CC BY
34
КЛЮЧЕВЫЕ ПОДХОДЫ К ОРГАНИЗАЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В КОММЕРЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Шароватова Е.А., д.э.н., доцент кафедры «Бухгалтерский учет» ФГБОУ ВПО «РГЭУ (РИНХ)»
Аннотация. Данная статья посвящена основным организационным направлениям в условиях постановки управленческого учета на коммерческом предприятии. Дано обоснование того, что соблюдение практического и теоретического аспекта при организации управленческого учета станет инструментом контроля ключевых показателей в любой коммерческой деятельности.
Ключевые слова: управленческий учет, методология управленческого учета, функции учета, бюджетирование, объекты учета, контрольно-аналитическое обеспечение.
Одним из актуальных направлений развития приемов управления бизнесом является организация управленческого учета на основе расширения используемых приемов бухгалтерского учета. Актуальность оправдана тем, что отсутствие ограничений учета в сфере управления привело к разобщенности в понимании организационных аспектов управленческого учета, ограниченности комплексного представления о его методологии и возможности параллельного сосуществования с регламентным бухгалтерским учетом.
Как свидетельствует учетная практика крупных корпоративных структур, поиск вариантов адаптации приемов управленческого учета уже давно стал главным мероприятием в целях развития системы управления, но в организациях от этого не стало меньше проблем. Это особенно ощутимо уже на этапе прикладного применении приемов управленческого учета. Необходимо осилить серьезные проблемы при внедрении его элементов, от преодоления стереотипов в отношении руководителей к бухгалтерскому учету как информационной, а не управленческой системе, до проблем с технической перестройкой информационного обеспечения. Все это в целом привело к тому, что управленческий учет как экономическая наука и прикладная технология уже пережили два этапа.
В связи с этим при расширении функций учета в сфере управления целесообразно учитывать ряд аспектов организации и внедрения управленческого учета. Их можно разделить на теоретические и практические. При этом целесообразно начать с практических или организационных аспектов, поскольку их игнорирование сведет к минимуму эффект от внедрения управленческого учета, независимо от теоретических познаний в области такового учета. К практическим аспектам внедрения можно отнести следующие.
1. Кадровая подготовка главных менеджеров в области управленческого учета. Ее отсутствие приводит к непониманию методологической составляющей управленческого учета, в связи с чем в ходе его постановки и возникают ошибки.
К сожалению, во многих компаниях менеджеры, ответственные за организацию управленческого учета и контролирующие ее исполнение, не понимают сущности системы управленческого учета. В результате она далеко не всегда ориентирована на конкретные результаты и не увязана со стратегическими целями компании. Зачастую руководители фирм ошибочно на первый план выдвигают интерес к точечной учетной информации, не видя в управленческом учете целостной системы и не имея представления о возможных аналитических срезах учётной информации. Сложившиеся стереотипы об аналитическом учете доходов, расходов и финансовых результатов предпочитают реализовать через расширение функций бухгалтерского производственного учёта. В связи с этим основная причина ошибок при организации управленческого учета закладывается на начальном этапе, когда руководители, задавая приоритеты, не могут поставить цели в отношении управленческого учета в полном объеме.
2. При постановке управленческого учета необходимо учитывать размеры компании. Минимальная или максимальная структурность предприятия обязывает по-разному подходить к централизации функций управленческого учета. В крупных компаниях целесообразно рассредоточить
получение учетной аналитической информации по функциональным отделам. Например, аналитическую информацию в части расходов свойственно «транспортировать» в планово-экономическую службу, где в оперативном режиме осуществляется ее контроль сразу по местам возникновения издержек.
Такая децентрализация учетной информации позволит функциональной планово-экономической службе осуществить ввод в программное обеспечение плановых калькуляций в отношении объектов учета, а также в текущем режиме сделать наглядными отклонения от бюджетных показателей. При этом в учетной службе востребована совокупная информация о расходах, которая используется лишь в разрезе элементов затрат. Кроме того, это не исключает необходимость ввода первичной учетной документации в службе бухгалтерского учета.
Большие масштабы бизнеса также приводят к тому, что функции управления денежными потоками и расходами фирмы сосредоточены на уровне финансовой службы. Это делает целесообразным сосредоточить в ней же учет и контроль денежных потоков разрезе объектов учета. В учетной службе достаточной станет лишь информация, необходимая для формирования формы № 4 «Отчет о денежных средствах». В противном случае может получиться, что статьи денежных средств в учетной службе и финансовой службе окажутся несопоставимыми.
В компаниях с относительно ограниченной структурой управления, небольшими оборотами и стабильной структурой продаж функцию управленческого учета целесообразно сосредоточить в учетной службе. Более оправданным в этом случае будет лишь расширение функций отдела производственного учета.
3. При постановке управленческого учета необходима взаимосвязь методологии управленческого учета с методологией иных подсистем управления, в первую очередь с методологией подсистемы бюджетирования.
