CC BY
27
ИЗМЕНЕНИЯ В НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ
С 2011 ГОДА*
А. Ю. ТРУШИЦЫНА, директор учебного центра аудиторской фирмы ООО «АЭЛИТА-сервис»
Налог на добавленную стоимость. Изменения в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ (НК РФ) на 2011 г. внесены следующими федеральными законами:
• от 08.05.2010 N° 83-Ф3 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее — Закон № 83-Ф3);
• от 17.06.2010 № 119-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 119-ФЗ);
• от 27.07.2010 № 217-ФЗ «О внесении изменения в статью 170 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 217-ФЗ);
• от 27.07.2010 № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования» (далее — Закон № 229-ФЗ);
• от 28.09.2010 № 243-ФЗ «О внесении изменений
* Статья публикуется по материалам журнала «Бухгалтер и закон». 2011. № 6 (150).
Продолжение. Начало см. в журнале «Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях» 2011. № 13 (277), № 14 (278), № 15 (279).
в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «Об инновационном центре «Сколково» (далее — Закон № 243-ФЗ);
• от 03.11.2010 № 285-ФЗ «О внесении изменений в главу 25.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 285-ФЗ);
• от 27.11.2010 № 306-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Закон Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации»» (далее — Закон № 306-ФЗ);
• от 27.11.2010 № 308-ФЗ «О внесении изменений в главы 30 и 31 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 308-ФЗ);
• от 27.11.2010 № 309-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 309-ФЗ).
Изменения, внесенные Законом № 83-ФЗ.
Пунктом 3 ст. 161 НК РФ установлено, что налоговая база, определяемая налоговыми агентами при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, определяется как сумма арендной платы с учетом налога на добавленную стоимость (НДС) у арендаторов, каковыми являются не только органы государственной власти и управления, органы местного самоуправления, но и казенные учреждения.
Изменения, внесенные Законом № 119-ФЗ. Пункт 3 ст. 149 НК РФ дополнен подп. 23.1, который освобождает от налогообложения услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, за исключением услуг застройщика
при строительстве объектов производственного назначения. Действие этого подпункта вступило в силу с 01.10.2010.
Изменения, внесенные Законом № 217-ФЗ. В подпункте 2 п. 3 ст. 170 НК РФ добавлено, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории РФ российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческой деятельности и осуществления международного сотрудничества в разрешении международных проблем гуманитарного характера в рамках ООН (в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним).
Изменения, внесенные Законом № 229-ФЗ. Статья 144 «Постановка на учет в качестве налогоплательщика» НК РФ с 01.01.2011 утратила силу в связи с соответствующими изменениями, внесенными в ст. 83 «Учет организаций и физических лиц» НК РФ и ст. 84 «Порядок постановки на учет и снятия с учета организаций и физических лиц» НК РФ; внесены существенные изменения в ст. 169 НК РФ, в соответствии с которыми у налогоплательщиков появилась возможность составлять и выставлять счета-фактуры в электронном виде.
При этом в п. 1 ст. 169 НК РФ добавлено: счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронном виде. Счета-фактуры составляются в электронном виде по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.
В пункты 5 и 5.1 ст. 169 НК РФ добавлен новый реквизит «наименование валюты».
Дополнение к п. 6 ст. 169 НК РФ устанавливает, что счет-фактура, составленный в электронном виде, подписывается электронной цифровой подписью руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством РФ.
Пункт 8 ст. 169 НК РФ обязывает Правительство РФ устанавливать порядок ведения журнала
учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, но также и форму счета-фактуры и порядок его заполнения.
Статья 169 НК РФ дополнена п. 9, в котором определены:
• порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи устанавливается Минфином России;
• форматы счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В статью 174 НК РФ введен п. 7, обязывающий иностранные организации, имеющие на территории РФ несколько обособленных подразделений, самостоятельно выбирать подразделение, в налоговом органе которого по месту учета они будут представлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории РФ обособленных подразделений иностранной организации. О своем выборе иностранные организации уведомляют в письменной форме налоговые органы по месту нахождения своих обособленных подразделений на территории РФ.
