CC BY
77
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657
к вопросу о составлении отчетности
в формате мсфо
е. а. оксанич,
кандидат экономических наук, доцент кафедры теории бухгалтерского учета E-mail: Oksanich. elena@rambler. ru м. с. рыбянцева,
кандидат экономических наук, доцент кафедры теории бухгалтерского учета, E-mail: Riban1@rambler. ru Кубанский государственный аграрный университет
Статья посвящена актуальным вопросам составления отчетности в формате Международных стандартов финансовой отчетности. Рассматриваются варианты ее формирования: параллельный учет и трансформация отчетности. Особое внимание уделено алгоритму трансформации и основным корректировкам прошлых и отчетного периодов.
Ключевые слова: международные стандарты, корректировочные записи, трансформация, счета, отчетность.
В настоящее время в России компании различных видов деятельности составляют отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), что создает предпосылки для проведения анализа и принятия обоснованных решений.
Процесс составления отчетности в формате МСФО следует начать с подготовительных мероприятий общего характера (рис. 1).
Формирование отчетности в формате МСФО может осуществляться путем ведения парал-
лельного учета или трансформации отчетности, подготовленной согласно российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ). При этом параллельный учет обычно рассматривается как следующий шаг после получения отчетности методом трансформации.
Параллельный учет, как и трансформация, служит базой для построения или улучшения управленческого учета на предприятии, так как МСФО содержат в себе принципы, которые могут быть успешно использованы в управленческом учете. Параллельный учет основан на дублировании информационных потоков с учетом специфики положений МСФО и РСБУ Все основные расхождения между РСБУ и МСФО должны попадать в раздельный учет и отражаться в базе по РСБУ и в базе по МСФО, т. е. «параллельность» учета определяется необходимостью один раз ввести операцию в компьютерную систему, которая впоследствии автоматически разнесет эту операцию как в базу данных РСБУ, так и в базу данных МСФО. Когда предприятие начинает вести параллельный бухгалтерский учет по МСФО
Рис. 1. Подготовительные мероприятия общего характера
и РСБУ, создается так называемый реестр российских и международных записей, в котором будут отражены следующие типы записей:
1) синхронные записи (совершаемые одновременно), т. е. записи по МСФО:
— по сумме и корреспонденции соответствующие записям по РСБУ (например, перечисление денежных средств с расчетного счета в кассу организации);
— по сумме соответствующие записям по РСБУ, но не соответствующие им по корреспонденции счетов (например, постановка на учет объектов капитального строительства);
— по корреспонденции счетов соответствующие записям по РСБУ, но не соответствующие им по сумме (например, передача материалов в производство);
2) асинхронные записи (совершаемые в разные моменты времени):
— постоянные асинхронные записи (записи, произведенные в одной учетной системе, в последующем не повторяются в другой учетной системе):
а) запись в РСБУ есть, а записи в МСФО нет (например, признание отложенного налогового обязательства);
б) запись в МСФО есть, а записи в РСБУ нет (например, признание предмета лизинга в учете лизингополучателя (по условиям договора лизинга балансодержателем предмета лизинга является лизингодатель);
— временные асинхронные записи (записи, произведенные в одной учетной системе, в последующем повторяются в другой учетной системе). Например, сумма выручки от продаж продукции с отсрочкой платежа в случае, когда запись в РСБУ формируется ранее записи в МСФО. Отличие между записями по МСФО и РСБУ состоит в том, что в российском учете вся сумма выручки признается единовременно, а в МСФО постепенно — сначала дисконтированная часть выручки, которая
впоследствии увеличивается на величину отложенного дохода (в общей сумме — выручка согласно РСБУ).
Подготовленный реестр является основой для ведения параллельного учета по российским и международным стандартам с использованием либо комбинированной модели счета, либо ее упрощенной формы.
