CC BY
63
вопрос—ответ
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Материал подготовлен экспертами службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Мировое соглашение подписано с компанией, которая поставляла в рамках приносящей доход деятельности в бюджетное учреждение программные продукты и оказывала консультационные услуги по их работе. Согласно мировому соглашению ответчик добровольно уплачивает истцу денежную сумму в размере 210 000 руб. Средства в сумме 210 000 рублей, уплачиваемые истцу, не являются погашением кредиторской задолженности в рамках договоров, заключенных на поставку товаров и оказание услуг. Какие проводки должны быть сделаны в бухгалтерском учете бюджетной организации (ответчик) в случае подписания мирового соглашения? Какой налоговый учет должен быть в данном случае?
Ответ. Расходы, обусловленные непосредственно мировым соглашением, не являющиеся погашением кредиторской задолженности в рамках заключенных договоров на поставку товаров и оказание услуг, подлежат отражению по ст. 290 «Прочие расходы» КОСГУ.
В бухгалтерском учете подобные расходы относятся на финансовый результат.
Для целей налогообложения прибыли расходы, как непосредственно связанные с приносящей доход деятельностью и как признанные должником (бюджетным учреждением), могут быть учтены в составе внереализационных расходов.
Обоснование вывода. В силу п. 1 ст. 15 Гражданского кодекса Российской Федерации лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.
Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно
будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 15 Гражданского кодекса Российской Федерации).
В соответствии с положениями Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (далее — Указания № 65н), расходы, не связанные с оплатой труда, приобретением работ, услуг для государственных (муниципальных) нужд, нужд государственных (муниципальных) учреждений, обслуживанием государственных и муниципальных долговых обязательств, долговых обязательств государственных (муниципальных) учреждений, предоставлением безвозмездных и безвозвратных трансфертов организациям, бюджетам, осуществлением социального обеспечения, подлежат отнесению на ст. 290 «Прочие расходы» КОСГУ. На эту статью КОСГУ относятся, в частности, оплата санкций за несвоевременную оплату поставки товаров, работ, услуг, других экономических санкций.
Также отметим, что требования Указаний № 65н по отнесению расходов к определенным кодам КОСГУ подлежат единообразному применению в любых организациях государственного сектора.
Для организаций государственного сектора, являющихся участниками бюджетного процесса, существует требование по увязке применяемых кодов КОСГУ с кодами видов расходов. Так, согласно Указаниям № 65н расходы на исполнение судебных актов РФ, мировых соглашений по возмещению вреда, причиненного гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездейс-
твия) органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, а также деятельности государственных (муниципальных) казенных учреждений, осуществляются с применением элемента видов расходов 831 «Исполнение судебных актов Российской Федерации и мировых соглашений». К таким расходам относятся, в частности, расходы на уплату пеней и штрафов по государственным (муниципальным) контрактам, расходы по возмещению морального вреда.
При этом в Приложении 5 к Указаниям № 65н для кода вида расходов 831 предусмотрена увязка с кодами КОСГУ 262 «Пособия по социальной помощи населению» и 290 «Прочие расходы».
С учетом приведенных норм можно сделать обоснованный вывод, что в рассматриваемой ситуации оплата истцу по мировому соглашению, не связанная с погашением кредиторской задолженности в рамках заключенных договоров на поставку товаров и оказания услуг, может быть осуществлена за счет ст. 290 «Прочие расходы» КОСГУ.
Если учреждением не создавался резерв предстоящих расходов, возникающих из претензионных требований и исков по результатам фактов хозяйственной жизни, в том числе в рамках досудебного (внесудебного) рассмотрения претензий (п. 302.1 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н), то выплата по мировому соглашению относится на финансовый результат и отражается по дебету сч. 40120 «Расходы текущего финансового года».
Таким образом, в соответствии с положениями пп. 254, 295 Инструкции № 157н, а также пп. 114, 115, 128, 153 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению», в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть оформлены следующие записи:
Д-т сч. 240120290 К-т сч. 230291730 — начислена задолженность бюджетного учреждения по мировому соглашению (отражены иные, дополнительные расходы, обусловленные непосредственно мировым соглашением);
Д-т сч. 230291830 К-т сч. 220111610 — перечислена задолженность истцу по мировому соглашению со счета учреждения; одновременно увеличение забалансового сч. 18 (код 290 КОСГУ).
