CC BY
180
БЮДЖЕТ
КЛАССИФИКАЦИЯ БЮДЖЕТОВ ПРЕДПРИЯТИЯ
До настоящего времени в литературе по коммерческому бюджетированию и финансовому менеджменту, а тем более на практике, не существует единой классификации бюджетов, не разработаны принципы такой классификации, не сформулированы группировочные признаки и их соподчинен-ность, отсутствует единая терминология, один и тот же вид или разновидность бюджета имеют различные наименования.
В.Е. Хруцкий, Т.В. Сизова, В.В. Гамаюнов выделяют 4 вида бюджетов: основные, операционные, вспомогательные, дополнительные, полагая что эти бюджеты нужны для составления сводного производственного, или основного бюджета, или мастер-бюджета (2, с. 37 - 40].
Мастер-бюджет (иначе сводный производственный, основной) определяется как совокупность взаимосвязанных основных, операционных у. вспомогательных бюджетов, разработанных для гредприятия в целом или отдельного бизнеса.
Вряд ли синонимом «мастер-бюджета», потер-¡^инологии В.Е. Хруцкого и др., можно считать понятие «основной», поскольку основные бюджеты выступают его составными частями. Термин «сводный производственный» так же не отвечает сути мастер-бюджета, поскольку бюджет производства - один из операционных бюджетов.
Для однозначного толкования мастер-бюджета, на взгляд авторов, следует использовать привычный для русского языка термин «сводный», понимая под этим бюджет, разработанный для предприятия в целом или отдельных центров финансовой ответственности, т.е. по отдельным видам бизнеса, групп продукции или услуг.
Основные бюджеты как составные элементы сводного бюджета, в нашей терминологии, определяются как бюджеты, предназначенные для управления финансами, оценки финансового состояния бизнеса, контроля за его изменением.
В.Н. ЕДРОНОВА, доктор экономических наук, профессор, М.В. ШАХВАТОВА,
Нижегородский коммерческий институт
К основным бюджетам отнесены бюджеты доходов и расходов, движения денежных средств и расчетный баланс.
Объединяя операционные и вспомогательные бюджеты, В.Е. Хруцкий полагает, что они нужны для увязки натуральных показателей планирования со стоимостными, более точного составления основных бюджетов, определения наиболее важных пропорций, ограничений и допущений, которые стоит учитывать при составлении основных бюджетов.
В рассмотрении В.Е. Хруцкого не ясно, чем различаются операционные и вспомогательные бюджеты, какой признак лежит в основе дифференциации этих бюджетов.
К операционным бюджетам В.Е. Хруцкий относит: бюджет продаж, бюджет запасов готовой продукции, производственный бюджет, бюджет управленческих расходов, бюджет коммерческих расходов. При этом в составе производственного бюджета выделяются: бюджет производства, бюджет прямых материальных затрат (бюджет закупок основных материалов и запасов товарно-материальных ценностей), бюджет прямых затрат на оплату труда, бюджет прямых операционных или производственных затрат, бюджет накладных (общепроизводственных) расходов.
В группу вспомогательных бюджетов включены план капитальных (первоначальных) затрат, кредитный или инвестиционный план.
Специальные (дополнительные) бюджеты, по мнению В.Е. Хруцкого и др., «необходимы для более точного определения показателей и нормативов финансового планирования, более точного учета особенностей местного (регионального) налогообложения;» к ним отнесены бюджеты балансовой прибыли, бюджет чистой прибыли, бюджет НИОКР, бюджет технической реконструкции производства, налоговый бюджет. На взгляд авторов, из перечисленных бюджетов только налоговый
бюджет отвечает заявленному назначению специальных бюджетов.
А.Д. Шеремет выделяет общий бюджет и бюджет денежных средств (4, с. 89 - 97). Общий бюджет - «скоординированный (по всем подразделениям или функциям) план работы для организации в целом». Определение общего бюджета близко к «мас-тер-бюджету», поскольку подчеркнуто, что он разрабатывается по предприятию в целом. Однако не ясно, что понимается под функциями, для которых также может быть разработан такой бюджет.
В состав общего бюджета А.Д. Шеремет включает оперативный и финансовый бюджет (у В.Е. Хрупкого число составных частей - 4). По мнению А.Д. Шеремета, оперативный бюджет (иначе текущий, периодический) показывает «планируемые операции на предстоящий год для сегмента или отдельной функции организации» и включает бюджет продаж, бюджет коммерческих расходов (бюджет расходов по продаже), производственный бюджет, бюджет закупки, использования материалов, бюджет трудовых затрат, бюджет общепроизводственных расходов, бюджет общих и административных расходов.