Типичный недостаток большинства фирм при внедрении управленческого учета - автономность внедрения. Как следствие, нередко объекты учета и бюджетирования не соответствуют друг другу, что исключает единообразие планово-учетных показателей. Отсутствие единых подходов при калькулировании на этапе учета и планирования, отсутствие единых справочников объектов управления, а также калькуляционных единиц затрудняет оценку эффективности работы отдельных центров финансовой ответственности и фирмы в целом. Топ-менеджеры, неся ответственность за свой бизнес-процесс, в меньшей степени озабочены его взаимосвязью с бюджетированием, что, безусловно, препятствует эффективному бюджетно-учетному управлению компанией.
Таких примеров немало. Один из них, когда в ряде энергетических компаний, созданных в ходе реформы РАО ЕС, бюджеты формируют автономно от стратегии. А системы бюджетирования некоторых ГРЭС, ТЭЦ напоминают хранилища данных для управленцев. Они, по сути, дублируют данные бухгалтерской отчетности, но при этом структурно не соответствуют учетным системам. Такая версия бюджетной модели вынуждает эти организации затрачивать массу времени и усилий на то, чтобы выяснить, насколько план расходится с фактическими данными.
4. Постановка управленческого учета должна быть организована на системной основе. Модель управленческого учета целесообразно строить на базе действующих приемов учета. В управляющую систему такую модель превращают следующие учетные приемы:
аналитический план счетов и типовые бухгалтерские проводки в отношении доходов, расходов и финансовых результатов и по отношению к различным группам управленческим объектам;
- единые группы объектов учета, но которые внутри этих групп могут пополняться новыми аналитическими объектами;
единые подходы к процессам калькулирования однородных объектов
учета;
- единый формат управленческой отчетности для различных объектов управления.
Отсутствие системной модели функционирования сделает управленческий учет не системой как таковой, а учетной платформой, из которой эпизодически черпают информацию в зависимости от возникшей проблемы. Субъективное мнение менеджера в отношении путей решения проблемы приведет к субъективности самой учетной информации, востребованной для принятия решения. В результате будут явными две известные причины ошибок управления: первая - нет возможности оперативного получения информации, вторая - учетные данные не отражают реальных финансово-хозяйственных операций на предприятии. Управленческий учет превращается при таком подходе не в системно действующую модель, а в учет на выборочной основе. При этом ошибки управленческого учета, организованного таким путем, сложно исправить, особенно если автоматизация учета уже завершена.
5. Необходимо объективное распределение ответственности за организацию управленческого учета. Это позволит идентифицировать ответственность за допущенные ошибки при постановке управленческого учета.
Как правило, в компаниях за результаты учетного процесса отвечает главный бухгалтер. Вместе с тем, поскольку руководители ЦФО всех уровней должны нести ответственность за подконтрольные им план-фактные показатели, они также должны участвовать в постановке учетного механизма в отношении своего бизнес-процесса. Речь не идет о выборе плана счетов или бухгалтерских проводок. Их главная задача - определить круг подконтрольных учетных показателей в отношении расходов и доходов, подтвердить справочник аналитических срезов в отношении этих показателей, а также формат управленческой отчетности, по которой будут оценены их функциональные способности как главных топ-менеджеров.
Такой подход позволит организовать объективную систему мотивации менеджеров за достигнутые результаты. В итоге мнение главных менеджеров во многом влияет на организацию модели управленческого учета. При этом если внешняя и внутренняя среда управления компании меняется, это заставляет топ-менеджмент оперативно корректировать учетную модель.
Не менее важны теоретические аспекты внедрения, которые нельзя не учитывать при организации управленческого учета, поскольку они основаны на сочетании знаний о методических приемах управленческого учета и отраслевых особенностях конкретного бизнеса.
К теоретическим аспектам можно отнести следующие.
1. Четкое представление взаимосвязи доходов, расходов и финансовых результатов в отношении различных групп объектов управления. Немало серьезных ошибок допускают сотрудники центров финансовой ответственности, игнорируя такую взаимосвязь. Причина может быть в том, что они недостаточно четко представляют себе специфику учета доходов, расходов и финансовых результатов, а также их взаимосвязь между собой. Например, в небольших организациях доходы и расходы нередко отождествляют лишь с производимой продукцией, а не с центрами затрат и центрами ответственности. Нередко игнорируется единообразие статей доходов и расходов на этапе бюджетирования и управленческого учета.
Зачастую на предприятиях применяют сложившийся за долгие годы метод расчета лишь себестоимости продукции, пренебрегая расчетом себестоимости центров затрат и центров ответственности. Кроме того, исчисляя полную себестоимость производимой продукции, предприятие игнорирует тот факт, что переменные затраты стали несущественными в стоимости продукта. Универсальность технологии свела к минимуму указанные затраты, а себестоимость уже не отражает реальной стоимости объекта продажи. Принимая во внимание иные методики исчисления себестоимости, предприятию целесообразно отказаться от привычного метода расчета полной себестоимости и перейти на использование,
например, метода сокращенной стоимости. Или вообще отказаться от позаказной калькуляции и настроить программное обеспечение на применение попроцессного учета издержек и попроцессной калькуляции. Отсутствие познаний в отношении методик исчисления себестоимости негативно отразится на объективности финансовых результатов организации.
