CC BY
23
Всё для бухгалтера
ИЗМЕНЕНИЯ В СИСТЕМЕ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА
И. Ю. ГАРНОВ, генеральный директор ООО «Аудиторская компания «Интера»
Действующая в РФ система бюджетного учета не является догмой. Она меняется, исходя из новых требований бюджетного и налогового законодательства, поэтому положения Инструкции по бюджетному учету, последняя редакция которой была утверждена приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н (далее — Инструкция № 148н), периодически корректируются. В 2010г. указанные выше изменения внесены в Инструкцию № 148н приказом Минфина России от 30.12.2009 № 152н (далее — Приказ № 152н). Анализу этих изменений и посвящен данный материал1.
Организация бюджетного учета (часть I Инструкции № 148н)
Определение понятийного аппарата. Приведенный в п. 1 Инструкции № 148н перечень организаций, ведущих бюджетный учет, уточнен путем включения в него бюджетных учреждений, находящихся за пределами РФ, а также «иных некоммерческих организаций, созданных РФ, субъектами РФ, муниципальными образованиями, не являющихся участниками бюджетного процесса, осуществляющих ведение бюджетного учета». Это положение требует некоторого разъяснения.
Перечень участников бюджетного процесса определен ст. 152 Бюджетного кодекса РФ (БК РФ). Кроме государственных органов власти и иных распорядителей бюджетных средств в указанный перечень включены получатели бюджетных средств, под которыми согласно ст. 6 БК РФ понимаются организации, «имеющие право на принятие и
1 Изменения, не касающиеся порядка организации и ведения бюджетного учета в бюджетных учреждениях, в настоящем материале не рассматриваются.
(или) исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета», включая и бюджетные учреждения. Бюджетные обязательства согласно ст. 6 БК РФ — это расходные обязательства, подлежащие исполнению за счет бюджета в соответствующем финансовом году.
Таким образом, согласно внесенным в п. 1 Инструкции № 148н изменениям ведение бюджетного учета может быть возложено соответствующим распорядителем бюджетных средств не только на участников бюджетного процесса, но и на любую организацию, получающую бюджетные ассигнования. Такими организациями, в частности, могут быть определены автономные учреждения, являющиеся по своей сущности некоммерческими организациями, убытки которых погашаются создавшим их государственным органом путем выделения им бюджетных средств в виде субсидий (субвенций).
Для обособления хозяйственных операций, осуществляемых такими организациями, в п. 9 Инструкции № 148н введен новый код источников бюджетного финансирования — «4»2.
Пункт 3 Инструкции № 148н дополнен положениями, содержащими требования к оформлению первичных учетных документов. Указанные требования в целом совпадают с аналогичными требованиями, определенными для всех российских организаций ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Новациями в данном вопросе можно признать только предоставление уполномоченным органам исполнительной власти права
2 Данное изменение требований Инструкции № 148н должно инициировать в дальнейшем соответствующие изменения форм и порядка оформления бюджетной отчетности, регламен-тируемыхприказом МинфинаРоссииот 13.11.2008 № 128н.
разрабатывать для подведомственных им организаций формы первичных учетных документов, а также уточнение об обязательном наличии в первичных учетных документах расшифровок подписей должностных лиц, ответственных за их оформление.
План счетов бюджетного учета (часть II Инструкции № 148н)
Изменения Плана счетов бюджетного учета, связанные с отменой единого социального налога. В
соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 № 213-ФЭ с 01.01.2010 прекратила свое действие гл. 24 Налогового кодекса РФ (НК РФ). Теперь взносы в государственные социальные фонды, ранее включенные в состав единого социального налога, подлежат обособленному начислению и уплате в соответствующие фонды. В связи с вышеуказанными обстоятельствами в объявленный Инструкцией № 148н План счетов бюджетного учетавнесены следующие изменения (табл. 1, 2).
В связи с описанным выше изменением структуры Плана счетов бюджетного учета соответству-
ющие изменения внесены и в Инструкцию по его применению. Таким образом, План счетов бюджетного учета приведен в соответствие с изменениями налогового законодательства РФ, вступившими в действие с 01.01.2010.
