организацией в соответствии с международными стандартами аудита и публикации в средствах массовой информации, доступных заинтересованным пользователям финансовой отчетности группы компаний.
Необходимо отметить, что требования о формировании консолидированной отчетности распространяются как на группы компаний, которые обладают акциями или долями других компаний, так и на компании, связанные другими признаками. Рамки контроля определяются требованиями
МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» [3], в соответствии с которым наличие контроля предполагается, когда материнская организация владеет прямо или косвенно через дочерние организации более чем половиной голосующих прав компании, кроме исключительных случаев, когда может быть четко продемонстрировано, что такое владение не обеспечивает контроль. Контроль существует и когда материнская организация владеет не более чем половиной голосующих прав организации, если она обладает:
— возможностью управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими инвесторами;
— полномочиями определять финансовую и операционную политику организации согласно уставу или соглашению;
— правом назначать и смещать большинство членов совета директоров или равнозначного органа управления другой организации, при этом контроль над организацией осуществляется через этот совет или орган;
— возможностью иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или равнозначного органа управления, при этом контроль над организацией осуществляется через этот совет или орган.
Одной из центральных проблем является формирование консолидированной отчетности, так как рассматриваемые телекоммуникационные компания имеют разветвленную структуру дочерних и ассоциированных компаний.
Под консолидированной отчетностью понимается финансовая отчетность группы, представленная так, как если бы она была подготовлена единой экономической организацией (§ 4 МСФО (IAS) 27). Требование о подготовке консолидированной отчетности предусматривает включение показателей деятельности всех дочерних компаний независимо от видов их деятельности.
Современная компания телекоммуникационного сектора экономики представляет собой сложноорганизованное единство материнской компании, дочерних компаний и ассоциированных компаний. Рассматриваемая авторами компания является материнской компанией, так как в соответствии с § 4 МСФО (IAS) 27 имеет несколько дочерних компаний. Соответственно, используя терминологию международных стан-
дартов, дочерняя компания — это компания, в том числе неинкорпорированная организация, такая, как товарищество, которая контролируется другой компанией — материнской. В соответствии с ежегодным отчетом холдинг предприятий ОАО «Связьинвест» в соответствии с МСФО представляет собой группу предприятий [4]. В годовой отчетности компании используется термин «агрегированная финансовая отчетность», которая готовится методом суммирования строк баланса и отчета о прибылях и убытках дочерних компаний. Данная отчетность готовится на основе национальных стандартов и отражает:
— внутригрупповые обороты по реализации услуг;
— внутригрупповые обороты по начислению дивидендов внутри группы компаний;
— внутригрупповые инвестиции, дебиторскую и кредиторскую задолженность компаний группы друг перед другом.
Агрегированная финансовая отчетность не включает данные бухгалтерской отчетности компаний, являющихся дочерними по отношению к дочерним компаниям группы. Следует подчеркнуть, что сводную бухгалтерскую отчетность следует отличать от консолидированной финансовой отчетности, так как в основе подготовки каждого из видов отчетности лежат принципиально различные методы. Сводная отчетность составляется путем суммирования показателей участников, в то время как консолидированная отчетность составляется методом элиминирования отдельных показателей компаний группы. Практика подготовки консолидированного баланса и консолидированного отчета о прибылях и убытках включает следующие основные этапы:
1) построчное суммирование аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов компаний группы в соответствии с составом, определенным МСФО;
2) исключение балансовой стоимости инвестиций компании в каждую дочернюю компанию и части капитала каждой дочерней компании;
3) расчет доли меньшинства в чистой прибыли и капитале, включенных в отчетность дочерних компаний;
4) исключение внутригрупповых расчетов.
Таким образом, консолидированная отчетность, исключающая внутригрупповые обороты позволяет сформировать объективную информа-
цию об активах и обязательствах всех компаний группы.
Грамотное формирование финансовой отчетности в соответствии с МСФО, по мнению авторов, является неотъемлемой частью системы управления финансами телекоммуникационной компании. Так, Я. М. Гританс указывает, что главными задачами системы управления финансами любой коммерческой организации или группы компаний являются:
1) стремление к минимизации дефицита денежных средств, обеспечение финансирования всех видов деятельности;
2) стремление к минимизации всех видов расходов (налоговые отчисления, оптимизация себестоимости продукции и т. д.);
3) контрольная функция по
защите собственником бизнеса от нецелевого использования денежных средств, от хищения и мошенничества как со стороны других владельцев, так и со стороны высшего наемного управленческого персонала [5, с. 42].
