CC BY
70
УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ THE ACCOUNT, ANALYSIS AND AUDIT
УДК 657.1 ББК 65.052.205 Ф 35 Е.А. Федченко
Кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, Краснодар. Тел.: (960) 494 99 94, e-mail: fedchenkoea@mail.ru.
Классификация признаков кодификации, положенных в основу единого плана счетов государственных (муниципальных) учреждений
(Рецензирована)
Аннотация. В статье рассмотрены вопросы формирования источника финансового обеспечения казенных, бюджетных и автономных учреждений в свете реформации общественного сектора; отмечены проблемы отражения в бухгалтерском учете источников финансового обеспечения; уточнены понятийные аппараты видов финансового обеспечения в свете изменений нормативного регулирования; проанализирована структура счета бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений на основе единого плана счетов; описан порядок финансового обеспечения на основании государственного задания на основные виды деятельности бюджетных и автономных учреждений.
Ключевые слова: казенные учреждения, автономные учреждения, бюджетные учреждения, государственное задание, государственная услуга, бюджетные ассигнования.
E.A. Fedchenko
Candidate of Economics, Assistant Professor of Department of Account, Audit and Automated Data Processing of the Kuban State University, Krasnodar. Ph. (960) 494 99 94, e-mail: fedchenkoea@mail.ru.
Classification of signs of the codification taken as a principle of a coherent plan of accounts of the state (municipal) establishments
Abstract. The paper examines questions related to formation of a source of financial maintenance of state, budgetary and independent establishments in the light of reformation of public sector. The author marks problems related to reflection of sources of financial maintenance in accounting and specifies conceptual devices of kinds of financial maintenance in the light of changes of standard regulation. The structure of the account of the state (municipal) establishments on the basis of a coherent plan of accounts is analyzed. The paper describes the order of financial maintenance on the basis of the state task for principal kinds of activity of budgetary and independent establishments.
Keywords: state establishments, independent establishments, budgetary establishments, the state task, the state service, budgetary assignments.
В соответствии со ст. 120 ГК РФ [1], ст. 9.1 Закона №7-ФЗ [2] учреждение -некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. Государственными
(муниципальными) учреждениями признаются учреждения, созданные Российской Федерацией, субъектом РФ и муниципальным образованием. Типами государственных, муниципальных учреждений считаются: автономные, бюджетные и казенные.
Данная норма гражданского законодательства определена основой существования у учреждения различных источников финансового обеспечения, за счет которых учреждение выполняет свои функции (исполняет государственные (муниципальные) функции, оказывает услуги, выполняет работы, совершает действия, ради которых учреждение создано).
Инструкция единого плана счетов бухгалтерского учета (на основании проекта приказа Минфина РФ «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях и Инструкции по его применению») выделяет восемь видов источников финансового обеспечения, направляемых на содержание учреждения и другие мероприятия:
для государственных (муниципальных) учреждений, финансовых органов соответствующих бюджетов и органов, осуществляющих их кассовое обслуживание:
1 - бюджетная деятельность;
2 - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения);
3 - средства во временном распоряжении;
4 - субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;
5 - субсидии на иные цели;
6 - бюджетные инвестиции;
7 - средства по обязательному медицинскому страхованию;
для отражения операций по деятельности бюджетных и автономных учреждений финансовыми органами соответствующих бюджетов и органами Федерального казначейства, в рамках их кассового обслуживания:
8 - средства бюджетного (автономного) учреждения.
Следует отметить, что на основе Единого плана счетов бухгалтерского учета для каждого типа государственных (муниципальных) учреждений (казенных учреждений, бюджетных учреждений, автономных учреждений) Министерством финансов РФ разрабатывается и утверждаются:
типовой план счетов бюджетного учета участниками бюджетного процесса; типовые планы счетов бухгалтерского учета бюджетными (автономными) учреждениями.
На основе Типового плана счетов бухгалтерского учета учреждением разрабатывается и утверждается рабочий план счетов бухгалтерского учета.