Налоговый учет. В соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации бюджетное учреждение — должник может включить в состав внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль признанные или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. К таким санкциям относятся и проценты за незаконное пользование чужими денежными средствами, подлежащие уплате на основании решения суда (письмо Минфина России от 07.03.2014 № 03-0306/2/10089).
Датой признания расходов в виде штрафа, пеней у налогоплательщика, определяющего доходы и расходы методом начисления, является дата признания им санкций либо дата вступления в законную силу решения суда (подп. 8 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации).
В рассматриваемой ситуации указанные внереализационные расходы могут быть признаны на дату вынесения арбитражным судом определения об утверждении мирового соглашения (п. 4 ст. 139 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Кроме того, в составе внереализационных расходов могут быть учтены судебные расходы и арбитражные сборы (подп. 10 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации).
О. ЛЕВИНА, О. МОНАКО, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. В государственном бюджетном учреждении здравоохранения на учете состоит огромное количество объектов основных средств, и в программе 1С на них (на сч. 101) заведены инвентарные карточки. Ведение инвентарных карточек по основным средствам на бумажном носителе занимает огромное количество времени. Нужно ли при постановке на бухгалтерский учет распечатывать инвентарные карточки учета основных средств и вести их далее на бумажном носителе или можно на электронных носителях ежегодно сохранять карточки с учетом всех изменений за год? Если разрешается электронная
форма, то как это правильно организовать, чтобы со стороны проверяющих не было замечаний ? Существуют ли какие-то исключения (например определенные классификационные группы или виды имущества), которые требуют обязательного ведения карточек на бумажном носителе в течение всего срока службы основного средства? Нужно ли также вести инвентарные карточки на основные средства на забалансовых счетах (сч. 21, сч. 01, сч. 02) и по сч. 103?
Ответ. 1. Первичные документы и регистры учета (в том числе инвентарные карточки), заверенные в установленном порядке электронной подписью, могут храниться в электронной форме и не распечатываться на бумажном носителе.
Если же созданные при автоматизированном ведении учета первичные документы и регистры учета не содержат электронной подписи, то они обязательно должны распечатываться на бумажном носителе.
2. Аналитический учет земельных участков как объектов непроизведенных активов ведется в инвентарной карточке учета основных средств (форма 0504031).
Аналитический учет нефинансовых активов, учитываемых на забалансовых счетах 01 и 21, ведется в карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (форма 0504041).
Аналитический учет материальных ценностей на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые (принимаемые) на хранение» ведется в карточке учета материальных ценностей (форма 0504043).
Ведение этих регистров также может осуществляться в электронном виде в порядке, установленном учетной политикой учреждения.
Обоснование вывода. 1. В силу ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) при ведении бухгалтерского учета каждый факт хозяйственной жизни должен быть оформлен соответствующим первичным учетным документом и отражен в регистрах бухгалтерского учета.
Формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета для организаций государственного сектора и методические рекомендации по их применению утверждены приказом Минфина России от 15.12.2010 № 173н (далее — Приказ № 173н).
Разделом 3 методических рекомендаций, утвержденных Приказом № 173н, определено, что
Инвентарная карточка учета основных средств (форма 0504031) является регистром бухгалтерского учета.
В силу п. 6 ст. 10 Закона № 402-ФЗ регистр бухгалтерского учета составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.
Аналогичная норма, позволяющая при наличии технической возможности формировать регистры бухгалтерского учета на машинном носителе в виде электронного документа (регистра), содержащего электронную подпись, содержится и в п. 11 Инструкции № 157н.
Пунктом 19 Инструкции № 157н определено, что при комплексной автоматизации бухгалтерского учета информация об объектах учета формируется в базах данных используемого программного комплекса. Формирование регистров бухгалтерского учета осуществляется в форме электронного регистра, а при отсутствии технической возможности — на бумажном носителе.
На основании п. 14 Инструкции № 157н субъект учета вправе осуществлять хранение первичных электронных документов (электронных регистров) на машинных носителях с учетом требований законодательства Российской Федерации, регулирующего использование электронной подписи в электронных документах.
Отношения в области использования электронных подписей при совершении гражданско-правовых сделок, оказании государственных и муниципальных услуг, исполнении государственных и муниципальных функций, при совершении иных юридически значимых действий регулирует Федеральный закон от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи» (далее — Закон № 63-ФЗ). На основании ст. 6 Закона № 63-ФЗ информация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, кроме случая, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе. Электронная подпись является одним из обязательных реквизитов электронного документа.
