CC BY
118
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.1:338
к ВОПРОСУ ОБ ОСОБЕННОСТЯХ ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА ПОКАЗАТЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
И. А. СЛОБОДНЯК,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита, докторант E-mail: slob. irk@mail. ru Байкальский государственный университет экономики и права
В настоящее время большое внимание уделяется вопросам формирования и анализа показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. В статье излагаются некоторые особенности анализа показателей внутренней бухгалтерской отчетности.
Ключевые слова: внутренняя бухгалтерская управленческая отчетность, внутренний анализ, рейтинговая оценка.
Бухгалтерская управленческая отчетность, которая рассматривается нами как система показателей, должна содержать в себе не только учетные показатели, отражающие состояние основных объектов учета, но и расчетные показатели. В результате внутренняя отчетность получает статус аналитического отчета. При этом индивидуальным оказывается не только набор показателей бухгалтерской управленческой отчетности, в том числе расчетных показателей, но и методика расчета основных аналитических коэффициентов тоже может отражать особен-
ности финансово-хозяйственной деятельности организации и стиля управления, используемого менеджерами.
В то же время представляется, что у анализа показателей бухгалтерской управленческой отчетности должна существовать общая методологическая база. Существование научной основы методики расчета основных показателей необходимо еще и потому, что расчетные показатели являются составной частью бухгалтерской управленческой отчетности. Специалисты в области внутреннего управленческого анализа указывают, что особенностями управленческого анализа являются ориентация результатов анализа на свое руководство; использование всех источников информации для анализа; отсутствие регламентации анализа со стороны; комплексность анализа, изучение всех сторон деятельности организации; интеграция учета, анализа, планирования и принятия решения; максимальная закрытость результатов анализа в целях сохранения коммерческой тайны.
Эти особенности необходимо учитывать при формировании принципов и методики анализа внутренней бухгалтерской отчетности, в качестве которых нами предлагаются:
1. Принцип использования системного подхода при анализе информации бухгалтерской управленческой отчетности. Данный принцип требует, чтобы все показатели бухгалтерской управленческой отчетности рассматривались бы как система характеристик финансово-хозяйственной деятельности организации. Аналитическое заключение, в основе которого лежат показатели, рассчитанные по данным бухгалтерской управленческой отчетности, не должно формироваться по каким-либо отдельно взятым показателям. Необходимо рассматривать их во взаимосвязи и взаимозависимости. При этом выявить какой-либо один показатель, с помощью которого в общем можно было бы охарактеризовать эффективность финансово-хозяйственной деятельности в каком-либо из периодов, вряд ли возможно, а потому использование принципа системного подхода при разработке методики анализа требует усиления внимания к таким методам анализа, как рейтинговая оценка, когда вывод делается на основе исследования определенной совокупности показателей.
2. Принцип полезности. Результаты, полученные при проведении анализа бухгалтерской управленческой отчетности, должны использоваться менеджерами при принятии каких-либо конкретных управленческих решений.
3. Принцип понятности. Смысл расчета всех абсолютных и относительных показателей по данным бухгалтерской управленческой отчетности должен быть понятен, прежде всего, потребителю соответствующей информации. То есть аналитик, непосредственно ответственный за формирование методики анализа, аналитик, непосредственно осуществляющий расчет показателей и формирующий по ним аналитическое заключение, а также соответствующий менеджер, использующий информацию, должны одинаково трактовать смысл каждого показателя.
4. Принцип взаимосвязи информации, формируемой в системе бухгалтерской управленческой отчетности, и схемы расчета аналитических показателей. Данный принцип обуславливает
принципиальную возможность расчета соответствующих аналитических показателей. То есть, с одной стороны, бухгалтерская управленческая отчетность должна обеспечить аналитика соответствующей информацией, которая позволит рассчитать показатели, с помощью которых оцениваются результаты финансово-хозяйственной деятельности. С другой стороны, методика анализа не должна включать в себя такие показатели, которые невозможно рассчитать по данным бухгалтерской управленческой отчетности.
5. Принцип оперативности. Данный принцип предполагает, что анализ показателей бухгалтерской управленческой отчетности должен проводиться максимально оперативно, что необходимо для максимально быстрого реагирования менеджеров на изменяющиеся условия внешней и внутренней среды организации. В идеальном случае процесс анализа показателей бухгалтерской управленческой отчетности должен быть полностью автоматизирован и интегрирован с системой обработки информации бухгалтерского управленческого учета. Но при этом, если собственно расчет показателей может быть автоматизирован, то формирование аналитического заключения должно осуществляться самим аналитиком, что позволит обеспечить учет особенностей организации на конкретном этапе ее функционирования, привнесет определенный элемент субъективизма в процесс обработки информации бухгалтерской управленческой отчетности.