Большинство российских компаний предпочитает проводить трансформацию отчетности, а не вести параллельный учет. Выбор в пользу трансформации освобождает от ведения ежедневного учета в формате МСФО, в отличие от параллельного учета, но, безусловно, целесообразно в межотчетный период уже проводить подготовку к трансформации, а также отслеживать, как та или иная значительная операция повлияет на показатели отчетности в формате МСФО.
Для проведения трансформации отчетности необходимо составить программу и подробный план проведения всех работ с указанием: сроков и объемов необходимых работ; источников и объемов финансирования; перечня документов, которые следует подготовить; источников информации, которые будут использованы. Необходимо выделить участки работы и назначить ответственных по ним, довести до сведения всех сотрудников принятый план работы [3].
Следует отметить, что трансформация отчетности в практическом понимании представляет собой подготовительный этап перед консолидацией отчетности отдельных компаний группы в единую отчетность группы и последующим составлением собственно отчетности, включая все отчетные формы и примечания к статьям отчетов. Соответственно, правила МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты», МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации», МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности», МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию», МСФО (IFRS 3) «Объединения предприятий», МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты — раскрытия» необходимо иметь в виду уже на стадии
Рис.
трансформации финансовой отчетности, для того чтобы получить материал, требующийся на более поздней стадии, на которой осуществляется подготовка примечаний к отчетности.
Правила формирования учетной политики установлены в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки». После формирования учетной политики по МСФО следует провести ее сравнительный анализ с учетной политикой, которая применяется предприятием при ведении учета и составлении отчетности по РСБУ, для выявления области корректировок. Такой анализ необходимо сделать для первоначальной трансформации.
Компании следует применять для подготовки начального баланса и во всех периодах, представленных в ее первой финансовой отчетности по МСФО, одну и ту же учетную политику. Учетная политика должна соответствовать всем МСФО, действующим на отчетную дату первой финансовой отчетности по МСФО, кроме случаев, указанных в МСФО (IFRS) 1 «Принятие международных стандартов финансовой отчетности впервые». Правила МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки» обязывают компанию изменить учетную политику в случае, если такое изменение установлено стандартом или интерпретацией или обеспечит предоставление в отчетности более уместной и надежной информации о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств предприятия.
Для отражения изменений в учетной политике, которые компании осуществляют по собственной инициативе, применяется ретроспективный метод (ретроспективное применение) — применение новой учетной политики и к сделкам, и к событиям так, как если бы она применялась всегда. При невозможности определить эффект изменений в отдельных периодах следует использовать ретроспективное применение, начиная с того периода, в котором такое применение возможно.
Везде, где будут выявлены расхождения, потребуются корректировки. Следует составить
2. Признаки, для выявления которых будет необходимо использовать внешние источники информации
предварительный список корректировок. Для каждой будущей корректировки целесообразно составить рабочий документ, где будет указано, какими МСФО и российскими нормативными документами регламентируются учет и отражение в отчетности данной операции, элемента отчетности, и каким образом они учитываются в этих учетных системах. Также в данном документе можно представить источники информации, к которым потребуется обратиться для получения дополнительных сведений в целях выполнения правил МСФО.
При последующих трансформациях может сложиться ситуация, когда за отчетный период произойдут изменения в учетной политике: либо только в системе РСБУ, либо только в системе МСФО, либо в обеих системах. В этих случаях потребуется снова проанализировать появившиеся различия между учетными политиками. Возможно, ряд различий будет устранен.
В ряде случаев для составления отчетности в формате МСФО потребуется дополнительная информация, не используемая и, соответственно, не собираемая при ведении учета и формировании отчетности по РСБУ. Например, для установления факта обесценения активов правила МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» требуют от компании рассмотреть хотя бы перечисленные в самом стандарте признаки, для выявления которых будет необходимо использовать внешние источники информации (рис. 2).