Изменения Плана счетов бюджетного учета, связанные с уточнением порядка осуществления внутриведомственных расчетов. Если перераспределение полученных взносов в государственные социальные фонды между учреждениями, подведомственными одному распорядителю бюджетных средств (а также между обособленными структурными подразделениями одного учреждения) вполне возможны, то перераспределение в рамках министерств и ведомств средств, безвозмездно полученных подведомственными им учреждениями от наднациональных организаций и правительств иностранных государств, а также от международных финансовых организаций, нарушает принцип адресности расходов бюджетных средств, подрывает престиж России и может привести к нецелевому использованию указанных средств.
Таблица 1
Измененные наименования счетов бюджетного учета
Номер счета бюджетного учета Новое наименование счета бюджетного учета
Счет 0 205 08 000 Расчеты с плательщиками страховых взносов на обязательное социальное страхование
Счет 0 210 02 160 Расчеты с финансовыми органами по поступившим в бюджет страховым взносам на обязательное социальное страхование
Счет 0 210 04 160 Расчеты с органами Федерального казначейства по поступившим в бюджет страховым взносам на обязательное социальное страхование
Счет 0 303 02 000 Расчеты по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством
Счет 0 304 04 160 Внутриведомственные расчеты по страховым взносам на обязательное социальное страхование
Счет 0 307 00 160* Расчеты по операциям единого счета бюджета в органах Федерального казначейства по страховым взносам на обязательное социальное страхование
Счет 0 401 01 160" Доходы от страховых взносов на обязательное социальное страхование
Счет 0 402 01 160* Поступления в бюджет страховых взносов на обязательное социальное страхование
* Данный счет бюджетными учреждениями не применяется.
** Данный счет применяется учреждениями, подведомственными государственным фондам социального страхования.
Новые счета бюджетного учета с детализацией по КОСГУ
Номер счета бюджетного учета Новое наименование счета бюджетного учета
Счет 0 303 07 000 Расчеты по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный ФОМС
Счет 0 303 08 000 Расчеты по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в территориальный ФОМС
Счет 0 303 09 000 Расчеты по дополнительным страховым взносам на пенсионное страхование
Счет 0 303 10 000 Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии
Счет 0 303 11 000 Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату накопительной части трудовой пенсии
Таблица 2
Таблица 3
Счета бюджетного учета администраторов бюджетных поступлений, источников и выплат
Номер счета бюджетного учета Новое наименование счета бюджетного учета
Счет 0 503 03 310 Бюджетные ассигнования администраторов поступлений на приобретение основных средств
Счет 0 503 03 550 Бюджетные ассигнования администраторов выплат по источникам на размещение депозитов и приобретение иных финансовых активов
Счет 0 503 09 550 Утвержденные бюджетные ассигнования на размещение депозитов и приобретение иных финансовых активов
Неправомерны в рамках новых требований бюджетного законодательства и безвозмездные перечисления средств из одного бюджета бюджетной системы РФ в другой. Такие перечисления должны иметь возмездный характер.
Перераспределение средств между разными бюджетами бюджетной системы РФ в соответствии с изменениями, внесенными с 01.01.2008 Федеральным законом от 26.04.2007 № 63-Ф3 в ст. 30 и 31 БК РФ, возможно только в форме межбюджетных трансфертов в соответствующий бюджет. Компенсации же за счет бюджетов других уровней потерь в доходах и дополнительных расходов, кроме как в рамках, полученных в соответствии с требованиями бюджетного законодательства межбюджетных трансфертов, также недопустимы. Таким образом, осуществление прямых затрат бюджетных средств в интересах организаций, подведомственных другим распорядителям данных средств, с 01.01.2008 стало незаконным для обоих участников таких операций.
Учитывая вышеизложенное, счета бюджетного учета 0 304 04 150 «Внутриведомственные расчеты по безвозмездным поступлениям от бюджетов», 0 304 04 151 «Внутриведомственные расчеты по поступлениям от других бюджетов бюджетной системы РФ», 0 304 04 152 «Внутриведомственные расчеты по поступлениям от наднациональных организаций и правительств иностранных государств» и 0 304 04 153 «Внутриведомственные расчеты по поступлениям от международных финансовых организаций» Приказом № 152н исключены из Плана счетов бюджетного учета.