Финансовый бюджет - «это план, в котором отражаются предполагаемые источники финансовых средств и направления их использования ». Данное определение более четко раскрывает содержание бюджетов, означенных у В.Е. Хруцкого как основных. К финансовым бюджетам отнесены: бюджет капитальных затрат, бюджет прибыли и убытков (у А.Д. Шеремета «прогнозный отчет о прибылях и убытках»), прогнозный отчет о финансовом положении, или прогнозный бухгалтерский баланс.
Бюджет денежных средств вынесен за пределы финансовых бюджетов на том основании, что «в рамках подготовки общего бюджета, смету денежных средств разрабатывают после того, как все периодические бюджеты и прогнозный отчет о прибылях и убытках уже завершены».
Е.С. Стоянова рассматривает общий (основной), в том числе операционный (текущий, периодический, оперативный и финансовый бюджеты (5, с. 412 - 416). Толкование общего бюджета близко к А.Д. Шеремету - «скоординированный по всем подразделениям и функциям план работы предприятия в целом, объединяющий блоки отдельных бюджетов и характеризующий информационный поток для принятия и контроля управленческих решений в области финансового планирования». Под информационными потоками понимается связь между бюджетами.
Определение и состав операционного и финансового бюджетов в основном аналогичны приведенным выше, однако в отличие от А.Д. Шеремета Е.С. Стоянова дополнительно включает в операционный бюджет производственной себестоимости и бюджетный отчет о прибылях и убытках. Если отнесение сметы себестоимости к операционному бюджету, на взгляд авторов, вполне логично, то бюджет прибыли и убытков следует считать финансовым бюджетом, поскольку он отражает прогнозные финансовые результаты деятельности предприятия.
Структура финансового бюджета представлена бюджетом капитальных вложений, бюджетом движения денежных средств, бюджетным балансом.
К.В. Щиборщ выделяет в сводном бюджете операционный, инвестиционный и финансовый (1, с. 15 - 17): операционный бюджет фокусируется на моделировании будущих расходов и доходов от текущих операций; инвестиционный - рассматривает вопросы обновления и выбытия капитальных активов (основных средств и вложений, долгосрочных финансовых вложений). Цель финансового бюджета - планирование баланса денежных поступлений и расходов.
К операционному бюджету К.В. Щиборщ относит: бюджет продаж, бюджет запасов готовой продукции, бюджет производства, бюджет прямых материальных затрат, бюджет прямых затрат труда, бюджет общепроизводственных расходов, бюджет производственных затрат, бюджет закупок, бюджет сбытовых (прямых коммерческих) расходов, бюджет постоянных (общехозяйственных и общих коммерческих) расходов, отчет о финансовых результатах и их использовании.
В состав финансового бюджета включены бюджет движения денежных средств, прогнозный (динамический) баланс, отчет об изменении финансового состояния.
В отличие от приведенных ранее определений сводного бюджета, устанавливающих суммирование в данном бюджете показателей в разрезе предприятия в целом, отдельного бизнеса, функций, сегментов, К.В. Щиборщ сводным считает бюджет, разработанный только в целом по предприятию.
В переводной литературе по бюджетированию сводный бюджет называется главным, состоящим из следующих бюджетов: продаж, себестоимости, производства, закупок, основных материалов, ос-новныхрабочих, накладных расходов, общих и административных издержек, затрат на сбыт, науч-но-исследовательских и других программ, денеж-
ного потока, оборотного капитала и капитальных вложений (3, с. 5 - 7).
Расхождение названий бюджетов с предыдущими вариантами можно, на взгляд авторов, объяснить неточностью перевода или его дословностью, в целом перечень бюджетов соответствует рассмотренным ранее..
Несколько иные у Джай К. Шима и Джойла Г. Сигела, по крайней мере в переводе на русский язык, толкования операционного и финансового бюджета. Под операционным понимается бюджет, используемый для расчета затрат на производимую продукцию или оказываемые услуги, финансовым - предназначенный для анализа соотношения активов и обязательств, денежного потока, оборотного капитала, прибыльности.