Помимо внешних источников информации для проверки активов на обесценение будет не-
обходимо использовать и внутренние источники. Последние применяются для установления таких событий, как: наличие доказательств устаревания или физического повреждения актива; значительные изменения в интенсивности или способе настоящего или ожидаемого использования актива, произошедшие за отчетный период и неблаго приятно влияющие на компанию; свидетельство того, что текущие или будущие результаты деятельности актива хуже, чем предполагалось.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» устанавливает правило, согласно которому в сложных ситуациях для определения соответствия объекта определению инвестиционной собственности бухгалтеру необходимо опираться на профессиональное суждение. Далее в означенном стандарте говорится, что компания должна разработать критерии для последовательного использования профессионального суждения в соответствии с определением инвестиционной недвижимости и требованиями самого стандарта. Данные критерии должны быть раскрыты в отчетности, если классификация объекта в качестве инвестиционной собственности вызвала затруднения.
Следует выборочно проверить наиболее существенные договоры компании, согласно которым проводились хозяйственные операции в течение года (нестандартные договоры, в случае их существенности, подвергаются сплошной проверке). Проверка может выявить, что в некоторых случаях юридическая форма договора не соответствовала (соответствует) экономической сущности операции. В этом случае потребуется составить документ-объяснение, в котором бухгалтер вынесет собственное профессиональное суждение об экономической сущности операции и, соответственно, о МСФО, правилами которого следует руководствоваться для ее отражения в отчетности.
Примером таких операций могут служить операции аренды (проблема соответствия договора действительному виду аренды), операции купли-продажи с обратной арендой и т. п. Возможны случаи невыполнения принципа превалирования экономической сущности над юридической формой при отражении выручки. В РСБУ непос-
редственно указывается на то, что для признания выручки обязательно должен быть осуществлен переход права собственности.
Для оценки момента передачи покупателю значительных рисков и вознаграждений, которые связаны с собственностью, правила МСФО (IAS) 18 «Выручка» требуют изучить условия сделки. Чаще всего передача рисков и вознаграждений происходит именно в момент передачи юридических прав собственности или передачи владения покупающей стороне, но не всегда. Если продавец сохраняет значительные риски, связанные с собственностью, то согласно правилам означенного стандарта сделка не признается продажей и, соответственно, выручка по ней не признается [1].
Пример 1. Организация «Альфа» производит промышленное оборудование и оказывает услуги по его установке и пусконаладке. В декабре ххх1 г. организация «Альфа» в соответствии с договором поставки отгрузила оборудование организации «Бета», работы по установке и пусконаладке оборудования предполагается осуществить в январе ххх2 г. По договору стоимость поставленного оборудования (с учетом НДС — 45 000 руб.) составила 295 000 руб., в том числе стоимость его установки и пусконаладки — 50 000 руб. Организация «Бета» оплатила организации «Альфа» полную договорную стоимость оборудования в сумме 295 000 руб. по счету-фактуре, выставленному организацией «Альфа», 25 декабря ххх1 г. В отчетности организации была отражена выручка на сумму 295000 руб. Себестоимость проданного оборудования составила 200 000 руб.
Право собственности на оборудование перешло к покупателю — организации «Бета». Продавец — организация «Альфа» — имеет право на получение выручки в сумме 295 000 руб. в соответствии с договором. Все остальные критерии признания выручки, регламентированные Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (далее — ПБУ 9/99), также выполняются в данной ситуации. Таким образом, организация «Альфа» может признать выручку за проданное оборудование в сумме, указанной в договоре, что и было сделано на отчетную дату. Вместе с тем критерии признания выручки по ПБУ 9/99 не регламентируют зависимость момента ее отражения в отчетности
от существенности передачи рисков и вознаграждений. Стоимость монтажных работ, включенных в стоимость оборудования согласно договору, составляет значительную часть договорной суммы, следовательно, не выполняется требуемый МСФО (IAS) 18 «Выручка» критерий передачи организацией «Альфа» значительных рисков покупателю. В целях выполнения требований МСФО (IAS) 18 «Выручка» при трансформации финансовой отчетности необходимо аннулировать учтенную выручку корректирующими записями:
1) аннулирована выручка за проданное оборудование, не удовлетворяющая критериям ее признания в МСФО (IAS) 18 «Выручка»:
Д-т сч. 90-1 «Выручка» К-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» — 295 000 руб.;
2) аннулирована непризнанная прибыль от продажи оборудования и отражена кредиторская задолженность по монтажным работам:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 50 000 руб. (295 000 — 200 000 — 45 000);
3) начислен отложенный налоговый актив, поскольку выручка и прибыль от поставки оборудования, признанные для целей налогового учета, не будут отражены в финансовой отчетности:
Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — 10 000 руб. [(295 000 — 45 000 — 200 000) • 0,20].