Это — лишь основные принципы анализа информации бухгалтерской управленческой отчетности, которые более подробно рассмотрены в других работах автора (см., например, Слобод-няк И. А. Принципы анализа информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 18. С. 32—40). Являясь основой методологии анализа информации внутренней бухгалтерской отчетности, принципы предполагают существование некоторых особенностей внутреннего анализа, которыми являются: ориентация результатов анализа на руководство организации; использование всех доступных источников информации для анализа; отсутствие регламентации анализа со стороны государства и иных внешних субъектов; системность анализа, изучение всех сторон
деятельности организации; интеграция учета, анализа, планирования и принятия решения; соблюдение коммерческой тайны в отношении результатов анализа.
В данной работе не ставилась задача определения конкретных направлений анализа информации бухгалтерской управленческой отчетности, критического анализа различных методик. Мы сформулируем лишь общие направления, по которым должен проводиться внутренний анализ, дадим краткую характеристику некоторым показателям, которые могут быть рассчитаны при анализе, и особенностям методики этого расчета, а также выведению интегральной оценки эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации.
Основными направлениями анализа информации бухгалтерской управленческой отчетности традиционно являются:
— анализ динамики показателей бухгалтерской управленческой отчетности;
— анализ структуры показателей бухгалтерской управленческой отчетности;
— факторный анализ показателей бухгалтерской управленческой отчетности;
— сравнительный анализ показателей бухгалтерской управленческой отчетности.
Основные проблемы при оценке динамики показателей возникают в том случае, когда различные показатели, с помощью которых оценивается эффективность финансово-хозяйственной деятельности, имеют разнонаправленную динамику, т. е. когда, например, объем продаж возрастает, а прибыль от продаж снижается, или когда какой-либо относительный показатель, например фондоотдача, возрастает, а другой относительный показатель, например средняя выработка на одного работника за период, снижается. При этом менеджер может сформировать отдельные выводы по эффективности использования основных средств и эффективности использования трудовых ресурсов, однако в ряде случаев необходимо сформировать целостный вывод по результатам функционирования в отчетном периоде. По нашему мнению, на современном этапе развития экономики необходим именно системный вывод, т. е. показатели, характеризующие эффективность финансово-хозяйственной деятельности, должны
рассматриваться не в отрыве друг от друга, а в системе.
Для устранения указанного недостатка необходимым представляется проведение рейтинговой оценки, которая позволит оценить, в каком из периодов предприятие в целом системно функционировало эффективнее. Смысл рейтинговой оценки эффективности финансово-хозяйственной деятельности состоит в том, чтобы сопоставить между собой результаты функционирования организации в различные периоды, результаты деятельности различных подразделений организации в одном периоде либо сопоставить результаты деятельности различных организаций.
В общем виде наиболее упрощенную матрицу рейтинговой оценки можно представить следующим образом (табл. 1). Безусловно, существуют и другие варианты расчета рейтинга, использование которых также является возможным.
В зависимости от того, какое значение показателя принимается в качестве оптимального — максимальное или минимальное, — расчет значения рейтинга г.. необходимо проводить по следующим формулам:
— если за оптимум принимается максимальное значение, то расчет г.. необходимо проводить по формуле
г, (1)
у X
I опт
где г.. — значение рейтинга по I -му показателю по .-му предприятию (подразделению, периоду), рассчитанного в соответствии с определенным алгоритмом;
xjj — значение I -го показателя по .-му предприятию (подразделению, периоду); х — оптимальное значение I -го показателя
I опт
среди значений, принятых к расчету;
— если за оптимум принимается минимальное значение, то расчет г.. необходимо проводить по формуле
(2)
у X..
Таким образом, независимо от того, максимальное или минимальное значение показателя будет принято в качестве оптимального значения при расчете рейтинга, значение рейтинга будет в любом случае <1.
X
Таблица 1
Общий вид упрощенной матрицы рейтинговой оценки
Показатель Предприятие (подразделения, периоды) Оптимальное значение показателя
№ 1 № 2 № п
1 х11 Х12 х1п х1 опт
г11 г12 г1п
2 Х21 Х22 Х2п х2 опт
Г21 г 22 г2п
т х , т1 Хт2 х тп х т опт
г , т1 гт2 г тп
Итого рейтинг Сумма гп Сумма г.2 Сумма г. т
Место
Определенные проблемы при расчете рейтинга будут возникать в том случае, когда в качестве оптимального значения принимается средний уровень показателя. Такая ситуация может иметь место по коэффициентам оборачиваемости активов, когда как слишком высокое, так и слишком низкое значение показателя является нежелательным; по некоторым коэффициентам платежеспособности, например коэффициенту абсолютной ликвидности, когда слишком низкий уровень показателя свидетельствует о недостаточном объеме оборотных активов для погашения обязательств, а слишком высокий уровень показателя свидетельствует о замораживании большого объема денежных средств на расчетных счетах.