Номер счета Рабочего плана счетов состоит из 26 разрядов, содержащих разряды кодов синтетических счетов Единого плана счетов и разряды кодов аналитических счетов, отражающих специфику деятельности учреждения, в зависимости от правового статуса учреждения (казенные, бюджетные, автономные). Аналитические коды в номере счета Рабочего плана счетов отражаются:
в 1 - 17 разрядах - аналитический код по классификационному признаку поступлений и выбытий;
в 18 разряде - код вида финансового обеспечения;
в 24 - 26 разрядах - аналитический код вида поступлений, выбытий (для казенных и бюджетных учреждений в 24 - 26 разрядах отражаются коды классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ), для автономных учреждений -аналитический код поступлений, выбытий в структуре, утвержденной планом финансовохозяйственной деятельности).
Синтетический код счета Единого плана счетов отражается в 19 - 23 разрядах номера счета рабочего плана счетов.
Таким образом, казенные учреждения формируют рабочий план счетов, состоящий из номера счета с 1 по 26 разряды, бюджетные учреждения с 18 по 26 разряды (с применением КОСГУ), автономные учреждения с 18 по 24 разряды (без применения КОСГУ).
На основании ст. 6 БК РФ казенное учреждение - государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы.
Казенные учреждения к 18 разряду счета применяют следующие виды финансового обеспечения: 1 - бюджетная деятельность; 2 - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения); 3 - средства во временном распоряжении.
При анализе правового положения казенного учреждения в свете Федерального закона 83-Ф3 [3] можно отметить, что виды финансового обеспечения ограничены, поскольку казенное учреждение признается участником бюджетного процесса и несет субсидиарную ответственность со стороны государства.
Таким образом, средства на бюджетную деятельность казенного учреждения - это поступления за счет средств соответствующего бюджета для исполнения государственных (муниципальных) функций казенного учреждения на основании бюджетной сметы, а также источники средств межбюджетных трансфертов (дотации, субсидии из других бюджетов бюджетной системы РФ; субвенции из федерального бюджета и (или) из бюджетов субъектов РФ).
Понятие приносящая доход деятельность для некоммерческих организаций дано в ст.24 Федерального закона №7-ФЗ [2]: «Основной деятельностью бюджетного и казенного учреждения признается деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых они созданы. Исчерпывающий перечень видов деятельности, которые бюджетные и казенные учреждения могут осуществлять в соответствии с целями их создания, определяются учредительными документами учреждения. Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика».
Данное определение, по существу, содержит единственный признак деятельности -получение прибыли от производства товаров и услуг, а также совершение определенных операций (неважно, прибыльных или убыточных).
На основании ст. 41 БК РФ [4] приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения) в казенных учреждениях (в бухгалтерском учете отличительный признак «2») относится к неналоговым доходам бюджета на:
- доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности;
- доходы от продажи имущества (кроме акций и иных форм участия в капитале, государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней), находящегося в государственной или муниципальной собственности;
- доходы от платных услуг, оказываемых казенными учреждениями;
- средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности, в том числе штрафы, конфискации, компенсации, а также средства, полученные в возмещение вреда, причиненного РФ, субъектам РФ, муниципальным образованиям, и иные суммы принудительного изъятия;
- средства самообложения граждан.
Также к приносящей доход деятельности можно отнести безвозмездные поступления
от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в том числе добровольные пожертвования.
Формулировка «безвозмездные поступления» связана с выделением в гражданском законодательстве из договоров дарения в самостоятельный вид такого договора, как договор пожертвования.
Понятию «Безвозмездные поступления» в ст. 41 БК РФ в целом соответствует договор дарения (ст. 572 ГК РФ), который предполагает безвозмездную передачу учреждению имущества в собственность либо освобождение учреждения от имущественной обязанности перед дарителем или перед третьим лицом. Договор дарения относится к двусторонним сделкам, основанным на взаимном согласии сторон, так как предполагает согласие одаряемого принять дар. Необходимо отметить, что при наличии встречных обязательств одаряемого в отношении дарителя (например, оказать услугу) договор не признается дарением, а будет квалифицирован в качестве договора возмездного оказания услуг или иного договора возмездного характера. При этом гражданское законодательство не предусматривает наличие в договоре дарения целей использования подаренного имущества.