Исходя из рассмотренных изменений, можно сделать следующие выводы:
• переход на электронный документооборот счетов-фактур носит добровольный характер: налогоплательщики вправе самостоятельно определять, с какими из контрагентов им лучше использовать счета-фактуры в электронном виде, а с какими вести, как и ранее, бумажный документооборот. В случае когда применяются «электронные» счета-фактуры, дублировать их на бумаге не потребуется;
• изменение вступает в силу с 01.10.2010. Однако для того чтобы использовать право на применение счетов-фактур в электронном виде, необходимо не только согласие сторон сделки, но и наличие у них соответствующих технических возможностей, а также принятие ряда подзаконных актов, которые еще не утверждены;
• до утверждения Правительством РФ соответствующих документов к счетам-фактурам будут предъявляться ранее установленные требования.
Изменения, внесенные Законом № 285-ФЗ,
связаны с регулированием внешнеторговой деятельности. Закон № 285-ФЗ с 21.11.2010 отменил действие п. 3 ст. 45 Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», который устанавливал разрешительный порядок проведения внешнеторговых бартерных сделок, не предусматривающих ввоз встречных товаров в РФ.
Отмена п. 3 ст. 45 Закона № 164-ФЗ предполагает внесение изменений в ст. 165 НК РФ, которой регламентирован порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по нулевой ставке НДС.
В 2010 г. подтвердить правомерность использования ставки налога 0 % можно было только по внешнеторговым товарообменным (бартерным) операциям, при которых встречные товары завозятся на российскую территорию. Для этого экспортеру нужно было вместе с документами, перечисленными в п. 1 ст. 165 НК РФ, представить в налоговый орган документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование.
Подтверждать нулевую ставку налога смогут и экспортеры, которые не завозят на территорию России встречные товары с 01.01.2011. Для этого в налоговый орган вместе с документами, перечисленными в п. 1 ст. 165 НК РФ, нужно будет представить документы, предусмотренные условиями внешнеторговой товарообменной (бартерной) операции, подтверждающие получение товаров за пределами территории РФ (на ее территории) и их оприходование.
При получении таких товаров за границей от третьего лица вместе с указанными документами налоговикам представляются документы, подтверждающие, что это третье лицо передало налогоплательщику товары во исполнение обязательств иностранного поставщика по вышеуказанной товарообменной (бартерной) операции. Если же внешнеторговым контрактом изначально предусмотрено, что товары передаются третьим лицом, указанным в контракте, то представления дополнительных документов не требуется.
В аналогичном порядке нулевая ставка налога будет подтверждаться и при реализации товаров через посредников, на что указывает обновленная редакция п. 3 ст. 165 НК РФ.
Изменения, внесенные законом № 243-ФЗ. Законом № 243-ФЗ введена новая ст. 145.1 «Осво-
бождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов» НК РФ. Положения настоящей статьи вступают в действие с 01.01.2011.
Пунктом 1 ст. 145.1 НК РФ установлено право на освобождение от обязанностей налогоплательщика по НДС в течение 10 лет для организаций, которые получили статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Законом № 243-ФЗ (далее — право на освобождение).
Установлено, что освобождение не применяется в отношении ввоза товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под юрисдикцией РФ.
Пунктом 2 ст. 145.1 НК РФ установлены случаи, при которых участник проекта теряет такое право:
• утрачен статус участника проекта;
• совокупный размер его прибыли нарастающим итогом начиная с 1-го числа года, в котором годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученной этим участником проекта, превысил 1 млрд руб., превысил 300 млн руб., с 1-го числа налогового периода, в котором произошло превышение указанного совокупного размера прибыли.
Кроме того, статья устанавливает порядок:
• использования права на освобождение;
• направления уведомления об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения) и отказа об использовании права на освобождение.
Установлен также перечень документов, предоставляемых в налоговые органы, подтверждающий право на освобождение.
Изменения, внесенные Законом № З06-ФЗ. В связи со вступлением в силу Таможенного кодекса Таможенного союза с 01.07.2010 было изменено российское таможенное законодательство, а вслед за ним и налоговое. Таможенная граница РФ заменена на таможенную границу Таможенного союза. При вывозе товаров в страны, не входящие в Таможенный союз, таможенное оформление и налогообложение будут осуществляться как и раньше. Особенности предусмотрены для перемещения товаров из России в другие страны Таможенного союза и при вывозе товаров в третьи страны через границу России и другой страны Таможенного союза.
Например, для возмещения экспортного НДС при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта через границу РФ с государством — членом Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров, а не таможенного органа места убытия.
При исчислении суммы налога по НДС, подлежащей уплате, уточнены суммы, подлежащие вычету. В частности, вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления.