Поэтому в этом случае следует руководствоваться следующим правилом:
— если значение показателя по какому-либо предприятию (подразделению) или в каком-либо периоде меньше, чем значение, принятое за оптимум, то расчет г. необходимо проводить по формуле
Г= .; (3)
Х.ооп
— если значение показателя по какому-либо предприятию (подразделению) или в каком-либо периоде больше, чем значение, принятое за оптимум, то расчет г.. необходимо проводить по формуле
х
ооп
гг — (4)
Таким образом, и в этом случае значение рейтинга не может быть >1.
При построении рейтинга может быть использован и иной подход к определению рейтин-
га, если за оптимальное значение принимается средний уровень показателя:
— в том случае, если конкретное значение показателя по какому-либо предприятию или в каком-либо периоде меньше среднего — оптимального — уровня, то рейтинг следует рассчитывать по формуле хх
г.. -
х
(5)
— в том случае, если конкретное значение показателя по какому-либо предприятию или в каком-либо периоде больше среднего — оптимального — уровня, то рейтинг по данному показателю приравнивается к 1.
Пример 1. Приведем пример расчета рейтинга трех структурных подразделений организации, занимающихся продажами однотипных товаров в трех различных регионах. В данном случае рейтинг строится по четырем показателям:
— рентабельность продаж;
— рентабельность активов;
— объем продаж на одного работника;
— коэффициент оборачиваемости активов.
Исходные данные для проведения рейтинговой оценки представлены в табл. 2.
По данным табл. 2 однозначно сказать, деятельность какого подразделения была наиболее эффективной в отчетном периоде, нельзя. Рентабельность продаж является самой высокой у подразделения № 2, рентабельность активов — у подразделений № 2 и 3, объем продаж на одного работника — у подразделения № 2, а оборачиваемость активов — у подразделения № 3.
При проведении рейтинговой оценки по трем первым относительным показателям в качестве
Таблица 2
Исходные данные для проведения рейтинговой оценки
Показатель Подразделение
№ 1 № 2 № 3
Объем продаж, тыс. руб. 10 000 12 000 8 000
Прибыль от продаж, тыс. руб. 1 000 1 500 900
Средняя величина активов за период, тыс. руб. 2 000 2 500 1 500
Среднесписочная численность персонала за период, человек 10 11 9
Рентабельность продаж, % 10,00 12,50 11,25
Рентабельность активов, % 50,00 60,00 60,00
Объем продаж на одного работника, тыс. руб. 1 000,00 1 090,91 888,89
Коэффициент оборачиваемости активов, оборот 5,00 4,80 5,33
оптимального значения принято максимальное значение показателя, а по коэффициенту оборачиваемости активов принята медиана, т. е. середина между наименьшим и наибольшим значениями показателя.
В табл. 3 приведен расчет рейтинга подразделений по указанным показателям.
Таким образом, рейтинг показывает, что в отчетном периоде наилучшие результаты функционирования показало подразделение № 2 — его рейтинг оказался наивысшим. Худшие результаты были у подразделения № 1.
Однако предлагается не только определить места, которые по итогам рейтинга заняло то или иное предприятие (подразделение), но и дополнительно сопоставить уровень достигнутого рейтинга с максимально возможной его величиной. Например, в данном случае максимально возможным уровнем рейтинга является значение 4 — оно будет достигнуто в том случае, если по всем показателям какого-либо подразделения (периода) рейтинг будет равен 1. В данном случае суммарный рейтинг по подразделению № 1
составляет 3,54, что составляет 88,42 % от максимально возможной величины, суммарный рейтинг по подразделению № 2 — 98,68 % от максимально возможной величины, а по подразделению № 3 — 91,62 % от максимума. Соответственно, несмотря на то, что подразделение № 1 находится на третьем месте, его рейтинг является достаточно высоким в сравнении с его максимально возможной величиной.
