CC BY
11
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ИЗМЕНЕНИЯ В НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ В СВЯЗИ С ПРИНЯТИЕМ ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 17.05.2007 № 85-ФЗ «О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ГЛАВЫ 21, 26.1, 26.2 И 26.3 ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ» *
И. Н. СОКОЛОВА,
начальник методического отдела ЗАО «ВКЯ — Интерком — Аудит»
Налогоплательщики в соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ вправе включить в расходы суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам), а согласно подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ — суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Минфин России придерживался позиции о том, что расходы в виде уплаченного единого налога не предусмотрены положениями п. 1 ст. 346.16 НК РФ, перечень которых является исчерпывающим (письмо от 29.04.2005 № 03-03-02-04/1/104). С ним соглашались и суды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 по делу № А21-5023/2005-С1).
Теперь законодатели прямо прописали в подп. 22. п. 1. ст. 346.16 НК РФ, что в расходы включаются суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с гл. 26.2. НК РФ.
При получении предварительной оплаты от покупателей организация-продавец включает полученные суммы в налоговую базу в отчетном (налоговом) периоде их получения. При этом НК РФ не был урегулирован вопрос корректировки налоговой базы при возврате полученных авансов.
* Окончание, начало см. в журнале «Бухгалтер и закон» № 9 (105), 2007.
Минфин России в письмах от 11.04.2007 № 03-11-04/2/98 и от 09.04.2007 № 03-11-04/2/96 указывал, что при возврате налогоплательщиками ранее полученных ими сумм предоплаты (авансов) уточнение налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, осуществляется за тот отчетный период, в котором указанные суммы были получены.
Теперь и законодатели прописали аналогичный порядок учета возвращенных авансов, дополнив п. 1. ст. 346.17 НК РФ.
Для признания расходов по приобретению сырья и материалов необходимо соблюдение двух условий: чтобы сырье и материалы были оплачены и списаны в производство. Такие изменения внесены Федеральным законом № 85-ФЗ в подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Подобные разъяснения Минфин России давал в письме от 29.06.2006 № 03-11-04/2/135 в отношении НДС по приобретенному сырью и материалам.
Федеральным законом № 85-ФЗ уточнены особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения и при переходе с УСН на иные режимы налогообложения (ст. 346.25 НК РФ).
Организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:
1) признают в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных
прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления;
2) признают в составе расходов расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.
При этом доходы (расходы) признаются доходами (расходами) в месяце перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, новая редакция п. 2. ст. 346.25 НК РФ разрешила коллизию законодательства, так как ранее требовалось признать доходы на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений. При этом под доходами понимались именно суммы оплаты (погашения задолженности).
Обратите внимание, если задолженность по оплате за товары (работы, услуги, имущественные права), приобретенные в период применения УСН не оплачена, то при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений в расходы включается их стоимость вместе с НДС.
Если организация переходит с УСН на иные режимы налогообложения (за исключением ЕНВД), то на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения стоимости (остаточной стоимости, определенной на момент перехода на упрощенную систему налогообложения) этих основных средств и нематериальных активов на сумму неучтенных расходов за период применения УСН.
При этом с 1 января 2008 г. учитываются расходы не только на приобретение, сооружение, изготовление, создание основных средств и нематериальных активов самой организацией, но и расходы на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение.
Для организаций и индивидуальных предпринимателей, ранее применявших общий режим налогообложения, при переходе на УСН вводится новое правило: если НДС начислен и уплачен с авансов под предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг или передачу имущественных прав), а поставка производится после перехода на УСН, то налогоплательщики
имеют право на вычет НДС по авансам. Для этого необходимо документально доказать, что сумма налога возвращена покупателям в связи с переходом налогоплательщика на УСН.
Вычет производится в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика на УСН.
При переходе с УСН на общий режим налогообложения организации и индивидуальные предприниматели суммы предъявленного, но не учтенного в расходах налога на добавленную стоимость, могут принять к вычету.