Изменения Плана счетов бюджетного учета, используемых для отражения операций по санкционированию бюджетных расходов. Приказом № 152н уточнен и перечень счетов бюджетного учета, используемых для отражения операций по санкционированию бюджетных расходов. Так, получатели бюджетных средств прямо не используют бюджетные ассигнования, а оперируют в течение финансового года только с соответствующими лимитами бюджетных обязательств. Поэтому из Плана счетов бюджетного учета исключен счет
0 503 03 000 «Бюджетные ассигнования получателей бюджетных средств и администраторов выплат по источникам» в части большинства КОСГУ.
Вместе с тем Приказ № 152н предусматривает использование, после согласования и утверждения соответствующим финансовым органом, предназначенных к зачислению на единый счет бюджета, но временно свободных бюджетных ассигнований администраторами бюджетных поступлений, источников и выплат на следующие нужды:
• приобретение основных средств;
• размещение временно свободных ассигнований на банковских депозитах, атакже приобретение за счет данных средств иных финансовых активов.
В связи с этим следующие счета бюджетного учета оставлены в Плане счетов, но уточнены к применению исключительно администраторами бюджетных поступлений, источников и выплат (табл. 3).
Изменения структуры забалансовых счетов. Перечень забалансовых счетов бюджетного учета Приказом № 152н дополнен счетом 21 «Основные средства стоимостью до 3 000 рублей включительно в эксплуатации», на котором предусмотрено отражение стоимости указанных активов после списания их с основных счетов бюджетного учета учреждения в момент отпуска в эксплуатацию. Ранее, несмотря на регламентацию такого использования данного имущества, отдельного забалансового счета для данных целей Планом счетов не предусматривалось. Поэтому учреждения и разработчики бухгалтерских программ для них использовали для этих целей собственные (отличные от других учреждений) номера забалансовых счетов, что затрудняло контроль за сохранностью данного имущества.
Порядок применения Плана счетов бюджетного учета (часть III Инструкции № 148н)
Уточнение порядка отражения в бюджетном учете операций с объектами недвижимого имущества.
Приказом № 152н уточнен порядок отражения в бюджетном учете стоимости объектов недвижимого имущества. Так, в соответствии с внесенными
в п. 19 и 21 Инструкции № 148н изменениями с 01.01.2010 запрещено досрочное (т.е. до истечения установленного срока полезного использования) списание с основного баланса учреждения таких основных средств, даже если их стоимость не превышает 3 000 руб. В отличие от движимого имущества, подлежащего отражению на вновь введенном в План счетов забалансовом счете 21 «Основные средства стоимостью до 3 000 рублей включительно в эксплуатации» до момента их списания или выбытия по иным обстоятельствам, объекты недвижимости, несмотря на размер их первоначальной стоимости, отражаются на счете 0 101 00 000 «Основные средства».
Крометого, вп. 21 Инструкции№ 148н уточнено, что разборка и демонтаж ликвидируемых объектов основных средств до утверждения соответствующих актов не допускается.
Приказом № 152н уточнен и порядок амортизации объектов недвижимого имущества. Так, согласно изменениям, внесенным в п. 43 Инструкции № 148н, амортизация в целях бюджетного учета начисляется на указанные объекты при принятии их к учету «по факту государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества». Начинать начисление амортизации таких объектов до завершения их государственной регистрации неправомерно.
Уточнение порядка отражения в бюджетном учете операций по погашению убытков. В соответствии с изменениями, внесенными Приказом № 152н в Инструкцию № 148н, уточнено понятие «чрезвычайные ситуации» как оснований для списания имущества учреждений. Так, согласно пп. 22 и 62 Инструкции № 148н под чрезвычайными ситуациями, являющимися основаниями для списания стоимости имущества учреждения в дебет счета 0 401 01 273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами», понимаются исключительно факторы природного и техногенного характера.
Списание же стоимости имущества, уничтоженного в результате «террористических актов и иных действий, произведенных вне зависимости от воли учреждения как правообладателя», теперь отражается в дебете счета 0 401 01 272 «Доходы от реализации активов», т. е. аналогично отражению убытков от недостач, хищений и иных аналогичных причин утраты имущества.