Для оценки результатов рейтинга предлагается установить определенные интервалы, при попадании суммарной рейтинговой оценки в которые будет делаться вывод о соответствующем сравнительном положении организации (подразделения). Например, в том случае, если для целей управления используются четыре уровня, в которые могут быть отнесены предприятия (подразделения, периоды), то их интервалы целесообразно установить следующим образом (при равномерном распределении границ интервалов):
— 1-й уровень (наилучший) — г е [0,75 • п; п];
— 2-й уровень — г е [0,5 • п; 0,5 • п];
— 3-й уровень — г е [0,25 • п; 0,5 • п];
Таблица 3
Рейтинговая оценка деятельности подразделений
Показатель Подразделение Оптимальное значение
№ 1 № 2 № 3
Рентабельность продаж, % 10,00 12,50 11,25 12,50
г1 0,80 1,00 0,90
Рентабельность активов, % 50,00 60,00 60,00 60,00
Г2 0,83 1,00 1,00
Объем продаж на одного работника, тыс. руб. 1 000,00 1 090,91 888,89 1 090,91
Г3 0,92 1,00 0,81
Коэффициент оборачиваемости активов, оборот 5,00 4,80 5,33 5,07
Г4 0,99 0,95 0,95
Суммарный рейтинг 3,54 3,95 3,66 Х
Место 3 1 2
— 4-й уровень (наихудший) — г е [0; 0,25 • п], где п — число показателей, используемых при расчете суммарного рейтинга при составлении матрицы рейтинговой оценки. Таким образом, в зависимости от количества уровней шаг, с которым определяется протяженность каждого интервала, определяется по формуле
Шаг интервала = — ,
т
(6)
где т — это число интервалов, на которые подразделяются предприятия (подразделения, периоды), с использованием которых проводится рейтинговая оценка. Существует более сложная схема расчета рейтинга, основанная на весе (значимости) каждого показателя, используемого при расчете рейтинга. Основное преимущество данной схемы по сравнению с упрощенной формой расчета рейтинга состоит в том, что показатели, по которым рассчитывается рейтинг, входят в матрицу рейтинговой оценки не с равными весами, а с учетом важности (значимости) того или иного показателя. При этом значимость показателя устанавливается при помощи веса й . В результате, матрицу рейтинговой оценки можно представить следующим образом (табл. 4).
продаж на одного работника — 0,2, коэффициент оборачиваемости активов — 0,2. Тогда имеем следующий формат весовой матрицы рейтинговой оценки (табл. 5).
В этом случае результаты рейтинга могут быть иными, т. е. распределение мест между предприятиями (подразделениями, периодами) по результатам обычной (стандартной) рейтинговой оценки и распределение мест по результатам весовой рейтинговой оценки может оказаться различным. При этом преимущество получат те предприятия (подразделения, периоды), у которых наиболее высокими являются значения тех показателей, которым присвоен максимальный вес при составлении весовой матрицы рейтинговой оценки.
При построении весовой матрицы рейтинговой оценки должны использоваться и иные уровни для интерпретации полученных результатов.
т
Поскольку I й = 1, то максимально возможный
г=1
суммарный рейтинг будет также равен 1 (данное значение будет получено в том случае, когда все значения показателей по какому-либо предприятию (подразделению, периоду) были приняты в качестве оптимальных и соответственно все значения г
и
по данному предприятию также равны 1).
Следовательно, если для целей управления все предприятия (подразделения, периоды) решено подразделять на четыре уровня, то интервалы соответствующих групп можно представить следующим образом:
— 1-й уровень (наилучший) — г е [0,75; 1];
— 2-й уровень — г е [0,5; 0,75];
Таблица 4
Весовая рейтинговая оценка деятельности подразделений
При этом должно выполняться условие:
т
I й = 1. (7)
=1
Например, в предыдущем примере вес по показателю рентабельности продаж установлен на уровне 0,3, рентабельности активов — 0,3, объем
Показатель Подразделение Оптимальное значение
№ 1 № 2 № п
1 Х11 Х12 Х1п Х, 1 опт
Г11 Г12 Г1п
й1 • ги й1 * Г11 й1 * Г12 й1 * Г1п
2 Х21 Х22 Х2п Х, 2 опт
я2 Г21 Г 22 Г2п
й2 * Г2/ й2 * Г21 й2 * Г22 й2 * Г2п
т Х , т1 Хт2 Х тп Х т опт
г т Г , т1 Гт2 Г тп
й • Г . т т/ й2 * Г21 й2 * Г22 й2 * Г2п
Суммарный рейтинг Сумма й. • гЛ Сумма й. • г а Сумма й. * г. 1 гп Х
Место
Таблица 5
Весовая рейтинговая оценка деятельности подразделений
Показатель Подразделение Оптимальное
№ 1 № 2 № 3 значение
Рентабельность продаж, % 10,00 12,50 11,25 12,50
г1 0,80 1,00 0,90
ах * г1 0,240 0,300 0,270
Рентабельность активов, % 50,00 60,00 60,00 60,00
г2 0,83 1,00 1,00
а2 * г2 0,249 0,300 0,300
Объем продаж на одного работника, тыс. руб. 1 000,00 1 090,91 888,89 1 090,91
гз 0,92 1,00 0,81
dз • гз 0,184 0,200 0,192
Коэффициент оборачиваемости активов, оборот 5,00 4,80 5,33 5,07
г4 0,99 0,95 0,95
^4 * г4 0,198 0,190 0,190
Суммарный рейтинг 0,871 0,990 0,952 Х
Место 3 1 2
— 3-й уровень — г е [0,25; 0,5];
— 4-й уровень (наихудший) — г е [0; 0,25].