Если бы монтажные и пусконаладочные работы сводились к несложным операциям, незначительным по сравнению со стоимостью оборудования, риски, сохраняющиеся в организации «Альфа», могли бы считаться несущественными и выручка признавалась бы в момент отгрузки оборудования.
Таким образом, необходимо выявить все случаи, для которых потребуется корректировка для приведения операций в соответствие с их экономической сущностью.
Проведение трансформации потребует использования не только собственно отчетности в формате РСБУ, но и данных бухгалтерского учета. Помимо форм отчетности и расшифровок к ним, а также приказов об учетной политике необходима следующая информация:
1) для основных средств и нематериальных активов (счета 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 97 «Расходы будущих периодов»);
2) для долгосрочных и краткосрочных инвестиций (счет 58 «Финансовые вложения»): данные характеризующие движение инвестиций по основным видам; расшифровку обязательств, возникающих в результате приобретения и реализации инвестиций; основные реквизиты; намерения руководства в отношении инвестиций; вложения в дочерние компании (данная информация потребуется при консолидации отчетности);
3) для дебиторской и кредиторской задолженности:
— развернутое сальдо по счетам бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженностей (счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты»);
— сведения о безнадежных и сомнительных долгах, расшифровка сумм созданного резерва (счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»);
— информация о дебиторской и кредиторской задолженностях по видам: за товары, услуги, сырье и материалы, основные средства, нематериальные активы, прочее;
— классификация дебиторской и кредиторской задолженностей на долгосрочную и краткосрочную;
4) для налогов: расшифровка остатков по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» по видам налогов и отчислений, а также информация о налоговой базе активов и обязательств для расчета отложенных налогов;
5) для полученных краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов (счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты
по долгосрочным кредитам и займам»): движение по видам кредитов и займов (с указанием кредитора или заимодавца); сроки получения и погашения; залоговое обеспечение; процентные ставки; суммы по задолженностям дочерним компаниям и прочим связанным сторонам (для составления консолидированной отчетности и раскрытия информации о связанных сторонах);
6) для затрат: расшифровка по элементам затрат дебетовых оборотов по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;
7) для доходов и расходов: расшифровка по видам доходов и элементам затрат оборотов по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки»;
8) для уставного капитала: расшифровка уставного капитала (счет 80 «Уставный капитал») по видам акций с указанием их количества и номинала;
9) для товарно-материальных запасов (счета 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция»): расшифровка остатков по видам запасов, с указанием товарно-материальных запасов в залоге, неликвидных товарно-материальных запасов;
10) для денежных средств: расшифровка остатков по счетам учета денежных средств (счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках») в разрезе видов валют и с указанием имеющихся ограничений на использование денежных средств.
Предварительный анализ оборотной ведомости счетов бухгалтерского учета должен позволить выявить: соответствие остатков оборотной ведомости данным, указанным в формах финансовой отчетности предприятия; наличие «нехарактерных» для деятельности компании счетов; существенное изменение показателей отчетности за отчетный период.
Вся бухгалтерская информация, содержащаяся в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета, оформляется в требующихся разрезах в рабочих документах для трансформации.
На основе остатков оборотно-сальдовой ведомости могут составляться рабочие таблицы
и строиться пробные балансы на начало и конец отчетного периода.