Списание имущества на чрезвычайные расходы стихийного характера не предполагает проведения тщательного анализа причин возникновения убытков и наказания виновных должностных лиц. Приравнивание же ущерба от террористических актов к убыткам от недостач и хищений имущества
опосредованно инициирует расследование причинно-следственных связей в действиях ответственных должностных лиц, не обеспечивших надлежащего уровня охраны и защиты имущества от преступных посягательств.
При этом согласно изменениям, внесенным Приказом № 152н в п. 172 Инструкции № 148н, если уголовное производство в отношении должностных лиц учреждения по фактам причиненного ущерба было в соответствии с требованиями действующего законодательства РФ приостановлено, либо по результатам проведенных расследований виновные в причинении ущерба должностные лица не были определены или оказались неплатежеспособными, сумма указанного выше ущерба подлежит списанию в дебет счета 0 40101173 «Чрезвычайные доходы по операциям с активами» с отражением суммы списанного ущерба на забалансовом счете 04 «Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов».
Операции по восстановлению задолженности неплатежеспособных дебиторов по недостачам, хищениям и потерям, ранее списанной на забалансовый счет 04, в связи с возникшей возможностью возмещения причиненного ущерба отражаются в бюджетном учете учреждения как чрезвычайные доходы (Д-т 0 209 00 000 / К-т 0 401 01 173).
Таким образом, отражение в бюджетном учете операций по возникновению, списанию, погашению и восстановлению сумм материального ущерба учреждению с учетом изменений в Инструкции по бюджетному учету, внесенных Приказом № 152н, теперь осуществляется в следующем порядке (табл. 4).
Уточнение порядка отражения в бюджетном учете стоимости опытных образцов, полученных в процессе осуществления НИОКР. Пункт 78 Инструкции № 148н дополнен описанием порядка отражения в бюджетном учете учреждений стоимости опытных образцов, созданных ими в процессе осуществления научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее - НИОКР).
Согласно внесенным Приказом № 152н изменениям в Инструкцию по бюджетному учету с 01.01.2010 стоимость таких опытных образцов подлежит вычленению из стоимости соответствующих НИОКР и отнесению на капитальные вложения по созданию основных средств или материальных активов (Д-т 0 106 01 310 (0 106 04 340) / К-т 0 106 02 420).
Несмотря на кажущуюся логичность этих новых положений Инструкции № 148н, указанные выше требования, по мнению автора, не в полной мере отражают суть соответствующей хозяйственной операции, противоречат требованиям
Таблица 4
Порядок отражения в бюджетном учете операций по возникновению, списанию, погашению и восстановлению сумм материального ущерба учреждению
№ п/п Содержание операции Бухгалтерская проводка Примечание
Дебет Кредит
1 Отражение в учете сумм материального ущерба, причиненного природными и техногенными катастрофами 0 401 01 273 0 104 00 410 0 401 01 273 0 101 00410 0 401 01 273 0 105 00 440 На первоначальную стоимость основных средств. На начисленную амортизацию на стоимость материальных затрат
2 Отражение в учете операций по учету и восстановлению сумм материального ущерба, причиненного недостачами, хищениями ит. п., включая террористические акты:
— списание стоимости ущерба 0 401 01 272 0 104 00 410 0 401 01 272 0 101 00410 0 401 01 272 0 105 00 440 На первоначальную стоимость основных средств. На начисленную амортизацию на стоимость материальных затрат
— отражение в учете сумм недостач и утрат 0 209 19 560 0 209 22 560 0 401 01 172 0 401 01 172 На рыночную стоимость основных средств. На рыночную стоимость материальных затрат
— отражение в учете сумм недостач и утрат, восстановленных виновными лицами 0 201 04 510 0 201 04 510 0 209 19 660 0 209 22 660 На рыночную стоимость основных средств. На рыночную стоимость материальных затрат
— отражение в учете операций по списанию сумм недостач и утрат в связи с невозможностью их взыскания 0 401 01 173 04 0 401 01 173 04 0 209 19 660 0 209 22 660 На рыночную стоимость основных средств. На рыночную стоимость материальных затрат
— отражение в учете операций по восстановлению сумм недостач и утрат при возникновении возможности их возмещения 0 209 19 560 0 209 22 560 0 401 01 173 04 0 401 01 173 04 На рыночную стоимость основных средств. На рыночную стоимость материальных затрат
— отражение в учете операций по окончательному списанию сумм недостач и утрат с забалансового учета 04
действующего законодательства РФ и влекут за собой возникновение различных финансовых и налоговых рисков. В частности:
• опытные образцы, создаваемые в процессе осуществления НИОКР, служат средством испытания и отработки соответствующих технологий (проектов), и использование их в качестве основных средств или материальных запасов изначально не предполагается, асами опытные образцы не включены в Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ);
• опытные образцы в процессе НИОКР используются, отнюдь, не в качестве объектов основных средств. Как правило, в целях отработки на них разрабатываемых процессов использования создаваемой техники и технологии они подвергаются интенсивному воздействию различных агрессивных факторов, в результате которых, как правило, приходят в полную
негодность еще до окончания НИОКР. Таким образом, цель создания и использования таких опытных образцов — не обеспечение текущей хозяйственной деятельности учреждения, а именно обеспечение достижения результатов соответствующих НИОКР; • поскольку использование опытных образцов неразрывно связано с процессом осуществления соответствующих НИОКР, оснований для исключения их стоимости из первоначальной стоимости созданных в результате НИОКР нематериальных активов не имеется. Поэтому уменьшение первоначальной стоимости созданных в результате НИОКР нематериальных активов на стоимость опытных образцов, оприходованных после окончания НИОКР в качестве основных средств или материальных запасов, исказит показатели бюджетной отчетности учреждения;
Таблица 5
Порядок отражения в бюджетном учете стоимости опытных образцов, созданных в процессе НИОКР
№ п/п Содержание операции Бухгалтерская проводка
Дебет Кредит
1 Отражение в учете капитальных вложений в осуществление НИОКР 0 106 02 320 0 302 01 730, 0 302 03 730, 0 105 00 440, т.п.
2 Одновременное отражение на забалансовом счете стоимости созданных в процессе осуществления НИОКР опытных образцов 13 —
3 Прием положительных результатов НИОКР по общей стоимости затрат на ихдостижение, включая стоимость опытных образцов 0 102 01 320 0 106 02 420
4 Оприходование оставшихся после выполнения НИОКР опытных образцов, пригодных к дальнейшему использованию в качестве основных средств или материальных запасов (с включением их стоимости в налоговую базу по налогу на прибыль) 2 106 01 310 2 101 хх 310 2 105 хх 340 13 2 401 01 180 2 106 01 410 2 401 01 180
• для отражения в бюджетном учете стоимости опытных образцов Инструкцией № 148н предусмотрен специальный забалансовый счет 13 «Экспериментальные устройства», отражение на котором стоимости созданных в процессе осуществления НИОКР опытных образцов полностью соответствует требованиям действующего законодательства РФ;
• более того, средства для оплаты мероприятий по осуществлению НИОКР, включая и создание необходимых для этого опытных образцов, выделяются учреждению по статье КОСГУ 226 «Прочие услуги», а не по статьям КОСГУ 310 «Увеличение стоимости основных средств» или 340 «Увеличение стоимости материальных запасов». Конечно, при создании объектов основных средств и материальных запасов Инструкцией № 148н допускается производить отдельные необходимые кассовые расходы за счет КОСГУ 226. Однако перевод самих капитальных затрат с одной статьи КОСГУ на другую до издания Приказа № 152н в практике бюджетных учреждений не применялся. Таким образом, возникают реальные риски классификации контролирующими органами такого порядка отражения в бюджетном учете операций по учету затрат выделенных учреждению денежных (бюджетных) средств как нецелевое их использование3;
3 Предлагаемый Приказом № 152н порядок отражения в бюджетном учете стоимости опытных образцов влечет также риски искажения детализации стоимости имущества по источникам его финансирования. В случае правомерного, по мнению автора, отражения всех затрат на НИОКР, включая расходы на создание опытных образцов, в составе капитальных вложений в создание нематериальных активов, оприходованные в качестве основных средства или материальных запасов опытные образцы, оставшиеся пос-
• при формировании облагаемой базы учреждения по налогам на прибыль и имущество занижение стоимости нематериальных активов, созданных в процессе осуществления НИОКР, на стоимость оприходованных после окончания НИОКР опытных образцов будет рассматриваться налоговыми органами как неправомерное занижение указанной налоговой базы. Такие операции в налоговом учете подлежат отражению аналогично операциям по оприходованию материалов, полученных в процессе ликвидации (модернизации, ремонта) объектов основных средств, т. е. рассматриваются как внереализационные доходы без уменьшения балансовой стоимости созданных в процессе соответствующих НИОКР нематериальных активов4. Отступление от указанного порядка может привести к применению установленных действующим законодательством РФ налоговых санкций.