Гражданское законодательство (ст. 582 ГК РФ) относит пожертвование к видам дарения, называя отличительным признаком пожертвования назначение дара (общеполезную цель). Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, государству (РФ), субъектам РФ, муниципальным образованиям.
Пожертвование юридическому лицу может быть обусловлено жертвователем использованием имущества по определенному назначению. В остальных случаях пожертвованное имущество используется одаряемым в соответствии с назначением имущества. Если назначение (цель) использования имущества определены жертвователем, то использование имущества в других общеполезных целях возможно лишь при получении согласия жертвователя или по решению суда. Указанное правило не соблюдается, если предложение совершить пожертвование было обращено к неопределенному кругу лиц и в собранных средствах нельзя выделить имущество конкретных жертвователей.
На основании ст. 41 БК РФ доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, и платных услуг, оказываемых казенными учреждениями, средства безвозмездных поступлений и иной приносящей доход деятельности при составлении, утверждении, исполнении бюджета и составлении отчетности о его исполнении включаются в состав доходов бюджета.
Средства во временном распоряжении казенного учреждения (в бухгалтерском учете отличительный признак «3») можно выделить в следующие группы:
- средства, изъятые в ходе дознания, предварительного следствия и не являющиеся вещественными доказательствами, при наложении ареста на имущество обвиняемого (подозреваемого), на которые может быть обращено взыскание в целях возмещения причиненного материального ущерба или исполнения приговора в части конфискации имущества;
- средства, полученные на ответственное хранение;
- денежные средства, уплачиваемые работниками учреждения в частичную оплату стоимости путевки на санаторно-курортное лечение, полученные от ФССР;
- денежные средства, вносимые в соответствии с ФЗ 94-ФЗ участниками в качестве обеспечения заявки на участие в конкурсе (письмо ФК №42-7.1-15/5.2-51 от 6.02.2006);
- денежные средства, поступающие во временное распоряжение подразделений службы судебных приставов (Приказ Минюста РФ, Минфина РФ №11/15н от 25.01.2008 г. «Инструкция о порядке учета средств, поступающих во временное распоряжение структурных подразделений территориальных органов Федеральной службы судебных приставов»);
- денежные средства, принадлежащие осужденным, подозреваемым и обвиняемым (приказ Минюста России №356 от 8.12.2006 г. «Инструкция по учету личных денег и других
ценностей, принадлежащих осужденным, подозреваемым и обвиняемым, находящимся в исправительных учреждениях и следственных изоляторах Федеральной службы исполнения наказаний»).
Бюджетные и автономные учреждения к 18 разряду счета могут применять следующие виды финансового обеспечения: 2 - приносящая доход деятельность
(собственные доходы учреждения); 3 - средства во временном распоряжении; 4 - субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания; 5 - субсидии на иные цели; 6 -бюджетные инвестиции; 7 - средства по обязательному медицинскому страхованию.
В соответствии со ст. 9.2 Федерального закона №7-ФЗ [2] бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ или оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.
На основании ст. 2 Федерального закона №174-ФЗ [5] автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством РФ органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах в случаях, установленных федеральными законами.
Бюджетное и автономное учреждение осуществляет основные виды деятельности в соответствии с государственными (муниципальными) заданиями. Финансовое обеспечение выполнения государственного задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (в бухгалтерском учете отличительный признак «4»). Финансовое обеспечение выполнения государственного задания осуществляется в пределах бюджетных ассигнований (ст. 69.1 БК РФ),
предусмотренных в федеральном бюджете на соответствующие цели.
Бюджетное учреждение вправе сверх установленного государственного задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного задания выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, предусмотренным его учредительным документом, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях.
Бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся основными видами деятельности (в бухгалтерском учете отличительный признак «2»), лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие указанным целям при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах.