При этом одним из основных методов системы управления финансами называется метод ведения прозрачного финансового учета и составления отчетности.
На рис. 1 представлена структура системы управления финансами в группе компании телекоммуникационного сектора.
Можно отметить, что формирование отчетности в соответствии с МСФО выполняет не только информационную, но и управленческую функцию, так как отражает активы, обязательства и иные непременные элементы отчетности объективно, т. е. в интересах внешних пользователей.
В соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» полный комплект финансовой отчетности включает:
— баланс;
— отчет о прибылях и убытках;
— отчет об изменениях в собственном капитале;
— отчет о движении денежных средств;
— примечания, включая краткое описание существенных элементов учетной политики и прочие пояснительные примечания [6].
Рис. 1. Структура системы управления финансами в группе телекоммуникационных компаний
Следует отметить, что ожидаемым пользователями результатом трансформации отчетности в соответствии с МСФО является не бухгалтерская отчетность, а именно финансовая отчетность компании, которая по своей экономической сути базируется на концепции сохранения и наращения рискового (венчурного) финансового капитала.
Телекоммуникационные компании — это компании, осуществляющие свою деятельность (хозяйственную и финансовую) не только на территории России, поэтому с точки зрения транснациональной экономики финансовая отчетность должна отражать информацию:
— о финансовом положении и финансовых ресурсах организации;
— о структуре собственного и заемного капитала;
— о финансовом результате деятельности компании;
— о динамике финансового положения организации.
Используя терминологию МСФО, финансовая отчетность должна добросовестно представлять финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств организации. Требование добросовестного представления закреплено в § 13 — 15 IAS 1 и требует от компании:
(a) избрать и применять учетную политику в соответствии с МСФО;
(b) представить информацию, включая учетную политику, таким способом, который приводит к формированию относимой, надежной, сопоставимой и вразумительной информации;
(c) обеспечить дополнительные раскрытия информации в тех случаях, когда соблюдение соответствующих требований МСФО оказывается недостаточным для того, чтобы пользователи смогли понять воздействие конкретных операций, других событий и условий на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.
Формирование финансовой отчетности телекоммуникационных компаний обладает рядом особенностей.
Во-первых, телекоммуникационные компании входят в группу компаний и могут образовывать холдинг. Это обстоятельство требует формирования консолидированной отчетности.
Во-вторых, наряду с дочерними компаниями, осуществляющими тот же вид деятельности, что и материнская компания, в группу компаний могут входить дочерние компании, которые осуществляют иные виды деятельности. Так, в группу компаний ОАО «Связьинвест» входят дочерние компании, оказывающие услуги в области научно-исследовательских разработок, координации, управления и реализации централизованных отраслевых программ по информационным технологиям и в иных областях.
Исследователи проблем подготовки консолидированной отчетности уже пришли к выводу относительно того, что одним из наиболее оптимальных путей подготовки консолидированной отчетности группы предприятий является формирование финансовой отчетности в соответствии с МСФО на основе отчетности, подготовленной участниками групп по РСБУ [7, с. 30]. Авторы придерживаются несколько иной точки зрения, которая заключается в целесообразности консолидации отчетности материнской компании на основе финансовой отчетности дочерних компаний, подготовленной уже в соответствии с МСФО (рис. 2).
В качестве подтверждения своей позиции мы можем привести следующие доводы.
Во-первых, обязательность процедуры формирования финансовой отчетности в соответс-
твии с МСФО каждой из компаний, входящих в холдинг, позволит достичь фактического перехода на учет в соответствии с МСФО, так как в настоящее время данное требование соблюдается только материнской компанией и двумя из дочерних компаний.
Во-вторых, учитывая, что каждая отдельно взятая дочерняя компания является самостоятельным хозяйствующим субъектом (юридическим лицом), ее отчетность должна нести актуальную информацию всем заинтересованным пользователям, так как дочерние компании вправе привлекать инвестиционные потоки независимо от инвестирования в целом в холдинг.
В-третьих, предполагается определение единых требований, которые должны выполняться в процессе трансформации финансовой отчетности, в том числе единой учетной политики, единой методики корректировок записей в Главной книге, других процедур. Это позволит сформировать представление о группе компаний действительно как о едином экономическом субъекте.