Безусловно, при большом количестве объектов основных средств в учреждении печать инвентарных карточек на бумажном носителе отнимает
много рабочего времени, требует большого расхода бумаги, влечет другие затраты (более частая замена картриджей оргтехники, приобретение дополнительных канцелярских принадлежностей и систем хранения и т. д.), что не всегда является экономически обоснованным. Отрицательный момент оформления инвентарных карточек на бумажных носителях еще и в том, что изменение приведенных в ней сведений об объекте (например, сумм амортизации, характеристик объекта, его стоимости) происходит достаточно часто и внесение изменений вручную в бумажные экземпляры, по меньшей мере, трудоемко.
Анализ приведенных выше норм законодательства позволяет сделать вывод, что положения нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету не обязывают учреждение параллельно вести регистры учета в электронном виде и на бумаге.
Обобщая сказанное, по мнению экспертов, первичные документы и регистры учета, заверенные в установленном порядке электронной подписью, могут храниться в электронной форме и не распечатываться на бумажном носителе. Однако при хранении электронных первичных документов и регистров учета должна быть обеспечена их защита от несанкционированных исправлений (п. 14 Инструкции № 157н).
Если же созданные при автоматизированном ведении учета первичные документы и регистры учета не содержат электронной подписи, то они обязательно должны распечатываться на бумажном носителе. Периодичность вывода регистров учета на бумажный носитель определяется учетной политикой учреждения (пп. 11, 19 Инструкции № 157н).
Порядок составления, ведения и хранения регистров учета следует закрепить в учетной политике учреждения (п. 6 Инструкции № 157н).
2. Вопрос о порядке применения бухгалтерских регистров для ведения аналитического учета земельных участков, учитываемых с 2015 г. на сч. 10300 «Непроизведенные активы», и объектов имущества, учитываемых на забалансовых счетах 01 «Имущество, полученное в пользование», 02 «Материальные ценности, принятые (принимаемые) на хранение», 21 «Основные средства стоимостью до 3 000 рублей включительно в эксплуатации», четко определен положениями Инструкции № 157н.
Так, в соответствии с п. 82 Инструкции № 157н аналитический учет земельных участков как объектов непроизведенных активов ведется в инвен-
тарной карточке учета основных средств (форма 0504031).
Согласно п. 334 Инструкции № 157н аналитический учет по забалансовому счету 01 «Имущество, полученное в пользование» ведется в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (форма 0504041) по каждому объекту нефинансовых активов и под инвентарным (учетным) номером, присвоенным объекту собственником, указанным в акте приема-передачи (ином документе).
Аналитический учет материальных ценностей, принятых (принимаемых) на хранение (в переработку), учитываемых на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые (принимаемые) на хранение», ведется в Карточке учета материальных ценностей (форма 0504043) в разрезе владельцев (заказчиков) по видам, сортам и местам хранения (нахождения) (п. 336 Инструкции № 157н).
А аналитический учет по сч. 21 «Основные средства стоимостью до 3 000 рублей включительно в эксплуатации» в силу п. 374 Инструкции № 157н ведется в карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (форма 0504041) в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики.
В заключение отметим, что сделанные в рамках рассматриваемой ситуации выводы о возможности ведения инвентарных карточек в электронном виде в равной степени могут относиться и к другим регистрам бухгалтерского учета, применяемым учреждением, в том числе к карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (форма 05 04041) и карточке учета материальных ценностей (форма 0504043).
И. САПЕТИНА, О. МОНАКО, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Возникает ли, и если возникает, то в каком порядке, у бюджетного учреждения денежное обязательство в сумме авансового платежа, оплата которого, согласно условиям договора, предусмотрена в 2014г., а акт выполненных работ составляется в 2015 г. ? Как это отражается в отчете (форма 0503738)?
Ответ. Принятое учреждением денежное обязательство в сумме авансового платежа, оплата
которого согласно условиям договора предусмотрена в 2014 г., подлежит отражению в бухгалтерском учете учреждения в отчетном (2014) году и, соответственно, в графе 7 отчета (форма 0503738), представляемого в составе годовой бухгалтерской отчетности за 2014 г.