Таким образом, в целях исключения перечисленных выше рисков порядок отражения в бюджетном учете стоимости опытных образцов, созданных в процессе НИОКР, по мнению автора, следует оставить прежним (табл. 5).
Решение об отмене положения Приказа № 152н, явно несоответствующего требованиям действующего законодательства РФ, находится в компетенции Минфина России.
ле окончания НИОКР, согласно требованиям Инструкции № 148н должны отражаться в бюджетном учете как внебюджетное имущество.
4 Кстати, такой порядок отражения в бюджетном учете материалов от ликвидации (модернизации и т.п.) объектов основных средств регламентирован и Инструкцией № 148н.
Уточнение порядка отражения в бюджетном учете бюджетных средств в иностранной валюте, поступивших на счета учреждений в кредитных организациях. Согласно изменениям, внесенным Приказом № 152н в п. 103 Инструкции № 148н, бюджетные средства в иностранной валюте, предоставленные на счета учреждений в кредитных организациях, первоначально подлежат отражению в бюджетном учете в качестве денежных средств учреждения в пути (Д-т 1 201 03 510 / К-т 1 304 04 ххх) и только потом зачислению на валютный счет в рублях по курсу на момент зачисления валютных средств на счет (Д-т 120107 510 / К-т 1201 03 610). Отражение операции зачисления валютных бюджетных средств на валютный счет учреждения, минуя счет учета денежных средств в пути, неправомерно.
Уточнение порядка отражения в бюджетном учете операций по получению учреждением средств на восстановление ранее перечисленных им авансов и предоплат. Приказом № 152н с 01.01.2010 уточнен порядок отражения в бюджетном учете учреждения операций по возврату ранее перечисленных им авансов и предоплат. Так, п. 155 Инструкции № 148н пополнен положениями, согласно которым в случае, если восстановление произведенных учреждением авансовых платежей бюджетных средств произведено в следующем финансовом году, то полученные суммы могут отражаться в зависимости от порядка исполнения бюджета, валюты платежей и источников финансирования не только по дебету счетов 1 304 05 000 «Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами», 0 201 01 510 «Поступление денежных средств учреждения на счета», 0 201 07 510 «Поступление денежных средств учреждения на счета в иностранной валюте» или 0 20104 510 «Поступления в кассу» с последующей сдачей полученных средств в доход бюджета в качестве бюджетных средств прошлого года, но и прямо в дебете счетов 1 303 05 530 «Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет» (например, при отражении операций по поступлению в бюджет арендной платы за сдачу закрепленного за учреждениями имущества сторонним организациям, если данные платежи перечисляются арендаторами в бюджет, минуя лицевые счета учреждений — балансодержателей сдаваемого имущества) или 1 210 02 130 «Расчеты с финансовыми органами по поступившим в бюджет доходам от оказания платных услуг» (при отражении соответствующих операций в бюджетном учете учреждений — администраторов поступлений в бюджет).
Уточнение порядка отражения в бюджетном учете операций по оплате учреждениями, выполняющими функции налогового агента, арендной платы за пользование. Среди изменений, внесенных Приказом № 152н в Инструкцию № 148н, нашла отражение и организация бюджетного учета НДС, начисленного на уплачиваемую учреждением арендную плату за пользование государственным имуществом по арендному договору с органом исполнительной власти и согласно п. Зет. 161 НК РФ подлежащую перечислению учреждением как налоговым агентом непосредственно в бюджет.