Американские специалисты приводят более широкий перечень бюджетов, вводя понятие дополнительного, приростного, добавочного, скобочного, модифицированного бюджета. Дополнительный бюджет предусматривает финансирование тем, не включенных в основной бюджет; приростный формируется путем простой индексации предыдущего бюджета без пересмотра его основ; добавочный бюджет анализирует бюджеты предыдущих лет и подстраивает их под текущие параметры, например, инфляцию и изменения в штате. Скобочный бюджет понимается как план, в котором затраты предусматриваются на уровне большем и меньшем относительно базовых цифр, а модифицированный является оптимистическим прогнозом при высоком уровне продаж.
Анализ различных подходов к классификации бюджетов отечественными и зарубежными специалистами позволяет сделать следующие выводы:
1. Существующие классификации отличаются по номенклатуре бюджетов.
2. Не выделены признаки классификации.
3. Не раскрыты значения признаков классификации.
4. Не установлена соподчиненность группиро-вочных признаков, иначе иерархия бюджетов.
5. Отсутствует единая терминология в названиях бюджетов.
6. Содержание одного и того же бюджета трактуется по-разному.
7. Не определены понятия вида и разновидности бюджетов.
8. Не сформулированы принципы отнесения бюджета к тому или иному виду и разновидности.
На взгляд авторов, однозначной дифференциации бюджетов по видам должна предшествовать формулировка ее целей, в качестве которых обозначим:
• определение понятий «вид» и «разновидность» бюджета, правил отнесения бюджетов к виду или разновидности;
• установление группировочных признаков и их значений, атакже соподчиненности признаков;
• однозначную формулировку особенностей бюджетов каждого вида и разновидности;
• учет существующих подходов к классификации бюджетов, как отечественных, так и зарубежных.
Определим вид как некоторое множество бюджетов, имеющих общий существенный признак, а разновидность - как подмножество бюджетов внутри вида, объединенных еще одним существенным признаком. Таким образом, к виду отнесем бюджеты с общим генеральным признаком, а разновидности - с общим соподчиненным признаком.
На взгляд авторов, основным группировочным признаком бюджетов следует принять операции и совокупность их результатов, т.е. предмет бюджетирования. Последний отвечает на вопрос, прогноз чего содержится в том или ином бюджете.
Если бюджет описывает ту или иную операцию производственно-хозяйственной деятельности, отнесем его к операционному. При отражении в бюджете финансовых результатов производственно-хозяйственной деятельности, выраженных в стоимостных показателях, будем считать его финансовым.
Операционные бюджеты в зависимости от вида деятельности представим коммерческими, производственными и управленческими. Коммерческие бюджеты отражают сбытовую деятельность, связанную с реализацией продукции или услуг. Производственные бюджеты представляют различные аспекты деятельности по производству продукции, работ, услуг. Управленческие бюджеты дают прогноз расходов, связанных с управленческой деятельностью.
Набор операционных бюджетов каждого вида определяется спецификой деятельности предприятия, технологией производства продукции, работ, услуг, рыночной долей предприятия, накопленным опытом бюджетирования. В то же время можно выделить бюджеты, разрабатываемые на большинстве предприятий, внедривших систему бюджетирования.
К основным коммерческим бюджетам отнесем бюджет продаж, содержащий прогноз продаж в
стоимостном выражении, т.е. доходов, и бюджет коммерческих расходов, связанных с реализацией товара и его продвижением на рынок.
В свою очередь, бюджет коммерческих расходов в качестве составных элементов может включать бюджеты рекламы, отдела маркетинга, расходов на организацию выездных продаж, расходов на открытие представительства, филиала и т.д.
В состав производственных бюджетов включим бюджеты производства, производственных запасов, в том числе материалов и готовой продукции, прямых затрат на материалы и оплату труда, бюджет производственных накладных расходов. К этому виду бюджетов можно отнести также бюджет капитальных (первоначальных) затрат, определяемый В.Е. Хруцким и др. как вспомогательный (2, с. 37).
Основным бюджетом по управленческой деятельности является бюджет управленческих расходов, который может быть детализирован по статьям расходов: на транспортное обслуживание работников аппарата управления, на содержание зданий, на содержание охраны, на командировки и т.д.
Состав операционных бюджетов и их соответствие виду производственно-хозяйственной дея-
тельности и операции внутри вида деятельности отражены в табл. 1.
Разработанная в отношении операционных бюджетов классификация является иерархической, позволяющей установить соподчиненность признаков классификации и входимость бюджетов низшего уровня в бюджеты более высокого уровня.
Иерархия признаков классификации операционных бюджетов представлена на рис. 1.