На основании ст. 78.1 БК РФ из бюджетов бюджетной системы РФ могут предоставляться субсидии бюджетным и автономным учреждениям на иные цели (в бухгалтерском учете отличительный признак «5»), в том числе на увеличение стоимости основных средств бюджетного и автономного учреждения, закрепленного за ними на праве оперативного управления. Ст. 79 БК РФ дает понятия предоставления бюджетных инвестиций (в бухгалтерском учете отличительный признак «6») автономному и бюджетному учреждению на увеличение стоимости основных средств, находящихся на праве оперативного управления.
Раскрывая классификацию источников финансового обеспечения бюджетного учреждения, целесообразно было бы дать характеристику видов поступлений:
- субсидия на выполнение государственного (муниципального) задания для выполнения основного вида деятельности;
- целевая субсидия;
- бюджетные инвестиции;
- доходы от основного вида деятельности;
- доходы от иной самостоятельно осуществляемой деятельности.
Сгруппируем классификацию видов деятельности государственных учреждений с
определением формируемых и используемых источников финансового обеспечения на счетах бухгалтерского учета. Классификация хозяйственных операций считается основой для определения характера совершаемых действий, от которого, в свою очередь, зависят документальное оформление, организация бухгалтерского учета, особенности
налогообложения (включая возможность применения налоговых льгот). В связи с этим приоритетным классификационным критерием при разграничении хозяйственных операций государственных учреждений является разделение уставной деятельности (совершение действий оказания услуг, выполнения работ, передачи товаров) на основную уставную деятельность (действия и услуги, соответствующие профилю и функциям учреждения, для совершения и оказания которых учреждение создается) и прочую уставную деятельность.
Таким образом, базовыми элементами классификации будут признаваться: совершение действий, оказание услуг, выполнение работ, передача товаров, предусмотренных уставом (включая профильные действия и услуги в рамках основной уставной деятельности, а также иные услуги, работы, товары).
В таблице 1 содержится примерная классификация видов деятельности
государственных учреждений в разрезе упомянутых выше критериев.
Таблица 1
Классификация источников финансового обеспечения на счетах бухгалтерского учета
Источники финансового обеспечения Казенные учреждения Бюджетные учреждения Автономные учреждения
1 - бюджетная деятельность 130405000 - -
2 - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения) 240110100 240110100 240110100
3 - средства во временном распоряжении 130401000 130401000 130401000
4 - субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания - 430406000 430406000
5 - субсидии на иные цели - 530405000 530405000
6 - бюджетные инвестиции - 630405000 630405000
7 - средства по обязательному медицинскому страхованию - 730308000 730308000
В заключение отметим, что государственные (муниципальные) учреждения нуждаются в создании положений (стандартов) по бухгалтерскому учету для общественного сектора, прежде всего стандартов по учету источников финансового обеспечения. На основе общих методологических подходов, закрепленных в таких стандартах, легче будет разрабатывать технику ведения бухгалтерского учета.
Примечания:
1. Гражданский Кодекс Российской Федерации Ч. 1: Федеральный закон №51-ФЗ от 30.11.94 г.: [в ред. от 8.05.2010 г.] // СПС КонсультантПлюс. М., 2010. Загл. с экрана.
2. О некоммерческих организациях Федеральный закон №7-ФЗ от 12.01.1996 г.: [в ред. от 8.05.2010 г.] // СПС КонсультантПлюс. М., 2010. Загл. с экрана.
3. О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений Федеральный закон № 83-ФЗ от 08.05.2010 г. // СПС КонсультантПлюс. М., 2010. Загл. с экрана.
4. Бюджетный Кодекс Российской Федерации: Федеральный закон №145-ФЗ от З1.07.98 г.: [в ред. от 8.05.2010 г.] // СПС КонсультантПлюс. М., 2010. Загл. с экрана.
5. Об автономных учреждениях: Федеральный закон №174-ФЗ от 0З.11.06 г.: [в ред. от 8.05.2010 г.] // СПС КонсультантПлюс. М., 2010. Загл. с экрана.