В-четвертых, использование единых процедур трансформации позволит избежать ошибок, которые могут возникнуть вследствие того, что дочерние компании самостоятельно выработают свои способы трансформации отчетности.
Анализ обнародованной готовой отчетности дочерних компаний позволяет сделать вывод о том, что компании не уделяют вопросу формирования отчетности в соответствии с МСФО должного внимания (данная отчетность опубликована в составе годового отчета о деятельности компании только у одной дочерней компании и соответственно у материнской компании). При этом следует отметить, что отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, содержала неполный пакет документов (отсутствовал отчет о движении денежных средств).
Изложенное позволяет сделать вывод о том, что компании телекоммуникационной отрасли не уделяют формированию финансовой отчетности в соответствии с МСФО должного внимания, что затруднило процесс данного исследования. Тем не менее авторы использовали годовую консолидированную отчетность компании для оценки соответствия представленной отчетности требованиям международных стандартов. С этой целью в основу анализа авторы положили контрольный перечень требований к раскрытию информации
в соответствии со всеми МСФО (далее — перечень) [8]. Анализ показал, что в целом отчетность соответствует требованиям МСФО, но нуждается в дальнейших корректировках.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что ключевой задачей трансформации отчетности в соответствии с МСФО является обеспечение единообразия осуществляемых трансформационных процедур. Анализ научной литературы и практических разработок в области трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО позволяет авторам сделать вывод о том, что среди исследователей не сложилось единого мнения о составе процедур трансформации. Так, в качестве одной из наиболее детальных методик можно выделить разработку фирмы Carana Corporation1 [9].
Трансформация финансовой отчетности в соответствии с МСФО, несомненно, является комплексным и многоаспектным процессом. На взгляд авторов, нельзя рассматривать отдельно организационно-технические и методические стороны этого мероприятия, так как они взаимосвязаны и взаимообусловлены. Представляется верным процесс трансформации рассматривать как единую модель, которая на выходе имеет отчетность, трансформированную в соответствии с МСФО (рис. 3). Представленная модель процесса трансформации является единой для всех компаний холдинга, что снижает затратность мероприятий по ее реализации.
На входе в систему основной задачей является определение активных точек первой, второй и третьей групп. Термином «активные точки» авторы обозначили существующие отклонения.
Первичная финансовая отчетность
Первичная финансовая отчетность
1 Корпорация КАРАНА — международная консультационная фирма, основанная в 1984 г., имеет оборот более 15 млн долл. США в год, предлагает частным компаниям, правительственным учреждениям и международным финансовым институтам услуги в области управленческого консультирования, а также оказывает содействие в определении оптимальных путей экономического развития и их реализации. Головной офис компании находится в г. Арлингтон (округ Колумбия, США).
Интересы корпорации КАРАНА в России представляет ООО КАРАНА, московский офис которого был открыт в 1994 г.
Рис. 2. Схема формирования консолидированной отчетности по МСФО группой компаний ОАО «Связьинвест»: 1 — формирование первичной отчетности компаниями, входящими в группу компаний на основе национальных стандартов; 2 — трансформация отчетности дочерних компаний в соответствии с МСФО; 3 — формирование консолидированной финансовой отчетности материнской компании в соответствии с МСФО
В рамках проведенного автором исследования предлагается рассматривать положения российских стандартов учета и МСФО с учетом предложенной классификации существующих моментов, нуждающихся в корректировках — активных точек. Значение предлагаемой классификации заключается в том, что в зависимости от того, к какой группе относится активная точка (отклонение) можно предложить метод корректировки.