Техническая часть трансформации состоит в осуществлении корректировок (корректировочных записей). Корректировки можно разделить на два вида [2]:
— относящиеся к прошлым периодам (корректировки прошлых периодов);
— относящиеся к отчетному периоду (корректировки отчетного периода).
И те и другие корректировки необходимо будет делать каждый раз, когда производится трансформация, так как каждый раз придется работать с российским балансом, представляющим итог операций, совершенных компанией в течение целого ряда, в том числе и прошлых, периодов.
Корректировки прошлых периодов проводятся в отношении всех операций, которые были сделаны в периодах, предшествующих отчетному.
Корректировки отчетного и прошлых периодов можно проводить двумя способами:
1. В отчетном периоде делается корректировка, учитывающая все операции, произошедшие к отчетной дате. Если данная корректировка затрагивает прибыль/убыток, то корректировка прошлых периодов будет состоять в корректировке прибыли (убытка) отчетного года и прошлых лет.
2. В отчетном периоде корректировка охватывает только операции отчетного периода. Корректировка прошлых периодов будет охватывать только операции прошлых периодов и, соответственно, сразу относиться к прибылям (убыткам) прошлых лет.
Следует выбрать способ, который будет применяться к данной корректировке и сохранять его от периода к периоду.
Важное значение имеет установление порядка проведения корректировок. Логически правильно вначале сделать корректировки прошлых периодов, затем — отчетного. В отношении корректировок внутри этих двух видов порядок их осуществления целесообразно установить либо согласно статьям форм отчетности (баланса), либо согласно МСФО (т. е. в отношении каждого стандарта, интерпретации).
В любом случае вначале всегда делаются корректировки, относящиеся к переклассификации статей форм отчетности (реклассификационные
корректировки). Для этого необходимо составить план счетов, согласующийся с МСФО, и перенести остатки со счетов РСБУ на счета МСФО. План счетов в формате МСФО предполагает открытие счетов, необходимых для конкретной компании с учетом специфики ее деятельности. Для того чтобы удобнее было переносить остатки со счетов РСБУ, рекомендуется подготовить таблицу соответствия, в которой показывается для каждого счета РСБУ соответствующий счет МСФО.
Для получения в конечном итоге по конкретной статье цифры, которая должна быть указана согласно МСФО, можно использовать два варианта корректировок, которые условно можно разделить на исключающие и дополняющие. В исключающей корректировке цифра, стоящая по статье в соответствии с РСБУ, исключается полностью, затем путем других корректировок в статью заносятся цифры, которые формируют величину статьи согласно МСФО. Дополняющие корректировки не предполагают полного исключения по статье цифры, определенной по правилам РСБУ, а предусматривают ее увеличение или уменьшение корректировками до достижения значения, соответствующего МСФО. Выбрать способы проведения корректировок и порядок их осуществления следует при первоначальной трансформации.
Для того чтобы осуществить трансформацию отчетности, уже заранее необходимо представлять, какие разделы и статьи будут представлены согласно МСФО в формах отчетности. Для правильного выполнения данного этапа следует обратить особое внимание на МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», а также на раздел «Раскрытие», расположенный в заключительной части отдельных МСФО.
Для каждой формы желательно на данном этапе составить ее макет, указав разделы, статьи и подстатьи. Необходимо выбрать вариант отчета о прибылях и убытках, который будет применять компания. При формировании макетов форм следует внимательно изучить МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Также полезно ознакомиться с отчетностью, составленной по МСФО, компаниями (российскими и зарубежными), получившими положительное аудиторское заключение. Такую информацию
можно найти в сети Интернет и в периодической печати. Следует помнить, что, раз установив порядок расположения статей и подстатей в отчетности, его следует сохранять, чтобы достичь выполнения такой качественной характеристики информации, как сопоставимость.