Главный недостаток весовой рейтинговой
оценки состоит в том, что выбор весов по показателям, используемым для целей расчета рейтинга, является субъективным. Безусловно, по некоторым направлениям анализа важность отдельных показателей может быть очевидной. Но в большинстве случаев установление весов будет представлять из себя субъективную оценку значимости показателя аналитиком.
Таким образом, с помощью рейтинга можно сопоставить результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия в одном периоде с результатами деятельности в другом периоде не по одному, а по нескольким показателям и, следовательно, сделать более обоснованный вывод о динамике результатов.
При анализе структуры необходимо рассчитать удельный вес слагаемых в суммарной величине какого-либо обобщающего показателя. При этом целесообразно не просто рассчитать структуру какого-либо обобщающего показателя, но и проанализировать динамику структуры. Одной из основных форм бухгалтерской управленческой отчетности является отчетность о прибылях и убытках. При этом основной особенностью любого показателя финансовых результатов является то, что он складывается сопоставлением доходов и расходов, в результате чего итоговый показатель финансового результата может иметь разные
знаки (доходы «+», расходы «-»). В результате в большинстве работ по финансовому анализу при оценке структуры финансового результата предлагается определять долю каждого показателя отчета о прибылях и убытках в выручке от продаж. Думается, что этот подход является не совсем корректным, поскольку анализировать структуру необходимо по обобщающему показателю в разрезе составляющих его частей. Сумма прочих доходов или прочих расходов никак не может составлять сумму выручки, а потому искать долю этого показателя в выручке представляется некорректным. Вместо этого предлагается осуществить дополнительные расчеты и рассчитать общую величину положительных составляющих финансовых результатов с оценкой их структуры и общую величину отрицательных финансовых результатов с оценкой их структуры.
Важнейшим направлением анализа информации бухгалтерской управленческой отчетности является коэффициентный анализ. При этом большая часть показателей, которые предлагаются авторами методик анализа финансовой отчетности, объективно потребует уточнения при анализе информации бухгалтерской управленческой отчетности.
При этом основным направлением совершенствования и развития методики анализа информации отчетности является уточнение схемы расчета показателя посредством ее представления с использованием кодов счетов управленческого
учета, на которых собирается информация по соответствующим объектам. При этом желательным является формирование методики расчета показателей с использованием характеристик счетов бухгалтерского управленческого учета (сальдо, оборот по дебету, оборот по кредиту).
Например, одним из важнейших показателей, с помощью которого дается оценка уровня деловой активности организации, является коэффициент оборачиваемости активов организации. При традиционной схеме расчета коэффициент оборачиваемости рассчитывается по формуле
К
V
оборачиваемости активов
(8)
где V — объем продаж за определенный период времени;
А — средняя стоимость актива, оборачиваемость которого оценивается, рассчитанная за период, за который принимается к расчету сумма объема.
При расчете коэффициентов оборачиваемости отдельных активов, например дебиторской задолженности, используется соответственно формула
= —
Коборачиваемости ДЗ ДЗ , (9)
где ДЗ — средняя величина дебиторской задолженности, рассчитанная за период времени Однако данные формулы требуют дальнейшего уточнения. Во-первых, включать в расчет оборачиваемости дебиторской задолженности покупателей и заказчиков всю сумму выручки нецелесообразно. Это связано с тем, что часть выручки формируется по операциям, которые осуществляются с использованием авансовых платежей от покупателей. Соответственно, в этом случае возникает не дебиторская задолженность, а кредиторская задолженность по авансам полученным. Следовательно, использовать подобные суммы выручки при расчете коэффициента оборачиваемости дебиторской задолженности покупателей и заказчиков и продолжительности периода оборота (погашения) этой дебиторской задолженности нецелесообразно, т. е. в расчет следует включать только суммы выручки, сформированной по операциям с использованием схемы последующей оплаты. Такую схему расчета коэф-
фициента назовем частным подходом к расчету коэффициента оборачиваемости и продолжительности периода оборота.
Пример 2. Общая величина выручки от продажи продукции за отчетный период составляла 1 200 тыс. руб. При этом 800 тыс. руб. выручки были получены на условиях предварительной оплаты, а 400 тыс. руб. — на условиях последующей оплаты. Средняя величина дебиторской задолженности за отчетный период составила 200 тыс. руб. В табл. 6 приведен расчет коэффициента оборачиваемости дебиторской задолженности покупателей и заказчиков и продолжительности периода одного оборота с использованием традиционного и предлагаемого подхода к расчету показателя.