К четвертой группе относятся активные точки, которые не нуждаются в корректировках. Активные точки второй группы корректируются путем корректного применения правил национальных стандартов в силу их идентичности требованиям МСФО. Методом корректировки
1
1
2
2
ВХОД В СИСТЕМУ
КЛАССИФИКАЦИЯ АКТИВНЫХ ТОЧЕК ПО ГРУППАМ
Л
Проведение сверки практики учета, принятой в компании с существующими национальными стандартами учета и формирования отчетности
Выделение национальных правил учета, которые соответствуют К МСФО, но по каким-либо причинам не соблюдаются компанией Р
Определение учетных процедур, нуждающихся в корректировки I средствами ситуационно-матричной бухгалтерии И
ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО
Закрепление правил учета в активных точках, образованных вследствие того, что российские учетные стандарты в отличие от МСФО не детализируют отдельные аспекты формирования финансовой отчетности
л
КОРРЕКТИРОВКА АКТИВНЫХ ТОЧЕК ПЕРВОЙ ГРУППЫ
Корректировка шахматной ведомости с использованием матрицы преобразования в МСФО для устранения расхождений в учете
Формирование шахматной ведомости, скорректированной в соответствии с МСФО
ВЫХОД ИЗ СИСТЕМЫ
Формирование финансовой отчетности в соответствии с МСФО на основе скорректированной шахматной и оборотно-сальдовой ведомости
1
КОНТРОЛЬ РЕЗУЛЬТАТОВ
л
Проведение последующего контроля за корректностью сформированной отчетности в соответствии с МСФО
Рис. 3. Адаптивная модель процесса трансформации финансовой отчетности
активных точек третьей группы является учетная политика предприятия, позволяющая уточнить отдельные учетные процедуры в соответствии с международными требованиями. И, наконец, первую группу составляют активные точки, которые нуждаются в корректировке средствами ситуационно-матричной бухгалтерии.
Распределив активные точки по указанным группам, авторы получили возможность произвести следующие действия:
1) определив активные точки, которые могут быть скорректированы через учетную политику предприятия, авторы формируют учетную политику компании;
2) определив активные точки, которые не могут быть скорректированы иначе, чем через трансформационные процедуры, авторы учитывают их при составлении оборотно-саль-довой ведомости для трансформации финансовой отчетности.
На выходе из системы авторы получают данные, скорректированные для формирования финансовой отчетности, соответствующей МСФО.
Проведенный авторами анализ отличий в правилах учета по российским стандартам и МСФО позволяет сделать вывод, что необходимость в корректировке возникает в следующих случаях:
— показатель российской отчетности нуждается в аналитической разбивке на несколько показателей в соответствии с МСФО,
— несколько показателей российской отчетности должны быть объединены в единый показатель финансовой отчетности по МСФО.
Также можно отметить, что в случае полного совпадения стандартов российской отчетности и требований МСФО отчетность остается без изменений.
В качестве среды формирования и реализации технологической модели финансовой отчетности телекоммуникационной компании воспользуемся методикой О. И. Кольваха [10].
В качестве основного инструментария для трансформации используем таблицы (матрицы) решений. Данные таблицы (матрицы) позволяют осуществлять преобразование информации в различных системах отчетности.
Матрицы решений — это информационные объекты, содержащие алгоритмы преобразования и соответствия входной и выходной информации, которая позволяет скорректировать данные, необходимые для формирования отчетности. Сам переход от данных бухгалтерского учета к данным, соответствующим МСФО предполагает установление соответствия между правилами ведения учета в одной и другой системах.
Так, С. Б. Барнгольц и М. В. Мельник указывают на основные принципы построения экономико-математических моделей любого типа:
— причинность, т. е. включение в модель только тех показателей (факторов), которые являются существенной причиной изменения анализируемого показателя;
— относительность независимости исследуемых показателей, так как изменение включенных в модель параметров должно происходить независимо друг от друга;
— идентичность, т. е. модель должна в качественном и количественном отношении соответствовать реальному изменению анализируемого объекта независимо от свободы степе ни д опущений [11, с. 100].
Применив данные принципы к построению адаптивной модели трансформации оттетности в телекоммуникационной компании, получим следующие свойства данной модели:
— основной акцент в построении модели уделяется расхождениям в порядке признания доходов и расходов, учете активов и обязательств в соответствии с национальными стандартами и МСФО;
— признак адаптивности модели позволяет изменять характеристики отдельных используемых факторов (порядок признания доходов и расходов, осуществления операций), не приводя к необходимости изменять всю модель в целом;
— компания получает возможность самостоятельно формировать матрицу перехода в зависимости от специфики деятельности и характера хозяйственных операций.
При рассмотрении предлагаемой методики построения адаптивной модели, дадим определения понятиям «корреспонденция счетов» и «бухгалтерская проводка» в терминах и элементарных операциях матричной алгебры.
Матрица-корреспонденция —- это квадратная матрица размером т х т, у которой на пересечении строки, соответствующему некоторому счету X, и столбца, соответствующему счету Y, находится единица, а все о стальные элементы равны нулю.