В очередном (2015) году денежное обязательство, принятое в результате выполнения контрагентом обязательств в рамках указанного договора, подлежит отражению в бухгалтерском учете учреждения в сумме, подлежащей оплате в 2015 г. (в сумме, подлежащей перечислению при окончательном расчете по договору).
Обоснование вывода. Согласно п. 308 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 157н), обязательство учреждения представляет собой обязанность бюджетного (автономного) учреждения предоставить в соответствующем финансовом году определенную сумму денежных средств учреждения.
Сумма принятых бюджетным (автономным) учреждением обязательств списывается в кредит сч. 050201000 «Принятые обязательства» (по соответствующим кодам КОСГУ, выбытий). По дебету данного счета учреждением отражаются суммы принятых денежных обязательств. Таким образом, кредитовое сальдо по сч. 050201000 равно сумме принятых бюджетным (автономным) учреждением обязательств, в пределах которой соответствующие денежные обязательства еще не принимались.
Согласно п. 308 Инструкции № 157н денежные обязательства представляют собой обязанность учреждения уплатить (в соответствующем финансовом году) бюджету, физическому лицу и юридическому лицу определенные денежные средства в соответствии с выполненными условиями гражданско-правовой сделки, заключенной в соответствии с положениями законодательства РФ, иного правового акта, условиями договора или соглашения.
Принципиальное значение имеет вопрос организации учета на сч. 50200 «Принятые обязательства». Для отражения информации на сч. 050201000 «Принятые обязательства» необходимо руководс-
твоваться исключительно определениями понятий «обязательства участника бюджетного процесса», «обязательства учреждения», приведенными в п. 308 Инструкции № 157н, — показатели данного счета напрямую не «привязаны» к информации, отражаемой на иных счетах бухгалтерского учета.
А вот показатели принятых денежных обязательств, учтенные на сч. 050202000 «Принятые денежные обязательства», напротив, должны соответствовать определенным показателям соответствующих счетов бухгалтерского учета (20600 «Расчеты по выданным авансам», 30200 «Расчеты по принятым обязательствам» и т. д.). Такой вывод следует из определения понятия «денежные обязательства», которое содержится в п. 308 Инструкции № 157н.
Порядок включения сумм в показатель принятых организацией государственного сектора денежных обязательств подробно описан в п. 141 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению». Данная инструкция применяется только участниками бюджетного процесса, однако в части формирования показателя принятых денежных обязательств она вполне обоснованно может использоваться и бюджетными учреждениями. Дело в том, что данные бухгалтерского учета и сформированная на их основе отчетность учреждений должны быть сопоставимы у государственных (муниципальных) учреждений вне зависимости от их типа (п. 3 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н).
Так, например, в части авансовых платежей денежные обязательства должны приниматься бюджетными (автономными) учреждениями на основании договора, предусматривающего авансирование, в сумме аванса (датой, когда необходимо уплатить аванс, не позднее даты перечисления аванса).
При формировании бухгалтерской отчетности следует учесть, что обязательства (денежные обязательства), отраженные в бухгалтерском учете текущего финансового года, но принятые на очередной финансовый год, в отчет об обязательствах, принятых учреждением (форма 0503738) текущего финансового года (далее — отчет (форма 0503738)), при составлении отчетности за 2014 г. не включаются (смотрите, например, п. 1 письма Минфина России от 17.02.2012 № 02-06-07/552). Кроме того, остатки выданных авансовых платежей, отраженные на начало отчетного периода по соответству-
ющим счетам аналитического учета сч. 020600000 «Расчеты по выданным авансам», а также кредитовые обороты, изменяющие указанные расчеты, и соответствующие обороты, отражающие увеличение (уменьшение) кредиторской задолженности по принятым за отчетный период денежным обязательствам, в счет авансовых платежей прошлых лет, отраженные на начало отчетного периода на соответствующих счетах аналитического учета сч. 030200000 «Расчеты по принятым обязательствам», при определении объема принятых денежных обязательств за отчетный период не учитываются.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации принятое согласно условиям договора денежное обязательство в сумме авансового платежа подлежит отражению в бухгалтерском учете в отчетном (2014) году по кредиту сч. 050212000 «Принятые денежные обязательства на текущий финансовый год». В свою очередь согласно абз. 7 п. 48 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 25.03.2011 № 33н «Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений», эта сумма подлежит отражению в графе 7 отчета (форма 0503738), представляемого в составе годовой бухгалтерской отчетности за 2014 г. В очередном (2015) году денежное обязательство, принятое в результате выполнения контрагентом обязательств в рамках указанного договора, подлежит отражению в бухгалтерском учете учреждения в сумме, подлежащей оплате в 2015 г. (в сумме, подлежащей перечислению при окончательном расчете по договору).