В соответствии с внесенными в п. 199 Инструкции № 148н изменениями указанная сумма НДС подлежит вычленению из общей суммы начисленной арендной платы и отражению в бюджетном учете учреждения проводкой Д-т 0 302 07 830 / К-т 0 303 04 730 с последующим перечислением ее в бюджет.
Уточнение принципов отражения имущества и обязательств на забалансовых счетах бюджетного учета. Приведенная ранее в п. 263 Инструкции № 148н формулировка имущества и обязательств, подлежащих отражению на забалансовых счетах, не в полной мере соответствовала правовой и экономической сущности данных объектов бюджетного учета.
Учету в указанном выше порядке подлежали ценности, временно находящиеся в учреждении и не принадлежащие ему. Однако, учитывая, что согласно ст. 120 и 296 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) все имущество бюджетных учреждений им не принадлежит, а может быть только закреплено (или не закреплено) за ними в оперативное управление, под указанную выше формулировку формально подпадает все используемое учреждениями имущество. Да и ценности, временно находящиеся в учреждении при определенных условиях, подлежат отражению на его балансовых счетах с применением кода источника финансирования «2 — средства во временном распоряжении».
Учитывая вышеизложенное, Приказом № 152н в п. 263 Инструкции № 148н внесены изменения, согласно которым на забалансовых счетах учреждения учитываются:
• ценности, не закрепленные за ним на праве оперативного управления;
• материальные ценности, учет которых согласно Инструкции № 148н предусмотрен вне балансовых счетов;
• расчеты и обязательства, ожидающие исполнения;
• дополнительные аналитические данные о проведенных операциях, необходимые для
раскрытия сведений об исполнении бюджета в бюджетной отчетности. Все перечисленные выше виды объектов забалансового учета уточнены в соответствии с содержанием используемых для их учета забалансовых счетов.
Приказом № 152н уточнены и положения, касающиеся порядка ведения счетов забалансового учета, в частности:
• поскольку централизованное снабжение учреждений нефинансовыми активами может осуществляться как их вышестоящими органами, так и уполномоченными последними учреждениями, данное уточнение нашло отражение в описании забалансового счета 05 «Материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению»;
• описание порядка использования забалансового счета 09 «Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных» дополнено уточнением, что выданные в процессе ремонта и технического обслуживания транспортных средств двигатели, аккумуляторы, шины и т. п. подлежат отражению на указанном забалансовом счете в течение всего периода эксплуатации соответствующего транспортного средства;
• списание сумм с забалансового счета 10 «Обеспечение исполнения обязательств» должно осуществляться при использовании данного обязательства и (или исполнении обязательства), в отношении которого это обязательство было получено;
• порядок ведения забалансовых счетов 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» и 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения» дополнен положениями об уточнении невыясненных поступлений на счета учреждения через уточнение кодов доходов (источников финансирования дефицита бюджета), а также о порядке закрытия указанных забалансовых счетов по завершении текущего
финансового года путем отражения остатков по ним (с детализацией по КОСГУ) со знаком «минус»;
• порядок ведения администраторами поступлений в бюджет забалансового счета 19 «Невыясненные поступления бюджетов прошлых лет» дополнен положениями, регламентирующими порядок списания отраженных на нем сумм. Кроме перечисленных выше изменений, Приказом № 152н в Инструкцию по бюджетному учету внесены и другие интересные для бюджетных учреждений изменения, касающиеся новых форм первичных учетных документов. Среди них Табель использования рабочего времени и расчета заработной платы (ф. 0504421), дополнения кперечню форм первичной банковской документации (платежного поручения и объявления на взнос наличными), а также новые формы регистров бюджетного учета (журнал учета бюджетных обязательств).
Таким образом, Приказ № 152н является важным элементом в системе дальнейшего реформирования системы бюджетного учета в РФ и подлежит тщательному изучению бухгалтерами бюджетных учреждений с целью анализа и использования его положений в хозяйственной практике.
Список литературы
1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ.
2. О внесение изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 2008 г. № 148н: приказ Минфина России от 30.12.2009 № 152н.
3. Об утверждении инструкции по бюджетному учету: приказ Минфина России от 30.12.2008 №148н.
4. О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 2008 г. № 148н: приказ Минфина России от 03.07.2009 № 69н.