Составление списка корректировок и принятие решения о порядке трансформации форм отчетности завершается этапом подготовки корректировочных таблиц. В случае, когда баланс и отчет о прибылях и убытках трансформируются самостоятельно, для каждой формы потребуется своя корректировочная таблица. Если баланс и отчет о прибылях и убытках трансформируются одновременно, достаточно составить одну корректировочную таблицу, в которой под балансом будет расположен отчет о прибылях и убытках (можно расположить формы и наоборот, но более уместным представляется все-таки начать с баланса). При трансформации, проводимой впервые, для даты перехода на МСФО потребуется только одна корректировочная таблица для начального баланса (так как трансформацию отчета о прибылях и убытках делать не нужно).
После того как подготовлена вся необходимая для трансформации информация и корректировочные таблицы, необходимо выполнить сами корректировки. Для большинства корректировок потребуются достаточно большие расчеты. Все расчеты удобно оформлять в рабочих таблицах. Когда все рабочие таблицы будут заполнены и установлены суммы корректировок, можно занести корректировочные записи в корректировочные таблицы, т. е. проставить соответствующие суммы в колонках корректировочных таблиц по соответствующим статьям.
Затем по каждой статье производится сложение всех цифр, стоящих в колонках (отрицательные суммы вычитаются). Итог представляет собой величины статей баланса и отчета о прибылях и убытках согласно МСФО и отражается в последней колонке.
После того как будут подготовлены корректировочные таблицы для периода, предшествующего отчетному, и отчетного периода при первоначальной трансформации или после заполнения корректировочной таблицы за отчетный период (при последующих трансформациях), необходимо
составить пробные балансы за каждый год, представленный в отчетности и на дату перехода. Затем следует соответствующим образом оформить баланс и отчеты о прибылях и убытках.
Для составления отчета об изменениях в капитале практически вся основная информация уже будет содержаться в итоговых колонках корректировочных таблиц баланса и отчета о прибылях и убытках. Чтобы отчет об изменениях в капитале приобрел вид, соответствующий формату МСФО, потребуется также дополнительная информация, которая всегда имеется у самой компании. Ее следует только правильно расположить в форме.
При формировании отчета о движении денежных средств в части операционной деятельности следует помнить, что согласно МСФО данная отчетная форма может составляться двумя способами: прямым и косвенным. В соответствии с РСБУ отчет о движении денежных средств составляется прямым методом.
На практике отчет о движении денежных средств значительно проще составить косвенным методом, поскольку для этого достаточно хорошо структурированного первичного баланса, который содержит в себе остатки по счетам баланса и отчета о прибылях и убытках. В то же время для составления отчета о движении денежных средств прямым методом необходимо на этапе учета корректно разделять деньги, уплаченные и полученные, по видам деятельности: операционной, инвестиционной и финансовой. Трудность представляет разделение операционной и инвестиционной деятельности: например, компания у одного и того же поставщика в рамках одной поставки приобретает материалы для текущего ремонта и для строительства в рамках единой поставки (при одном счете-фактуре). Денежные средства, уплаченные за материалы для текущего ремонта, должны быть отражены в составе операционной деятельности, а денежные средства, уплаченные за материалы для строительства, — по инвестиционной. В результате при использовании прямого метода возникнут сложности при разделении денежных потоков.
В общем виде составление отчета о движении денежных средств косвенным методом путем трансформации состоит в следующем. Необходимо сделать корректировочную таблицу,
в которой в первых колонках следует расположить балансы за отчетный и предшествующий периоды и ниже отчет о прибылях и убытках за отчетный год. Затем следует найти изменение по каждой статье баланса между периодом, предшествующим отчетному, и отчетным. Далее делаются корректировки, позволяющие освободить баланс и отчет о прибылях и убытках от начисления, т. е. от операций, которые не вызвали движения денежных средств. Итог корректировок в отчете о прибылях и убытках будут составлять значения без учета операций чистого начисления. Останется только откорректировать статьи отчета о прибылях и убытках на изменения в балансе. Увеличение оборотных активов (дебиторская задолженность, запасы) указывает на уменьшение денежных средств. Уменьшение активов означает увеличение денежных средств. Для обязательств (кредиторская задолженность, связанная с операционной деятельностью) направление связи с движением денежных средств противоположное их направлению связи с активами. Следует проверить правильность отнесения потоков денежных средств по видам деятельности согласно МСФО. Обобщенно инвестиционную деятельность можно определить как деятельность по управлению активами, финансовую деятельность — как деятельность по управлению пассивами.