А. ШЕРШНЕВА, О. МОНАКО,
эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Можно ли применять форму универсального передаточного документа (УПД) при принятии обязательств в сумме полученных по государственному (муниципальному) договору на нужды бюджетного учреждения, оказывающего услуги по оздоровлению взрослого и детского населения, материальных ценностей, оказанных услуг, выполненных работ? Может ли бюджетное учреждение выставлять УПД для оформления факта оказания услуг по оздоровлению взрослого
и детского населения в рамках деятельности, не облагаемой налогом на добавленную стоимость (НДС) (в настоящее время факт оказания услуг подтверждается актом)?
Ответ. Оформление поставки бюджетному учреждению нефинансовых активов и факта выполнения работ (оказания услуг) возможно с применением формы универсального передаточного документа.
Применение универсального передаточного документа бюджетным учреждением для оформления факта оказания услуг по оздоровлению взрослого и детского населения в рамках деятельности, не облагаемой НДС, не будет противоречить законодательству. Но замену принятой в учете (утвержденной в рамках учетной политики) формы акта на форму универсального передаточного документа следует надлежащим образом оформить в том числе в учетной политике учреждения и обосновать с учетом специфики деятельности учреждения.
Обоснование вывода. Основанием для отражения в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, а также операций с ними являются первичные учетные документы (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон № 402-ФЗ; п. 7 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 157н).
Такие документы могут оформляться в бюджетном учреждении или поступать от контрагентов.
Из ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ следует, что по формам, установленным в соответствии с бюджетным законодательством, должны оформляться первичные документы:
— создаваемые непосредственно в учреждении;
— поступающие в учреждение из иных организаций государственного сектора.
Иными словами, унифицированные формы документов класса 05 «Унифицированная система бухгалтерской финансовой, учетной и отчетной документации государственного сектора управления» ОКУД, утвержденные приказом Минфина России от 15.12.2010 № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров
бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению», обязательно должны применяться при оформлении фактов хозяйственной жизни в указанных выше случаях. Унифицированные формы иных классов в организациях государственного сектора должны обязательно применяться в том случае, если это прямо предусмотрено приложениями к приказу Минфина России от 15.12.2010 № 173н или же Инструкциями, утвержденными приказами Минфина России от 01.12.2010 № 157н, от 16.12.2010 № 174н (далее — Инструкция № 174н).
При этом в п. 32 Инструкции № 174н указаны первичные документы, которыми оформляется поступление материальных запасов, в том числе товарно-сопроводительные документы поставщика, иные документы, подтверждающие получение бюджетным учреждением материальных ценностей, оформленные в рамках обычая делового оборота, содержащие обязательные реквизиты первичного учетного документа.
Принятие обязательств в сумме полученных по государственному (муниципальному) договору на нужды бюджетного учреждения материальных ценностей, оказанных услуг, выполненных работ, отражается на основании документов, предусмотренных договором (обычаями делового оборота) и подтверждающих исполнение поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательств по договору (абз. 8 п. 128 Инструкции № 174н).
В письме ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@ рекомендована к применению форма универсального передаточного документа (УПД), разработанного на основе формы счета-фактуры.
Данным письмом предусмотрено, что начиная с 2013 г. любой хозяйствующий субъект, не нарушая законодательства, может объединить информацию ранее обязательных для применения форм по передаче материальных ценностей (ТОРГ-12, М-15, ОС-1, товарный раздел ТТН) с дублирующими по большинству позиций реквизитами с информацией счетов-фактур, выписываемых в целях исполнения законодательства по налогам и сборам. Такое объединение при соблюдении требований Закона № 402-ФЗ и гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации не может лишить хозяйствующего субъ-
екта ни возможности учитывать оформленный факт хозяйственной жизни в целях бухгалтерского учета, ни возможности использовать право на налоговый вычет по НДС и возможности использовать право подтверждения затрат в целях исчисления налога на прибыль организаций (и других налогов).