Не обошел вниманием Федеральный закон № 85-ФЗ и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН на основе патента. Перечень видов предпринимательской деятельности, осуществление которых дает право на применение УСН на основе патента, приведен в соответствие с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД).
Федеральным законом № 85-ФЗ вводится ограничение срока, когда можно перейти с УСН на основе патента на общий порядок применения УСН и обратно. Такой переход может быть осуществлен только после истечения периода, на который выдается патент (п. 3. ст. 346.25.1 НК РФ).
При этом необходимо помнить, что при нарушении условий применения УСН на основе патента индивидуальный предприниматель теряет право на применение УСН на основе патента в периоде, на который был выдан патент. В этом случае возможен переход только на общий режим налогообложения (п. 3. ст. 346.25.1 НК РФ).
Федеральным законом № 85-ФЗ определено, что патент действует только на территории того субъекта Российской Федерации, на территории которого он выдан. При этом налогоплательщик, имеющий патент, вправе подавать заявление на получение другого патента на территории другого субъекта Российской Федерации (п. 3. ст. 346.25.1 НК РФ).
Согласно изменениям, внесенным в п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ, индивидуальный предприниматель обязан сообщить в налоговый орган об утрате права на применение УСН на основе патента и переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней с начала применения иного режима налогообложения; вправе вновь перейти на УСН на основе патента не ранее чем через три года после того, как он утратил это право.
Обратите внимание, что НК РФ не разделяет УСН и УСН на основе патента (ст. 13 — 15, 18 НК РФ). Следовательно, это разновидности одного специального налогового режима и поэтому правило, ограничивающее право индивидуального
предпринимателя переходить с УСН на основе патента на общий порядок применения не ранее чем через три года, к УСН не применяется.
Согласно п. 7 ст. 346.25.1 НК РФ размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода устанавливается законами субъектов Российской Федерации по каждому из видов предпринимательской деятельности, по которому разрешается применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента.
Если же он не был изменен субъектом Российской Федерации с предыдущего календарного года, то он будет индексироваться на коэффициент-дефлятор, установленный для общего порядка применения УСН.
Индивидуальные предприниматели в соответствии со ст. 346.21 НК РФ вправе уменьшать стоимость патента на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за соответствующий период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом стоимость патента не может быть уменьшена более чем на 50 %.
Уменьшение стоимости патента на сумму страховых взносов осуществляется в соответствии с п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ при оплате оставшейся стоимости патента по окончании периода, на который он был получен. Дополнением к данному правилу установлено, что оставшаяся часть стоимости патента подлежит уменьшению на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не ограничивается. Однако напоминаем, что в соответствии со ст. 346.21 НК РФ стоимость патента не может быть уменьшена более чем на 50 %.
В письме Минфина России от 30.06.2006 № 03-11-02/149 разъяснялось, что уменьшение стоимости патента должно осуществляться на сумму страховых взносов, уплаченных до уплаты оставшейся стоимости патента. На сумму страховых взносов, уплаченных индивидуальными предпринимателями после уплаты оставшейся стоимости патента, стоимость патента не уменьшается.
Исходя из механизма исчисления и уплаты стоимости патента, предусмотренного ст. 346.25.1 НК РФ, налоговые декларации, предусмотренные ст. 346.23 НК РФ, индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН на основе патента, не представляются. Об этом Минфин России писал еще в письме от 09.02.2006 № 03-11-02/34. Теперь соответствующие положения внесены в п. 10. ст. 346.25.1 НК РФ, в котором указано, что
такие налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России.
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Федеральным законом № 85-ФЗ уточняются виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности.
Так, при оказании услуг общественного питания не могут быть переведены на уплату ЕНВД данные услуги, оказываемые учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения.
Минфин России в письме от 28.04.2006 № 03-11-04/3/227 указывал, что в целях применения гл. 26.3 НК РФ к услугам общественного питания в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 № 163, в том числе относятся услуги питания столовой (код 122103).