Затем необходимо правильно оформить форму отчета о движении денежных средств в формате МСФО.
К каждой форме отчетности должны быть составлены соответствующие примечания. Все моменты, которые компании следует обязательно раскрыть в примечаниях, отражены в конце каждого стандарта, в разделе «Раскрытие информации».
В отчетности должна содержаться информация о связанных сторонах (МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»), информация о прекращенной (при ее наличии) и продолжающейся деятельности (МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»). Правила раскрытия информации о связанных сторонах и данных в разрезе сегментов знакомы российским бухгалтерам, так как в РСБУ действуют соответствующие положения по бухгалтерскому учету.
Информация о связанных сторонах, о сегментах, о прекращенной деятельности выделяется в составе отчетности как ее подразделы.
При подготовке отчетности в формате МСФО впервые компании следует руководствоваться правилами МСФО (IFRS) 1 «Принятие международных стандартов финансовой отчетности впервые», в котором дается четкое определение первой финансовой отчетности предприятия по МСФО. Под такой отчетностью понимается первая годовая финансовая отчетность, в которой организация использует МСФО и делает четкое и безоговорочное заявление о соответствии отчетности МСФО.
Не считается отчетностью по МСФО отчетность, составленная предприятием в случаях, когда она подготавливалась [3]:
— согласно национальным требованиям, не соответствующим МСФО во всех отношениях;
— в формате МСФО во всех отношениях, но не содержала четкого и безоговорочного заявления о том, что она соответствует МСФО;
— согласно национальным стандартам, не соответствующим МСФО и использующим некоторые отдельные МСФО для учета и отражения в отчетности статей, по которым национальные правила отсутствовали;
— согласно национальным стандартам, со сверкой некоторых сумм с суммами, получаемыми путем применения МСФО;
— согласно МСФО только для внутреннего пользования и была недоступной собственникам компании или другим внешним пользователям;
— не в виде полного комплекта финансовой отчетности, установленного в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», а только для целей составления консолидированной отчетности,
— а также если отчетность содержала четкое и безоговорочное заявление о том, что она соответствует только некоторым, но не всем МСФО.
Правила МСФО (IFRS) 1 «Принятие международных стандартов финансовой отчетности впервые» устанавливают для предприятий, составляющих отчетность в формате МСФО в первый раз, необходимость использования стандартов и интерпретаций, вступивших в силу на отчетную дату первой финансовой отчетности
по МСФО. Следует обратить внимание на то, что правила означенного стандарта запрещают ретроспективное применение международных стандартов в ситуациях, когда такое применение потребовало бы суждений руководства о прошлых обстоятельствах после того, как события уже произошли и результат известен.
Например, запрещено ретроспективно определять операции в качестве инструментов хеджирования, т. е. если согласно РСБУ операция не классифицировалась как хеджирование, то после перехода на МСФО данную операцию нельзя считать операцией хеджирования.
В МСФО (IFRS) 1 «Принятие международных стандартов финансовой отчетности впервые» определено, что компания должна составить начальный баланс по МСФО на дату перехода на МСФО.
В редких случаях возможно отступление от данных требований. Такая ситуация может сложиться в случае нарушения принципа рациональности.