Матрицу-корреспонденцию мы будем обозначать Е (X, У), а ее ненулевой элемент, всегда равный единице, через Е (X, У) = 1. Все остальные элементы Е (I, J) = 0 для всех Iф Xи J ф У.
Матрица-проводка — это произведение суммы операций на матрицу-корреспонденцию:
В (X, У) = ¿X, У Е (X, У).
Так, для суммы операции $99 97 = 100 руб. и корреспонденции счетов Е (99, 97) «Организацией отражено списание учтенных расходов будущих периодов в связи с выявленными потерями от стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций». Матрица-проводка будет иметь следующий вид:
В(99, 97) = 100 X
Д - т / Кр - т
10 44 97 99
10
44
97
99 1
Д - т / Кр - т 10 СС 97 ПП
10
сс
97
пп 100
Приведенные варианты матрицы-корреспонденции и матрицы-проводки относятся к типу так называемых неокаймленных матриц, т. е. матриц, которые не содержат итогов строк и столбцов. Для бухгалтерского учета (шахматной формы) более характерными являются окаймленные матрицы, т. е. матрицы, содержащие указанные итоги.
В форме окаймленной матрицы наш пример можно записать следующим образом:
В(99,97) - 100 X
Д - т / Кр - т
Д - т / Кр
При умножении скаляра X на матрицу все числа, содержащиеся в ней, увеличиваются в X раз.
При рассмотрении неокаймленной матрицы все ее элементы, кроме Е (99,97) = 1, равны нулю. Поэтому скалярная величина — сумма проводки
S99 97 = 100 автоматически попадает в соответствующую позицию B (99,97) = 100, в то время как все остальные элементы матрицы-проводки будут нулевыми.
В окаймленной матрице единицы расположены не только в позиции проводки, но также в соответствующих итоговых позициях. Поэтому при умножении сумма проводки S99 97 = 100 автоматически попадает не только в позицию B (99.97), но и копируется в соответствующие итоговые позиции строки, столбца и в общий итог матрицы-проводки.
Для наглядности проиллюстрируем применение инструментария данной модели.
Пример
В результате проведенного анализа на входе в систему трансформации были выявлены такие активные точки, как амортизация нематериальных активов. Предположим, что организация провела инвентаризацию своих нематериальных активов, в результате чего было обнаружено следующее:
1. Компания амортизировала нематериальный актив с неопределенным сроком полезной службы.
В соответствии с национальными стандартами, нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы амортизируются не более 20 лет, но менее срока экономической службы компании (п. 17 ПБУ 14/2000). В свою очередь § 107, 108 МСФО (IAS) 38 предписывают, что нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не амортизируются, но должны регулярно проверяться на предмет обесценения.
Расходы на амортизацию в 2007 г. составляют 120 условных денежных единиц. В соответствии с требованиями МСФО все расходы на амортизацию должны быть полностью компенсированы.
В качестве валюты примера используется российский рубль. Для восстановления стоимости нематериального актива с неопределенным сроком полезной службы мы можем составить на сумму 120 условных денежных единиц следующую проводку:
Д-т IAS 05 «Амортизация нематериальных активов» Кр-т IAS 90-22 «Амортизация основных средств и нематериальных активов»
2. Была установлена необходимость отразить обесценение нематериального актива. В соответствии с российскими правилами учета нематериальные активы не обесцениваются. В соответствии же с МСФО (IAS) 36 нематериальные активы могут обесцениваться, и каждый отдельный актив должен тестироваться на обесценение. Допустим, что убытки от обесценения составляют 25 условных денежных единиц. Учтем обесценение нематериального актива:
Д-т IAS 91-22 «Прочие операционные расходы» Кр-т IAS 05 «Амортизация нематериальных активов».
Занесем эти операции в Журнал корректирующих проводок (табл. 1).
Запишем необходимые корректировки языком матричной алгебры. Для этого составим символичный эквивалент Журнала корректирующих проводок, который будет выглядеть следующим образом (табл. 2).