При этом представители налогового органа обращают внимание на то, что форма УПД носит рекомендательный характер. Неприменение данной формы для оформления фактов хозяйственной жизни не может быть основанием для отказа в учете этих фактов хозяйственной жизни в целях налогообложения. Предложение ФНС России формы УПД не ограничивает права хозяйствующих субъектов на использование иных соответствующих условиям ст. 9 Закона № 402-ФЗ форм первичных учетных документов (из действовавших ранее альбомов или самостоятельно разработанных) и формы счета-фактуры, установленной непосредственно постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
Форма УПД указана в приложении 1 к письму ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@. Перечень операций, для оформления которых может быть использована форма УПД, установлен в таблице приложения 2 к данному письму.
Так, форма УПД может применяться при оформлении:
— фактов отгрузки товаров (любого имущества, кроме объектов недвижимости) без транспортировки с передачей товара покупателю (его доверенному лицу); фактов отгрузки товаров с транспортировкой и передачей товара покупателю (его доверенному лицу) либо иному лицу, привлеченному для транспортировки товаров, в частности, по договору купли-продажи;
— фактов передачи результатов выполненных работ, в частности по договору подряда (ст. 702 Гражданского кодекса Российской Федерации при регулировании отношений гл. 37 Гражданского кодекса Российской Федерации);
— подтверждения фактов оказания услуг, когда отношения между исполнителем и заказчиком регулируются гл. 39, 41, 43, 47, 49, 51, 52, 53 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Таким образом, по мнению экспертов, оформление поставки бюджетному учреждению нефинансовых активов и оказания услуг возможно с применением формы УПД.
При решении вопроса о возможности применения универсального передаточного документа бюджетным учреждением для оформления факта оказания услуг по оздоровлению взрослого и детского населения в рамках деятельности, не облагаемой НДС, необходимо учитывать следующее.
1. Унифицированная форма акта об оказании услуг приложениями к приказу Минфина России от 15.12.2010 № 173н не утверждена. Поэтому учреждение вправе применять разработанную и утвержденную локальным актом форму первичного документа, подтверждающего факт оказания услуги.
2. Форма УПД при надлежащем заполнении позволяет отразить в документе все необходимые показатели, не только предусмотренные законодательством в области бухгалтерского учета для первичных учетных документов, но и установленные для счета-фактуры как документа, служащего основанием для принятия в указанном гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации порядке покупателем к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (приложение 2 к письму ФНС России от
21.10.2013 № ММВ-20-3/96@).
Вместе с тем с 01.01.2014 на основании подп. 1 п. 3 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, у налогоплательщика нет обязанности выставлять счета-фактуры, вести Книги покупок и Книги продаж. При этом запрета на составление счетов-фактур при осуществлении указанных операций нормы налогового законодательства не содержат (письмо Минфина России от
25.11.2014 № 03-07-09/59838).
Следовательно, можно сделать вывод, что в
рассматриваемой ситуации применение бюджетным учреждением формы УПД не будет противоречить законодательству.
Но применение формы УПД необходимо будет закрепить в учетной политике учреждения.
Также может встать вопрос о целесообразности замены принятой в учете формы акта на форму УПД в отсутствии необходимости заполнения всех реквизитов УПД, установленных в качестве обязательных для первичных документов ст. 9 Закона № 402-ФЗ и для счетов-фактур ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, необходимых для использования УПД одновременно в целях исчисления налога
на прибыль и расчетов с бюджетом по НДС. В том числе подобная замена может послужить причиной увеличения расходов на программное обеспечение, используемое в организации деятельности учреждения, что в свою очередь может быть расценено как неэффективное использование средств бюджетного учреждения.
О. ЛЕВИНА, О. МОНАКО, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Бюджетное учреждение заключило агентский договор с университетом на оказание услуг по тестированию граждан на получение гражданства. Из полученных средств бюджетное учреждение удерживает вознаграждение, предусмотренное договором, оставшуюся сумму перечисляет университету. Какими бухгалтерскими проводками следует отразить данную операцию в бюджетном учреждении? Каков налоговый учет данной операции?
Ответ. Согласно п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Отметим, что к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные гл. 49 или гл. 51 Гражданского кодекса Российской Федерации, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора (ст. 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Статьей 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленными в агентском договоре. Из всех
сумм, поступивших к агенту за счет принципала, агент вправе удержать причитающиеся ему по договору суммы (в том числе вознаграждение) в соответствии со ст. 410 Гражданского кодекса Российской Федерации (ст. 997 Гражданского кодекса Российской Федерации).