Налицо существенные отличия в продолжительности периода обращения дебиторской задолженности покупателей и заказчиков, рассчитанного с использованием общего и частного подхода к оборачиваемости. При этом результаты второго подхода кажутся более достоверными. То есть из всей суммы выручки отчетного периода 1 200 тыс. руб. с погашением дебиторской задолженности связано получение только 400 тыс. руб., в то время как получение 800 тыс. руб. связано с погашением организацией кредиторской задолженности. В этом случае естественно предположить, что имеющаяся величина дебиторской задолженности покупателей и заказчиков в сумме 200 тыс. руб. будет погашена через период, равный половине отчетного периода, т. е. 15 дням.
Таким образом, при определении суммы выручки, которую следует принять для расчета продолжительности периода обращения дебиторской задолженности покупателей и заказчиков, необходимо использовать кредитовый оборот по счету 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»1 в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств. То есть расчет коэффициента оборачиваемости, а соответственно и периода погашения дебиторской задолженности с использо-
1 Для целей унификации в рамках системы бухгалтерского учета в подсистеме управленческого учета нами сохранена кодировка Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) (в действующей редакции).
Таблица 6
Расчет коэффициента оборачиваемости и продолжительности периода погашения дебиторской задолженности покупателей и заказчиков
Показатель Значение
Продолжительность периода, дн. 30
Средняя величина дебиторской задолженности покупателей и заказчиков за период, тыс. руб. 200
Объем продаж, тыс. руб. 1 200
Объем продаж за период, сформированный на условиях предварительной оплаты, тыс. руб. 800
Объем продаж за период, сформированный на условиях последующей оплаты, тыс. руб. 400
Коэффициент оборачиваемости ДЗ общий, оборот 6
Коэффициент оборачиваемости ДЗ „, оборот тт ^ гл частный ^ 2
Продолжительность периода оборота ДЗ общая, дн. 5
Продолжительность периода оборота ДЗ частная, дн. 15
ванием не суммы выручки предлагается строить с использованием ограниченного оборота по счетам внутреннего бухгалтерского учета:
К,
оборачиваемости ДЗ покупателей
Оборот
Д-т сч. 50, 51,52 К-тсч.62-1
(10)
покупателей
Во-вторых, с точки зрения определения продолжительности периода, проходящего между моментом отгрузки продукции и ее оплатой, используемой для определения дисконтированной величины будущего денежного потока, представляется, что целесообразно отойти от использования средних величин стоимости, поскольку при проведении внутреннего анализа аналитика интересует не средняя продолжительность одного периода оборота за отчетный период, а продолжительность периода погашения дебиторской задолженности, которая имеется по состоянию на отчетную дату. Это связано с тем, что для целей прогнозирования, в том числе будущего денежного потока, необходимо будет использовать именно эту величину, а не среднюю величину дебиторской задолженности, которая существовала в течение отчетного периода:
К.
оборачиваемости
Оборот д _т сч. 50, 51,52 К-тсч.62-1
С-до
, (11)
Д-тсч. 62-1 на конец отч. периода где С - ДО д _тсч62_1 наконецотч. периода сальдо по
счету 62-1 на конец отчетного периода.
Пример 3. Общая величина выручки от продажи продукции за отчетный период составляла 1 200 тыс. руб. При этом 800 тыс. руб. выручки были получены на условиях
предварительной оплаты, а 400 тыс. руб. — на условиях последующей оплаты. Средняя величина дебиторской задолженности за отчетный период составила 200 тыс. руб., в том числе дебиторская задолженность на начало отчетного периода 350 тыс. руб., а на конец отчетного периода — 50 тыс. руб.
В табл. 7 приведен расчет коэффициента оборачиваемости дебиторской задолженности покупателей и заказчиков и продолжительности периода одного оборота с использованием частного подхода к расчету показателя по средней величине дебиторской задолженности и ее остатку на конец отчетного периода.
Такой подход представляется более объективным и точным, а соответственно результаты расчета по предложенной схеме более полезны. Подобные корректировки можно предложить практически по всем показателям, используемым при проведении внутреннего экономического анализа. Соответствующая детализация методики анализа позволит повысить объективность показателей, уйти от усредненных и оценочных значений, а через это повысить качество управленческих решений, принимаемых на основе соответствующей информации.
Также необходимо заметить, что при формировании учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской отчетности анализ является не просто инструментом обработки учетной информации, систематизированной в отчетности. Должна существовать и обратная связь между аналитическими и учетными процедурами. То есть использование подобной методики анализа требует того, чтобы и информация внутренней бухгалтерской отчетности уже
Таблица 7
Расчет коэффициента оборачиваемости и продолжительности периода погашения дебиторской задолженности покупателей и заказчиков
Значение, полученное по Значение, полученное
расчету с использованием по расчету с использова-
Показатель среднего остатка дебитор- нием остатка дебиторской
ской задолженности за задолженности на конец
отчетный период отчетного периода
Продолжительность периода, дн. 30 30
Величина дебиторской задолженности покупателей 200 50
и заказчиков, принимаемая к расчету, тыс. руб.