Правилами МСФО (IFRS) 1 «Принятие международных стандартов финансовой отчетности впервые» компании разрешается отступить от обязательного соответствия начального баланса каждому международному стандарту. Возможное отступление заключается в запрете ретроспективного применения некоторых аспектов ряда стандартов, а также в освобождении от некоторых требований ряда стандартов. Компании разрешено выбрать одно или несколько из освобождений в следующих областях учета: объединение компаний (бизнеса); справедливая стоимость или переоценка в качестве предполагаемой стоимости; вознаграждение работникам; накопленные разницы от перевода из одной валюты в другую; комбинированные (сложные) финансовые инструменты; активы и обязательства дочерних, ассоциированных и совместных компаний; отнесение к определенной категории ранее признанных финансовых инструментов; сделки, предполагающие расчеты на основе акций; договоры страхования; обязательства по выводу активов из эксплуатации, когда величина обязательства включена в фактическую стоимость объектов основных средств; оценка финансовых активов и обязательств по справедливой стоимости; разведки и оценки
запасов минеральных ресурсов; раскрываемая информация о вознаграждениях работникам.
Рассмотрим пример освобождения в области учета, названной «справедливая стоимость или переоценка в качестве предполагаемой стоимости». Компания может выбрать оценку объектов основных средств по фактической стоимости по МСФО. Тогда будет необходимо определить такую оценку.
Пример 2. Допустим, что первоначальная стоимость объекта основных средств согласно РСБУ составляла 200 000 руб. Компании необходимо будет проверить состав данной оценки. Возможно, какие-либо суммы не следует включать в первоначальную стоимость объекта в соответствии с МСФО, в то время как согласно РСБУ они были в нее включены (возможна и обратная ситуация). Затем следует, установив срок полезного использования объекта и метод его амортизации в соответствии с МСФО, рассчитать накопленную амортизацию к дате перехода на МСФО и, вычтя из первоначальной стоимости по МСФО накопленную амортизацию согласно МСФО, получить остаточную стоимость по МСФО. Допустим, что согласно МСФО в первоначальную стоимость не должна была быть включена сумма 30 000 руб., в то же время в нее следовало включить 40 000 руб. Таким образом, первоначальная стоимость по МСФО составит 200 000 — 30 000 + 40 000 = = 210 000 руб. Если, согласно МСФО, метод амортизации установлен линейный, срок полезного использования — 10 лет и с даты приобретения объекта до даты начального баланса прошло 5 лет, то накопленная амортизация по МСФО будет рав-
няться 210 000 : 10 • 5 = 105 000 руб.; а остаточная стоимость, соответственно, также 105 000 руб. (210 000 — 105 000).
Если компания решит воспользоваться освобождением в отношении принятия справедливой стоимости или переоцененной в качестве предполагаемой стоимости (условно первоначальной), то в качестве таковой может быть использована [2]:
— справедливая стоимость на дату перехода;
— переоцененная стоимость по РСБУ, если она соответствовала справедливой стоимости (используется оценка на дату последней переоценки);
— оценка, произведенная в связи с определенным событием (приватизацией, первичное открытое размещение акций) по справедливой стоимости (используется оценка на дату, когда она была сделана в связи с указанным событием).
Следует обратить внимание на то, что представление начального баланса в первой финансовой отчетности не требуется. Но для того чтобы правильно составить отчетность за отчетный год (включая сравнительную информацию), необходимо его подготовить.
Список литературы
1. Вахрушина М. А. МСФО: учеб. пособие / М. А. Вахрушина, Л. А. Мельникова. М. : Омега-Л, 2009. 571 с.
2. Международные стандарты финансовой отчетности. М. : Аскери-АССА, 2011. 998 с.
3. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник / под ред. проф. В. Г. Гетьмана. М. : Финансы и статистика, 2009. 656 с.
ВНИМАНИЮ КРЕДИТНЫХИ СТРАХОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ !
Предлагаемпубликацию годовой и квартальной отчетности.
Стоимость однойпубликации — 8 000рублей (НДСнеоблагается) задве журнальные страницы формата А4.
Тел./факс:(495) 721-85-75 www.fin-izdat.rupost@frn-izdat.ru