В силу п. 1 ст. 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.
При этом законодательство не устанавливает специальных правил в отношении формы и содержания составляемого отчета агента. Таким образом, в приложении к агентскому договору стороны самостоятельно должны утверждать форму отчета агента.
Налоговый учет. Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и порядке, установленными в агентском договоре (ст. 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации).
В соответствии с п. 1 ст. 156 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
Таким образом, в налоговую базу по НДС у агента включается только сумма агентского вознаграждения.
Моментом определения налоговой базы по НДС является день оказания посреднических услуг или момент поступления предоплаты за услуги (подп. 1, 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации).
Если агент, получивший денежные средства от заказчика услуги принципала, перечисляет последнему причитающуюся ему сумму выручки за минусом агентского вознаграждения, то до момента утверждения принципалом отчета агента удержанная им сумма вознаграждения является авансом, с
которого он должен начислить НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации, письмо Минфина России от 05.08.2005 № 03-0408/215). К сумме удержанного вознаграждения применяется налоговая ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации).
На дату утверждения принципалом отчета агента у него вновь возникает момент определения налоговой базы по НДС на основании п. 14 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом величина налоговой базы определяется агентом как сумма комиссионного вознаграждения без учета НДС, и к этой налоговой базе применяется ставка 18 % (абз. 6 п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации). Одновременно организация принимает к вычету НДС, исчисленный ранее с полученного аванса (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации).
Одновременно с отчетом агент выставляет принципалу счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Этот счет-фактура на сумму вознаграждения подлежит регистрации у агента в журнале учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»).
Бухгалтерский учет. Отметим, что положениями Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее — Инструкция № 157н), а также Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее — Инструкция № 174н), не урегулирован порядок отражения обязательств в рамках агентского договора.
Вместе с тем согласно п. 235 Инструкции № 157н расчеты с дебиторами по операциям, возникающим в ходе ведения деятельности учреждения и не предусмотренным для отражения на иных счетах учета Инструкции № 157н, учитываются на сч. 21005 «Расчеты с прочими дебиторами».
В свою очередь для учета расчетов с кредиторами по операциям, возникающим в ходе ведения деятельности государственными учреждениями и не предусмотренным для отражения на иных счетах бухгалтерского учета, применяется сч. 30406 «Расчеты с прочими кредиторами» (п. 281 Инструкции № 157н).
При этом предлагаемый порядок отражения в бухгалтерском учете операций, осуществляемых в рамках агентского договора, следует закрепить в учетной политике бюджетного учреждения, согласовав возможность его применения с органом, осуществляющим в отношении учреждения функции и полномочия учредителя.
Операции, совершаемые бюджетным учреждением в рамках агентского договора, согласно которому учреждение является агентом, могут быть отражены в бухгалтерском учете с применением следующих корреспонденций:
1. Д-тсч.220111510(220121510, 220134510) К-т сч. 221005660 (одновременно отражается увеличение по забалансовому счету 17 (130 КОСГУ), открытому к соответствующему счету 20100 «Денежные средства учреждения») — отражено поступление денежных средств от покупателя.
2. Д-т сч. 221005560 К-т сч. 230406730 — отражена задолженность перед принципалом за полученные для реализации материальные ценности.
3. Д-т сч. 230406830 К-т сч. 220111610 (220121610, 220134610) (одновременно отражается уменьшение по забалансовому счету 17 (130 КОСГУ), открытому к соответствующему сч. 20100 «Денежные средства учреждения») — отражено перечисление денежных средств принципалу за вычетом агентского вознаграждения.
4. Д-т сч. 230406830 К-т сч. 240110130 — отражено начисление доходов в виде агентского вознаграждения.
5. Д-т сч. 240110130 К-т сч. 230304730 — отражено начисление НДС с суммы агентского вознаграждения.