Об°р°т К-т сч. 62-1 1 200 1 200
Об°рот Д-т сч. 50, 51, 52 К-т сч. 62-1 400 400
Коэффициент оборачиваемости ДЗ „, оборот ^ ^ ^ ^ частный ^ 2 8
Продолжительность периода оборота ДЗ частная, дн. 15 3,75
Д-т 62-2 К-т
формировалась с учетом указанных требований, в том числе с должным уровнем детализации и исключением повторного счета.
Пример 4. В отчетном периоде организация осуществила следующие хозяйственные операции, подлежащие отражению во внутреннем Бухгалтерском балансе:
1. Организация получила аванс от покупателя продукции на сумму 2 000 тыс. руб. — Д-т сч. 51 К-т сч. 62-2.
2. В счет ранее полученного аванса была произведена отгрузка продукции на сумму 2 500 тыс. руб. — Д-т сч. 62-1 К-т сч. 90-1.
3. Произведен зачет аванса ранее полученного от покупателя на сумму 2 000 тыс. руб. — Д-т сч. 62-2 К-т сч. 62-1.
4. Осуществлен окончательный расчет между продавцом и покупателем на сумму 500 тыс. руб. — Д-т сч. 51 К-т сч. 62-1.
Указанные операции будут следующим образом отражены на счетах внутреннего бухгалтерского учета:
Д-т 51 К-т Д-т 62-1 К-т Д-т 90-1 К-т
100 1 000 200 2 500 2) 2 500
3) 2 000 1) 2 000 1) 2 000 4) 500 2) 2 500 3) 2 000 4) 500
2 000 2 000 2 000 0 2 500 2 500 2 500 2 500
100 3 000 200
Однако при формировании отдельных статей внутренней бухгалтерской отчетности межстатейные обороты следует исключить (табл. 8).
При заполнении позиции «Увеличение за период» статьи «Дебиторская задолженность покупателей» в расчет была принята следующая бухгалтерская запись:
Д-т сч. 62-1 К-т сч. 90-1 — 2 500 тыс. руб. Был исключен (как формирующий междустатейный транзитный оборот) оборот по записи: Д-т сч. 62-2 К-т сч. 62-1 — 2 000 тыс. руб.
Таблица 8
Фрагмент внутреннего Бухгалтерского баланса в формате*, используемом для отражения операций о движении активов и пассивов, с зачетом междустатейных транзитных оборотов по расчетам с покупателями
Статья актива На начало Увеличение Уменьшение На конец
периода за период за период периода
Дебиторская задолженность покупателей 200 500 500 200
Статья пассива
Кредиторская задолженность по авансам выданным 100 2 000 2 000 100
* Вопрос о предлагаемых форматах внутренней бухгалтерской отчетности подробно изложен автором в статье: Слободняк И. А. Система форматов внутренней бухгалтерской управленческой отчетности / И. А. Слободняк // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права). 2010. № 4. С. 32—37.
При заполнении позиции «Уменьшение за период» статьи «Дебиторская задолженность покупателей» в расчет была принята следующая бухгалтерская запись:
Д-т сч. 51 К-т сч. 62-1 — 500 тыс. руб. Не был учтен (как формирующий междустатейный транзитный оборот) оборот по записи: Д-т сч. 62-2 К-т сч. 62-1 — 2 000 тыс. руб. При заполнении позиции «Увеличение за период» статьи «Кредиторская задолженность по авансам выданным» в расчет была принята следующая бухгалтерская запись:
Д-т сч. 51 К-т сч. 62-2 — 2 000 тыс. руб. При заполнении позиции «Уменьшение за период» статьи «Кредиторская задолженность по авансам выданным» в расчет была принята следующая бухгалтерская запись: Д-т сч. 62-2 К-т сч. 62-1 —
2 000 тыс. руб. Д-т сч. 60 К-т сч.
Тогда формулу (11) целесообразно представить в следующем виде:
Пример 5. Перечень хозяйственных операций, подлежащих отражению во внутреннем Бухгалтерском балансе:
1. Поступили материалы от поставщика на сумму 1 500 тыс. руб. — Д-т сч. 10 К-т сч. 60.
2. Материалы отпущены на производство продукции на сумму 1 200тыс. руб. — Д-т сч. 20 К-т сч. 10. Дополнительные затраты на производство составили 600тыс. руб. (Д-т сч. 20 К-т сч. 70, 69, 02, 60...).
3. Выпущена готовая продукция с фактической себестоимостью 1 500 тыс. руб. — Д-т сч. 43 К-т сч. 20.
4. Реализована готовая продукция с фактической себестоимостью 1 100 тыс. руб. — Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43.