В иерархии признаков классификации операционных бюджетов выделено три уровня:
• вид деятельности: коммерческая, производственная, управленческая;
• операция;
• статья расходов (подоперация). Иерархический принцип позволяет дополнять
и изменять классификацию, вводить новые виды деятельности, операции, статьи расходов, исключать неактуальные для предприятия признаки при реализации важнейшего принципа бюджетирования - принципа консолидации бюджетов (рис. 2).
Финансовые результаты деятельности предприятия прогнозируются в бюджетах, которые будем называть финансовыми. Последние, в зависимости от их назначения в процессе управления
Таблица 1
№ п/п Наименование бюджета Отражаемая операция
I. Коммерческая деятельность
1.1 Бюджет продаж Реализация продукции, работ, услуг
1.2 Бюджет коммерческих расходов Продвижение продукции, работ, услуг на рынок
1.2.1 Бюджет рекламы Рекламирование товара
1.2.2 Бюджет отдела маркетинга Содержание отдела маркетинга
1.2.3 Бюджет расходов на организацию выездных продаж Организация выездных продаж
1.2.4 Бюджет расходов на открытие производства Открытие представительства, филиала
11. Производственная деятельность
2.1 Бюджет производства Производство продукции, работ, услуг
2.2 Бюджет производственных запасов Создание производственных запасов
2.2.1 Бюджет запасов материалов Создание запасов материалов
2.2.2 Бюджет запасов готовой продукции Создание запасов готовой продукции
2.3 Бюджет прямых затрат на материалы Расходование материалов в производственном процессе
2.4 Бюджет прямых затрат на оплату труда Расходование рабочей силы в производственном процессе
2.5 Бюджет производственных накладных Расходование в производственном процессе ресурсов, не
расходов относимых на конкретные виды продукции
2.6 Бюджет капитальных затрат Внедрение новых технологий, освоение новой продукции, реконструкция, модернизация
111. Управленческая деятельность
3 Бюджет управленческих расходов Управление предприятием
3.1 Бюджет расходов на транспортное обслуживание работников аппарата управления Транспортное обслуживание работников аппарата управления
3.2 Бюджет расходов на содержание зданий Содержание зданий
3.3 Бюджет расходов на содержание охраны Содержание охраны
3.4 Бюджет командировочных расходов Командировки работников аппарата управления
Рис. 1. Иерархия признаков классификации операционных бюджетов
финансами, дифференцируем на основные и вспомогательные.
На базе основных финансовых бюджетов прогнозируется финансовое положение предприятия и контролируется его изменение, оценивается финансовая состоятельность того или иного вида деятельности, рентабельность производства различных видов продукции, потребность в заемных средствах и их стоимость.
Выбор основных финансовых бюджетов определяется существующими формами финансовой бухгалтерской отчетности:
• бюджет доходов и расходов (аналог формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках»);
• бюджет движения денежных средств (аналог формы № 4 «Отчет о движении денежных средств»);
• бюджетный баланс (аналог формы № 1 «Бухгалтерский баланс»).
Вспомогательные бюджеты используются для составления основных, и В.Е. Хруцкий и др. совершенно справедливо относят к ним бюджет налогов и кредитный план, не определяя в целом понятие «вспомогательные бюджеты» (2, с. 37).
Классификация бюджетов по признаку «предмет бюджетирования» представлена на рис. 3.
Отмечая текущий, оперативный характер бюджетов, практически все специалисты указывают на возможность разработки долгосрочных бюджетов. К. В. Щиборщ называет такие бюджеты индикатив-
ными, т.е. устанавливающими «целевые ориентиры стратегии развития компании на долговременную перспективу» и носящими «рекомендательный характер для подразделений предприятия» (1, с. 6).
А.Д. Шеремет отмечает, что «детализированные бюджеты составляются на ограниченный период, обычно не более чем на год, с подразделением на более короткие периоды: кварталы, месяцы или 13 четырех недельных периодов. В случаях существенных изменений (например, выпуска нового продукта, внедрения новых технологий и оборудования), которые требуют дополнительных капитальных вложений, бюджеты разрабатываются на пять или более лет» (4, с. 86).
По признаку «бюджетный период» бюджеты дифференцируем на срочные, в том числе годовые, квартальные, месячные, и долгосрочные (сроком более года, чаще от трех до пяти лет). Отметим, что долгосрочным является операционный производственный бюджет капитальных затрат. Все остальные операционные и все финансовые бюджеты являются краткосрочными - годовыми с разбивкой по кварталам и месяцам.
В зависимости от субъектов бюджетирования выделим сводные бюджеты предприятия и бюджеты подразделений (отдельных видов бизнеса), разрабатываемые ЦФО и МВЗ.