Другим примером может выступать игнорирование приема трансфертного ценообразования в вопросах формирования внутреннего дохода объектов учета. Это не позволит сопоставить издержки подразделений с долей выручки, приходящейся на покрытие этих издержек и получить объективный показатель для мотивации работников структурных подразделений. Дееспособной для управления модель управленческого учета может сделать лишь знание о взаимосвязи ключевых показателей (доходов, расходов и финансовых результатов) в отношении всех аналитических объектов учета.
Таким образом, основой управленческого учета будут являться план счетов, статьи доходов, расходов и финансовых результатов и различные аналитические справочники. При этом отдавая предпочтение методу учета, следует принимать во внимание, что для топ-менеджеров, не связанных напрямую с бухгалтерскими приемами, такие термины, как счета, бухгалтерские проводки, методы калькулирования, не всегда понятны.
В связи с этим основная задача, которая может быть поставлена перед руководителями различных уровней управления, - это утверждение различных аналитических справочников. В качестве таковых выступают: справочник подразделений, справочник номенклатуры производимой продукции (работ, услуг), справочник центров финансовой ответственности, справочник калькулируемых объектов, справочник калькуляционных единиц, справочник статей затрат и статей доходов и пр.
Задача главного бухгалтера - объединить на основе типовых приемов бухгалтерского учета указанные справочники в рамках существующих
бухгалтерских программ, либо ERP-систем, либо корпоративных учетных программ, разработанных собственными специалистами.
2. Направленность модели управленческого учета на взаимосвязь с бухгалтерским (финансовым) учетом. При постановке системы управленческого учета целесообразно обеспечить ее интеграцию с учетной системой компании, обеспечивающей формирование бухгалтерской финансовой отчетности. Речь идет об использовании унифицированных подходов к оценке активов и обязательств в соответствии с национальными стандартами. Рациональным здесь будет принять во внимание основные положения учетной политики фирмы, например, приемы расчета стоимости материально-производственных запасов, формирования первоначальной стоимости внеоборотных активов или стоимости финансовых вложений, формирования стоимости обязательств по кредитам и займам, формирование рублевого эквивалента стоимости активов, выраженных в иностранной валюте. Важно избежать несогласованности этих категорий и предотвратить несопоставимость совокупных показателей в бухгалтерском и управленческом учете.
Исходя из всего вышеизложенного, можно утверждать, что внедрять управленческий учет можно лишь во взаимосвязи с другими подсистемами управления на основе полных познаний его методологии. Как правило, эта работа состоит из следующих основных этапов:
1. Проведение диагностического обследования экономического субъекта (структуры ЦФО, наличие и суть стандартов, системы мотивации, особенностей технологии).
2. Разработка методологических документов по управленческому учету финансово-хозяйственных операций:
- разработка стандарта по управленческому учету;
- создание журнала типовых операций;
- разработка плана счетов управленческого учета;
- разработка методики калькулирования себестоимости;
создание аналитических справочников.
3. Разработка методологических документов по бюджетированию:
- положение о финансовой структуре;
- положение о бюджетировании;
- регламент бюджетного планирования;
- регламент мотивации по результатам получения план-фактных отклонений.
4. Написание технического задания на автоматизацию системы управленческого учета.
5. Разработка (настройка) системы.
6. Тестирование и передача системы в промышленную эксплуатацию.
Наконец, немаловажное значение при организации и внедрении управленческого учета придается человеческому фактору. Заинтересованность в результатах внедрения управленческой технологии во многом зависит от мотивации сотрудников, ответственных за этот процесс. В связи с этим наличие в смете расходов на внедрение управленческой технологии затрат на мотивацию персонала, работающего в организации, позволит минимизировать расходы на набор соответствующих специалистов со стороны. Главное при этом - реализация мотивации по итогам такого внедрения в целом или по результатам внедрения конкретного этапа.
Таким образом, взаимосвязь теоретических и практических аспектов при постановке управленческого учета приведет к совершенствованию приемов оценки и анализа последствий ведения управленческого учета в коммерческой организации любой отрасли.
Библиографический список:
1. Бланк И.А. Управление прибылью. - Киев: Ника - Центр: Эльга, 1998. - 543 с.
2. Гарисон Р. Управленческий учет. - 12-е издание. - СПб: Питер, 2010. - 592 с.
3. Ковалев В.В., Ковалев Вит.В. Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели. - М.: Проспект: КНОРУС, 2010. - 768 с.
4. Керимов В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. - 5-е изд. изм. и доп. -М.: Дашков и К, 2009. - 477 с.
E-mail: esharovatova@mail.ru