Отражение указанных хозяйственных операций на счетах внутреннего бухгалтерского учета будет выглядеть следующим образом:
Д-т сч. 10 К-т сч. Д-т сч. 20 К-т сч. Д-т сч. 43 К-т сч.
К =
оборачиваемости
_ Оборот д_т сч. 50,5!, 52 К-т сч. 62-1, 62-2 (12)
С ДО д _тсч. 62-1 на конец отч. периода
Необходимость включения в расчет оборота по кредиту счета 62-2 связана с тем, что в противном случае большая часть денежного потока по формированию выручки не будет учтена, либо соответствующим образом необходимо отразить соответствующие операции во внутреннем бухгалтерском балансе.
Аналогичным образом целесообразно скорректировать методику расчета коэффициента оборачиваемости запасов.
1 200 400 1 000 0 0 4) 1 100
1) 1 500 1) 1 500 2) 1 200 2) 1 200 2) 600 3) 1 500 3) 1 500
1 200 1 500 1 500 1 200 1 800 1 500 1 500 1 100
700 1 300 300 400
Однако при формировании отдельных статей внутренней бухгалтерской отчетности междустатейные обороты следует исключить (табл. 9).
При заполнении позиции «Увеличение за период» составной статьи «Запасы» в расчет были приняты следующие бухгалтерские записи: Д-т сч. 10 К-т сч. 60 — 1 500 тыс. руб.; Д-т сч. 20 К-т сч. 70, 69, 02, 60 — 600 тыс. руб. Были исключены (как формирующие внут-ристатейный оборот) обороты по записям: Д-т сч. 20 К-т сч. 10 — 1 200 тыс. руб.; Д-т сч. 43 К-т сч. 20 — 1 500 тыс. руб.
Таблица 9
Фрагмент внутреннего Бухгалтерского баланса в формате, используемом для отражения операции о движении активов и пассивов, с отражением информации по составной статье «Запасы»
Статья актива На начало Увеличение Уменьшение На конец
периода за период за период периода
Запасы, в том числе: 1 000 2 100 1 100 2 000
сырье и материалы 1 000 1 500 1 200 1 300
незавершенное производство (основное производство) 0 1 800 1 500 300
готовая продукция 0 1 500 1 100 400
При заполнении позиции «Уменьшение за период» составной статьи «Запасы» в расчет была принята бухгалтерская запись:
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 — 1 100 тыс. руб. Были исключены (как формирующие внут-ристатейный оборот) обороты по записям: Д-т сч. 20 К-т сч. 10 — 1 200 тыс. руб.; Д-т сч. 43 К-т сч. 20 — 1 500 тыс. руб. Тогда формулу для расчета коэффициента оборачиваемости сырья и материалов целесообразно представить в следующем виде:
К.
оборачиваемости сырья
Оборот
Д - тсч.20, 25,26 К - тсч.10
С - до
(13)
Д - тсч.10 на конец отч. периода
А вот при расчете общего коэффициента оборачиваемости запасов целесообразно использовать следующий подход, основанный на порядке отражения соответствующей информации о запасах во внутреннем бухгалтерском балансе:
К.
оборачиваемости запасов
Уменьшение запасов^
С - до
(14)
запасов на конец отч. периода
Таким образом, внутренний экономический анализ является более глубоким по сравнению с анализом, проводимым по данным бухгалтерской финансовой отчетности, что необходимо в силу
того, что менеджеры нуждаются для управления в более детализированной информации.
Список литературы
1. Бурцев В. Принципы экономического анализа / В. Бурцев // Современный бухучет. 2006. № 4. С. 29—36.
2. Ендовицкий Д. А. Системный подход к экономическому анализу активов хозяйствующего субъекта / Д. А. Ендовицкий // Экономический анализ: теория и практика. 2009. № 15. С. 2—11.
3. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет / В. Б. Ивашкевич. М.: Магистр, 2010. 574 с.
4. Литвинова Н. Г. Основы теории экономического анализа / Н. Г. Литвинова. М.: Финансы и статистика, 2010. 95 с.
5. Слободняк И. А. Принципы анализа информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 18. С. 32—40.
6. Слободняк И. А. Система форматов внутренней бухгалтерской управленческой отчетности / И. А. Слободняк // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права). 2010. № 4. С. 32—37.
7. Шилкин С. Внутренняя отчетность / С. Шил-кин // Консультант. 2004. № 15. С. 38—39.
«Шот, ^то отбывается от рекламы, чтобы сэ^рномить деньги, действует подобно тем, ^то останавливает часы, чтобы сэ^дномить время»
(Тенри форд)
РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЁТСЯ ВАМ ВСЕГО В 3 894 РУБ.
При неоднократном размещении (или сразу в нескольких журналах Издательства)
предусмотрены скидки
(495) 721-85-75 8-926-995-65-03 popova@fin-izdat.ru