Сводные бюджеты представлены операционными и финансовыми, бюджеты подразделений -операционными (по ЦФО, МВЗ) и финансовыми (ЦФО).
Рис. 2. Консолидация операционных бюджетов
Рис. 3. Классификация бюджетов по признаку «предмет бюджетирования»
Рис. 4. Классификация бюджетов по генеральным признакам
Многочисленность предположений обуславливает необходимость разработки нескольких вариантов бюджетов, по крайней мере трех: оптимистического, базового и пессимистического. Базовый бюджет исходит из предположения, что резких изменений в окружающей среде не произойдет, пессимистический опирается на худшие предположения, оптимистический - на положительную динамику как внешних обстоятельств (снижение ставок налогов, кредитов, цен на сырье и т.д.), так и внутренних факторов (рост объемов продаж, снижение затрат на производство продукции). Отметим, что в зарубежной литературе бюджеты, в которых базовые показатели объемов реализации не достигаются, называются скобочными (3, с. 7). Такие бюджеты необходимы в ситуациях, когда существует риск сокращения уровня деятельности и возможны резкие изменения объемов продаж.
Оптимистический бюджет американскими специалистами называется «модифицированным», он используется для случая высокого уровня продаж (3, с. 7).
Выделим следующие генеральные признаки, позволяющие установить виды бюджетов в зависимости от значений признаков (рис. 4):
• предмет бюджетирования;
• период бюджетирования;
• субъекты бюджетирования;
• характер изменений внутренней и внешней
среды.
В качестве предмета бюджетирования могут выступать доходы и расходы, сопровождающие производственно-хозяйственную деятельность, и финансовые результаты этой деятельности. В пер-юм случае бюджеты относятся к операционным, зо втором - к финансовым.
В зависимости от периода, на который прогнр-зируются бюджетные показатели, выделим краткосрочные и долгосрочные бюджеты.
В краткосрочных бюджетах показатели формируются на год вперед с разбивкой по кварталам и месяцам, в долгосрочных - с перспективой на 3-5 лет.
Субъектами бюджетирования могут выступать: предприятие в целом, в этом случае речь пойдет о сводных бюджетах, или отдельные подразделения финансовой структуры, в этом случае формируются частные бюджеты центров финансовой ответственности и мест возникновения затрат.
Изменчивость рыночной среды предполагает разработку различных вариантов бюджетов: базовых - для стабильной и предсказуемой ситуации; пессимистических - для возможных резких отри-
цательных изменений, оптимистических - для положительной конъюнктуры рынка.
В целом разработанная классификация бюджетов позволила:
• выявить генеральные группировочные признаки и установить их значения;
• выделить виды бюджетов в зависимости от значений генеральных признаков;
• для генерального признака «предмет бюджетирования», в части значения «доходы и расходы», определить соподчиненные признаки: доходы и расходы по видам деятельности - доходы и расходы по операциям производственно-хозяйственной деятельности - расходы по статьям;
• в соответствии с видами деятельности, отражаемыми бюджетными показателями, дифференцировать бюджеты на коммерческие, производственные, управленческие;
• установить перечень коммерческих, производственных и управленческих бюджетов в зависимости от операций производственно-хозяйственной деятельности, доходы и затраты по которым прогнозируются в бюджетах;
• выявить разновидность бюджетов по статьям расходов, характерных для той или иной производственной, управленческой или коммерческой операции;
• однозначно идентифицировать виды и разновидности бюджетов;
• учесть важнейший принцип бюджетирования -декомпозиции бюджетов.
ЛИТЕРАТУРА
1. Щиборщ К. В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России. - М.: Издательство «Дело и Сервис», 2001. - 544 с.
2. Хруцкий В.Е., Сизова Т.В., Гамаюнов В.В. Внутрифирменное бюджетирование: настольная книга по постановке финансового планирования. - М.: Финансы и статистика, 2002. -400 с.
3. Цжай К. Шим, Джойл Г. Сигвл. Основы коммерческого бюджетирования / Пер. с англ. -СПб.: Азбука, 2001. -496 с.
4. Управленческий учет: Учебное пособие / Под редакцией А.Д. Шеремета. - 2-е изд., испр. -М.: ИД ФБК - ПРЕСС, 2002. - 512 с.
5. Финансовый менеджмент: теория и практика: Учебник/ Стоянова Е.С. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Изд-во «Перспектива», 2000. - 656 с.