Услуги питания столовой согласно п. 4.2.4 Государственного стандарта Российской Федерации «Услуги общественного питания. Общие требования. ГОСТ Р 50764-95», утвержденного постановлением Госстандарта России от 05.04.1995 № 200, представляют собой услуги по изготовлению кулинарной продукции разнообразной по дням недели или специальных рационов питания для различных групп обслуживаемого контингента (рабочих, школьников, туристов и др.), а также по созданию условий для реализации и организации их потребления на предприятии.
Поэтому если услуги общественного питания через зал обслуживания посетителей с общей площадью не более 150 м2 в учреждениях образования, здравоохранения и социального обеспечения оказывает столовая, имеющая самостоятельный баланс и расчетный (текущий) счет, то ее деятельность подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД.
С 1 января 2006 г. ЕНВД возможно применять в отношении оказания услуг по временному размещению и проживанию (в случае, если площадь спальных помещений в каждом объекте предоставления услуг не более 500 м2) (подп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Федеральным законом № 85-ФЗ уточняется, что при расчете площади в каждом объекте используется площадь помещений для временного размещения и проживания, а не спальных помещений.
Дается определение, что помещение для временного размещения и проживания — помещение, используемое для временного размещения и проживания физических лиц (квартира, комната в квартире, частный дом, коттедж (их части), гостиничный номер, комната в общежитии и другие помещения). Общая площадь помещений для временного размещения и проживания определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов на объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию (договоров купли-продажи, аренды (субаренды), технических паспортов, планов, схем, экспликаций и других документов).
При определении общей площади помещений для временного размещения и проживания объектов гостиничного типа (гостиниц, кемпингов, общежитий и других объектов) не учитывается площадь помещений общего пользования проживающих (холлов, коридоров, вестибюлей на этажах, межэтажных лестниц, общих санузлов, саун и душевых комнат, помещений ресторанов, баров, столовых и других помещений), а также площадь административно-хозяйственных помещений. Ранее подобные разъяснения Минфин России давал в письме от 28.12.2006 № 03-11-04/3/557.
Услуги по передаче в аренду торговых мест теперь разделяются на два отдельных вида деятельности, которые могут переводиться на уплату ЕНВД:
1) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест (подп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ):
— торговых мест, которые расположены в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов;
— объектов нестационарной торговой сети;
— объектов организации общественного питания без зала обслуживания посетителей.
Установлена базовая доходность в зависимости от площади переданных торговых мест:
— 1 200 руб. за 1 м2, если площадь одного торгового места превышает 5 м2;
— 6 000 руб. за каждое переданное торговые место (объект), если площадь одного торгового места не превышает 5м2;
2) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей (подп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Установлена базовая доходность в зависимости от площади передаваемого земельного участка:
— 1 000 руб. за 1 м2, если площадь участка превышает 10 м2;
— 5 000 руб. за каждое переданный в аренду участок, если площадь одного торгового места не превышает 10 м2.
Введено дополнительное ограничение по применению ЕНВД для организаций в случае осуществления их деятельности в рамках договора доверительного управления имуществом, а также если налогоплательщика можно отнести к категории крупнейших (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ).
Напомним, что в соответствии со ст. 83 НК РФ критерии отнесения организаций к крупнейшим налогоплательщикам утверждены приказом ФНС России от 16.05.2007 № ММ-3-06/308@.
Во вновь введенных пп. 8 и 9 ст. 346.26 НК РФ установлены переходные положения по применению вычета по НДС. Они подобны тем, что установлены для организаций и предпринимателей, применяющих УСН. При переходе на уплату ЕНВД организации и индивидуальные предприниматели вправе принять к вычету суммы НДС, уплаченные с полученной до перехода на ЕНВД предоплаты. Условием для применения вычета является наличие документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателем в связи с переходом налогоплательщика на уплату единого налога (п. 8 ст. 346.26 НК РФ).
При возврате на общий режим налогообложения к вычету принимаются суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, облагаемой ЕНВД в общем порядке, установленном гл. 21 НК РФ (п. 9 ст. 346.26 НК РФ).