Подстрочный индекс 1, 2,... n обозначает номер проводки. Сами проводки записаны с помощью символического языка, где каждая проводка записывается как формула:
B (X, Y) = Sy (1)
Слева показана сама проводка, а справа сумма операции, определенная на корреспонденции счетов X, Y, где счета X, Y G множеству плана счетов, т. е. каждая проводка определяется в виде соответствующего элемента матрицы проводок. Данный способ записи проводок имеет преимущество перед обычной записью: Д-т X, Кр-т Y — сумма операции, так как позволяет записывать не только сами проводки, но и формулы и алгоритмы расчета их сумм. В рамках данной работы это позволяет формировать алгоритмы
Таблица 1
Журнал корректирующих проводок
№ п/п Корреспонденция счетов Сумма Содержание
Д-т Кр-т
1 IAS 05 IAS 90-22 120 Восстановление стоимости нематериального актива с неопределенным сроком полезной службы
2 IAS 91-22 IAS 05 25 Учтено обесценение нематериального актива
Таблица 2
Д-т IAS 05 Кр-т IAS 90-22 В1(05;90-22) = 120 Восстановление стоимости нематериального актива с неопределенным сроком полезной службы
Д-т IAS 91-22 Кр-т IAS 05 В2(91-22;05) = 25 Учтено обесценение нематериального актива
для преобразования данных бухгалтерского учета в данные для целей налогообложения.
Каждая проводка, приведенная ранее в символьном виде, может быть приведена в форме соответствующих матриц-проводок. Например:
Д - m / Кр - m 90 - 22 05 x
Bi(05;90-22) = 05 91 - 22 120 120
- x 120 120
д - m / Кр - m 90 - 22 05 x
В2(91-22;05) = 05 91 - 22 25 25
x 25 25
Если просуммировать матрицы-проводки по правилам матричной алгебры, то получим матрицу сводных проводок — шахматную ведомость или дебетовую часть оборотов главной книги.
Алгоритм формирования шахматного баланса сводится к суммированию матриц-проводок за рассматриваемый период. В данном случае эквивалентом процедуры формирования шахматного баланса будет следующая матричная формула:
B = £ b1(x1y1).
(2)
1=1
2,
Поскольку В, (X, У) = ^ЪЕ (X, У), где I = 1, п — номер проводки, матрица шахматного баланса может быть представлена как линейная комбинация матриц-корреспонденций:
B = £SlEl(XlYl) ,
(3)
где коэффициентами линейного разложения являются скалярные величины — суммы проводок Si (I = 1, 2,.., п).
Матричная формула (3) — это информационно-технологический образ Регистра распределения произведенных расходов: в ней суммы операций, определенные на соответствующих корреспонденциях счетов, представлены в хронологическом порядке. Суммируя однотипные проводки, получаем шахматный баланс:
В = £ 8ХуЕ(Х,1) , (4)
где коэффициентами линейного разложения будут суммы операций сводных проводок Sx Y(счета X, YG множеству плана счетов).
Матричная формула (4) — это информационно-технологический образ шахматного баланса. В ней суммы операций — это итоговые суммы, определенные на однотипных корреспонденциях счетов. Формула (3) непосредственно преобразуется в формулу (4) с помощью операций матричной алгебры. Процедура преобразования следующая. Приведем развернутую запись формулы (4), при этом матрицы-корреспонденции в их непосредственном виде представляются слишком громоздкими. Можно представить их в символическом обозначении следующим образом: В = 120 E (05;90-22) + 25Е (91-22;05).
Полученный результат представляет собой символическую запись шахматного баланса. В ней указаны суммы и корреспонденции счетов, т. е. координаты расположения этих сумм в таблице шахматного баланса. Таким образом, авторами получена матрица корректировок исходного баланса.
Естественно, что авторы рассмотрели осуществление только двух необходимых корректировок. На практике трансформация предполагает большое их количество, поэтому целесообразно использовать автоматизированные системы, например электронные таблицы Microsoft Excel, в которых реализована возможность использования матриц.
Таким образом, для одного и того же пространства матриц-корреспонденций базиса линейного разложения шахматный баланс будет зависеть только от коэффициентов этого линейного разложения сумм операций так, что, изменяя их, мы каждый раз будем получать отличный от предыдущего шахматный баланс. В формуле (4) конкретное числовое наполнение шахматного баланса поставлено в непосредственную зависимость от исходных данных — сумм однотипных операций подобно тому, как в обычной алгебраической формуле результат может быть вычислен в зависимости от значений исходных величин.
Таблица шахматного баланса включает и нулевые суммы, которые в формуле не показаны. Однако можно получить полное соответствие символического и табличного образа шахматного баланса, записав в разложении по базису
1=1
соответствующие матрицы-корреспонденции с нулевыми множителями.