М. МИЛЛИАРД, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Органу местного самоуправления (администрации района) из бюджета Краснодарского края на условиях софинансирования местного бюджета были выделены средства бюджетной инвестиции для строительства объекта «Детский сад». Вложения в объект строительства учитывались в учете органа власти на сч. 10611. Строительство окончено и капитальные вложения необходимо передать балансодержателю этого объекта — муниципальному бюджетному учреждению (МБУ) для ввода и последующей экс-
плуатации. МБУ подведомственно управлению образования района — исполнительному органу власти. Возможно ли с бюджетного учета органа местного самоуправления передать капитальные вложения на бюджетный учет бюджетной организации структурного подразделения органа местного самоуправления? Какими проводками это отразить? Какие документы оформить для передачи?
Ответ. Объект имущества принимается к балансовому учету в качестве основного средства, если он отвечает условиям отнесения соответствующего вида имущества к объектам основных средств, приведенным в пп. 38, 39, 41 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 157н). В частности, объект должен:
1) принадлежать учреждению на праве оперативного управления;
2) предназначаться для использования в деятельности учреждения;
3) иметь срок полезного использования более 12 мес.;
4) предназначаться для выполнения определенных самостоятельных функций.
При этом данные объекты не должны прямо относиться к материальным запасам в соответствии с п. 99 Инструкции № 157н.
Иными словами, если изначально создаваемые (приобретаемые) нефинансовые активы не планируется использовать в деятельности органа местного самоуправления, принятие их к учету в качестве основных средств будет противоречить положениям Инструкции № 157н. При отражении в учете указанных активов не могут быть задействованы счета учета основных средств. До момента передачи учет таких активов может быть организован на балансовом сч. 10600 «Вложения в нефинансовые активы».
Напомним, что данный счет предназначен для учета операций по формированию (выбытию) фактических вложений (инвестиций) в объекты нефинансовых активов, связанных с приобретением, безвозмездным поступлением, новым строительством
(изготовлением) и реконструкцией, модернизацией, достройкой, дооборудованием зданий и сооружений, машин и оборудования, транспортных средств, производственного и хозяйственного инвентаря, библиотечного фонда, прочих основных средств, а также драгоценных металлов и драгоценных камней (п. 130 Инструкции № 157н).
Передача вложений отражается в учете получателя бюджетных средств в соответствии с требованиями абз. 6 п. 34 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н (далее — Инструкция № 162н). Данной нормой предусмотрена возможность передачи любых вложений как внутри одного публично-правового образования, так и между публично-правовыми образованиями.
В рамках одного публично-правового образования положения абз. 6 п. 34 Инструкции № 162н действительно могут применяться в отношении любых вложений. Дело в том, что балансы получателей бюджетных средств одного бюджета, по сути, составляются только в целях последующего формирования единого баланса собственника имущества — публично-правового образования.
Применительно к рассматриваемой ситуации передача произведенных вложений в объект нефинансовых активов от органа местного самоуправления бюджетному учреждению одного уровня бюджета может быть отражена в учете с применением следующей корреспонденции: Д-т сч. КРБ 140120241 К-т сч. КРБ 110611410 — переданы капитальные вложения в объект недвижимого имущества — «детский сад».
По общему правилу, право оперативного управления имуществом, в отношении которого собственником принято решение о закреплении за учреждением, возникает у этого учреждения только с момента передачи имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением собственника (п. 1 ст. 299 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Передача имущества (в том числе капитальных вложений) должна быть осуществлена в порядке, определенном уполномоченным органом местного самоуправления.
Отметим, что для отражения передаваемых активов в балансовом учете бюджетного учреждения ему необходимо располагать документами, подтверждающими:
— принятие уполномоченным органом решения о передаче активов;
— приемку-передачу активов на основании такого решения. Факт передачи может подтверждаться двусторонними актами приема-передачи (иными аналогичными документами).
К сведению: одной из задач Федерального закона от 08.05.2010 № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее — Федеральный закон № 83-ФЗ) являлось изменение формата обеспечения деятельности бюджетных учреждений — за счет субсидий, исключив регулярное снабжение учреждений имуществом (что характерно для казенных учреждений — участников бюджетного процесса).
Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетными (автономными) учреждениями осуществляется путем предоставления им субсидий в соответствии с абзацем первым п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации (п. 6 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ). Кроме того, из соответствующего бюджета бюджетному учреждению могут выделяться:
- субсидии на иные цели (абз. 2 п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации) ;
- субсидии на осуществление капвложений (ст. 78.2 Бюджетного кодекса Российской Федерации) .
И. САПЕТИНА, М. МИЛЛИАРД, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