Изменения в ст. 346.27. НК РФ уточнили, что при установлении значения коэффициента К2 не учитывается фактический период времени осуществления деятельности. При этом законодатели установили, что корректирующий коэффициент К2 может приниматься не менее чем на календарный год. А если нормативным правовым актом представительного органа значение К2 не принято до начала следующего календарного года и (или) документы не вступили в силу, то в следующем календарном году остается значение корректирующего коэффициента К2, действовавшего в предыдущем календарном году (п. 7 ст. 346.29 НК РФ).
Минфин России в письме от 19.02.2007 № 03-11-04/3/49 указывал, что следует различать услуги по гарантийному ремонту автотранспортных средств за счет организации-производителя,
когда данные услуги не оплачиваются потребителем, и услуги по гарантийному ремонту автотранспортных средств, когда потребитель оплачивает предоставленные услуги (организация-производитель не возмещает стоимость указанных работ). В первом случае деятельность не подлежала переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
В новой редакции абз. 9 ст. 346.27 НК РФ услуги по гарантийному ремонту автомобилей не относятся к услугам по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств в целях ЕНВД. Следовательно, ЕНВД в отношении таких услуг не применяется и налоги по ним должны уплачиваться в соответствии с общим режимом налогообложения или УСН.
Вносятся поправки в понятие «розничная торговля». Так, не подлежит переводу на ЕНВД:
— реализация газа в баллонах;
— продажа грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов;
— товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети) (письма Минфина России от 15.11.2006 № 03-11 -04/3/489, от 03.07.2006 № 03-11-02/150);
— передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам (письма Минфина России от 03.10.2006 № 03-11-04/3/428, от 12.04.2006 № 03-11-04/3/196).
Изменениями в абз. 15 ст. 346.27 НК РФ торговые автоматы отнесены к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов, одновременно эти объекты исключены из перечня объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей (абз. 21 ст. 346.27 НК). При этом в перечень объектов организаций общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, включены магазины (секции, отделы) кулинарии.
В письме от 19.02.2007 № 03-11-04/3/52 Минфин России разъяснял, что производство подакцизных товаров, каким является пиво, и их дальнейшая реализация производителями рассматривается в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности. Теперь и законодатели из перечня услуг общественного питания исключили производство и реализацию алкогольной продукции и пива (абз. 19 ст. 346.27 НК РФ). Обращаем внимание, что изменения касаются именно производителей в сфере общественного питания. Это могут быть, например, пивоварни.
В то же время продажа продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, если она происходит в зале обслуживания посетителей объекта общественного питания, включается в услуги, в частности кафе (код по Общероссийскому классификатору услуг населению — 122102 «Услуги питания кафе») (письмо Минфина России от 25.12.2006 № 03-11-04/3/354).
Если в прежней редакции торговое место определялось как место, используемое для совершения сделок купли-продажи, то с 1 января 2008 г. разделяются понятия торгового места и стационарного торгового места. При этом базовая доходность устанавливается отдельно: если площадь торгового места менее 5 м2 — 9 000 руб., а если превышает 5 м2, то ЕНВД уплачивается в размере 1 800 руб. за 1 м2 площади.
К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов (абз. 30 ст. 346.27 НК РФ).
Стационарное торговое место — место, используемое для совершения сделок купли-продажи в объектах стационарной торговой сети. К стационарным торговым местам относятся также земельные участки, передаваемые в аренду организациям и индивидуальным предпринимателям для организации стационарной торговой сети (абз. 30 ст. 346.27 НК РФ).
При оказании автотранспортных услуг сумма единого налога будет определяться в зависимости от вида грузоперевозок: грузовые или пассажирские. При оказании услуг по перевозке грузов физическим показателем по-прежнему будет определено количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов. При пассажирских перевозках сумма единого налога будет зависеть от количества посадочных мест. При этом базовая доходность с одного посадочного места определена в сумме 1 500 руб. (п. 3 ст. 346.29 НК РФ) .