Процесс преобразования данных, содержащихся в шахматной ведомости, представлен на рис. 4.
Авторы выяснили, что для преобразования данных в модели трансформации необходимо построить матрицу преобразования. В целях формирования матриц, учитывающих целый ряд корректировок, авторами вычислены и введены следующие коэффициенты.
1. Коэффициент, применяемый при различиях в группировке доходов и расходов. Например, в соответствии с национальными стандартами все непредусмотренные производственным процессом затраты (сверх установленных норм расхода, стоимость производственного брака, расходы по исправлению брака) включаются в стоимость остатков незавершенного производства, а также готовой продукции и себестоимости продаж. Согласно § 16 IAS 2 компании должны исключать из стоимости запасов все непредусмотренные затраты. В данном случае для осуществления перегруппировки непроизводительных затрат в состав прочих расходов можно использовать данный коэффициент.
с = S(i, j)E(a, b) = E( a, b) (i J) S(i, j)E(i, j) E(i, j) , где: i — дебет национальной проводки;
J — кредит национальной проводки;
а — дебет IAS проводки;
в — кредит IAS проводки;
S (i, J) — сумма операции;
E (i, J) — единичная матрица с 1 в позиции i, J.
Использование данного коэффициента позволяет в шахматной матрице, не меняя сумму операции, преобразовать координаты ее расположения.
4. Коэффициент С (i, J) = 1, если операции учитываются одинаково в обеих системах.
5. Коэффициент С (i, j) = 0, если доход или расход в национальном учете признается в полном размере, а в соответствии с МСФО относится к доходу или расходу, которые не учитываются, например, при обесценивании основных средств.
С учетом всех коэффициентов можно построить матрицу перехода, представляющую со-
бой неокаймленную матрицу, в которой элемент представляет собой либо ноль, либо выражен каким-либо коэффициентом.
Преимущество использования адаптивной модели трансформации заключается в следующем:
— исключается необходимость организации в полном объеме выполнения параллельного учета в соответствии с МСФО, что в свою очередь снимает значительную нагрузку с бухгалтерской службы предприятия;
— использование матрицы перехода позволяет не формировать промежуточные регистры, содержащиеся корректировки данных бухгалтерского учета для целей МСФО;
— использование формульного выражения матрицы перехода (как более лаконичной версии) путем введения необходимых коэффициентов позволяет преобразовывать данные бухгалтерского учета в данные, необходимые для формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Список литературы
1. Шиткина И. С. Правовое регулирование холдинговых объединений: Учеб. -мет. пособие. М.: Волтерс Клувер, 2007. 264 с.
2. Проект Федерального закона № 55792-4 «О консолидированной финансовой отчетности» (URL: http://www. consultant. ru/online/base/ ?req=doc;base=PRJ;n=25204).
3. Стандарт IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (URL: http:// www accountingreform. ru/ru/materials/accounting/ workbooks/).
4. Годовой отчет ОАО «Связьинвест» за 2007 г. (URL: http://www. svyazinvest. ru/report/).
5. Гританс Я. М. Организационное проектирование и реструктуризация (реинжиринг) предприятий и холдингов: экономические, управленческие и правовые аспекты: Практ. пособие по управлен. и финанс. консультированию. 2-е изд., доп. М.: Волтерс Клувер, 2008. 224 с.
6. Стандарт IAS 1 «Представление финансовой отчетности» (URL: http://www. svyazinvest. ru/report/).
7. Панков а С. В., Иванникова И. В., Михайлова О. al. Организационные предпосылки перехода групп организаций к составлению консолидированной финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2008. № 1(109). С. 30 — 35.
8. Контрольный перечень требований к раскрытию информации в соответствии со всеми международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) (URL: http://www. svyazinvest. ru/report/).
9. Пашигорева Г. И. Применение международных стандартов отчетности в России / Пашигорева Г. И., Пилипенко В. И. СПб.: Питер, 2004.
10. Кольвах О. И. Ситуационно-матричная бухгалтерия: модели и концептуальные решения. Ростов н / Д: СКНЦВГИ. 243 с.
11. Барнгольц С. Б. Методология экономического анализа деятельности хозяйствующего субъекта: Учеб. пособие / Барнгольц C. Б., Мельник С. В. М.: Финансы и статистика, 2003. 240 с.