Таким образом, будет учитываться НДС, уплачиваемый при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза, а также при ввозе товаров с территории стран — членов Таможенного союза на территорию РФ в соответствии со ст. 321 Федерального закона от 27.11.2010 N° 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации».
В связи с созданием Таможенного союза некоторые законодательные моменты, связанные с уплатой таможенных платежей и таможенным оформлением, до конца не урегулированы. При возмещении экспортного НДС нужно внимательно относиться к оформлению необходимых документов.
В Налоговый кодекс РФ введено новое понятие «Территория РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией», под которым понимается территория РФ, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми РФ осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права.
При возмещении экспортного НДС при предъявлении копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов в графе «Порт разгрузки» должно быть указано место, находящееся за пределами не только территории РФ, но и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией. Таким образом, при перевозке оборудования с территории РФ на территорию искусственного острова возмещение НДС производиться не будет.
Изменения, внесенные Законом № 309-ФЗ. Законом № 309-ФЗ введены новые правила приме-
нения нулевой ставки налога по работам и услугам, связанным с экспортом (импортом) товаров, которые будут действовать с 01.01.2011.
Подпункт 2 п. 1 ст. 164 НК РФ заменили восемью новыми подпунктами, в каждом из которых перечислены услуги и работы, облагаемые НДС по нулевой ставке.
По нулевой ставке налога с 01.01.2011 (ст. 164 НК РФ) в частности облагаются:
• услуги международной перевозки товаров, осуществляемые различными судами (в том числе воздушными) железнодорожным и автомобильным транспортом, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположены за пределами территории РФ (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ);
• российские организации и индивидуальные предприниматели, предоставляющие в аренду под международные перевозки железнодорожный подвижной состав и (или) контейнеры, а также оказывающие транспортно-экспедици-онные услуги (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ);
• услуги по транспортировке и перевалке нефти, нефтепродуктов и природного газа по трубопроводам (подп. 2.2, 2.3 п. 1 ст. 164 НК РФ);
• услуги по управлению передачей электроэнергии через единую национальную (общероссийскую сеть) в энергетические системы иностранных государств;
• перевалка товаров через таможенную границу РФ в морских и речных портах;
• услуги по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.
Коротко следует остановиться на транспортировке товаров в Таможенном союзе.
До 2011 г. в отношении услуг по транспортировке товаров в Таможенном союзе применялась ставка НДС 18 %. Законом установлено, что при оказании услуг по перевозке товаров, транспортно-экспедици-онных услуг и некоторых услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, осуществляемых при вывозе товаров с территории РФ на территорию государства—члена Таможенного союза и ввозе товаров с территории государства — члена Таможенного союза на территорию РФ, применяется нулевая ставка НДС.
В связи с расширением состава услуг, облагаемых по нулевой ставке, с 01.01.2011 уточнен механизм подтверждения правомерности применения нулевой ставки налога в ст. 165 НК РФ.
Акцизы. Изменения в гл. 22 «Акцизы» НК РФ на 2011 г. внесены Законом № 306-ФЗ. Вновь введенным подп. 1.1 п. 1 ст. 181 НК РФ расширен перечень подакцизных товаров, в который включен коньячный спирт. Конкретизированы понятия спиртосодержащей продукции с объемной долей этилового спирта более 9 % и алкогольной продукции. В частности, не относятся к подакцизным товарам:
• лекарственные средства, прошедшие государственную регистрацию и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, лекарственные средства, изготавливаемые аптечными организациями по рецептам;
• парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 % включительно, разлитая в емкости до 3 мл включительно.
Подпунктом 3 п. 4 ст. 181 НК РФ к алкогольной продукции отнесены пиво и напитки, изготавливаемые на его основе.
Подпунктами 6 и 6.1 п. 1 ст. 181 НК РФ в отдельные виды подакцизных товаров выделены автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.).
В соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами признается передача произведенного этилового или коньячного спирта для дальнейшего производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции в структуре одной организации, кроме операций по передаче в структуре одной организации:
• произведенного налогоплательщиком этилового спирта для дальнейшего производства спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;
• ректификованного этилового спирта, произведенного налогоплательщиком из спирта-сырца, подразделению, осуществляющему производство алкогольной продукции (подп. 16 п. 1 ст. 183 НК РФ вводит операции).
Подпункт 13 п. 1 ст. 182 НК РФ уточняет: объектом налогообложения признается ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Подпункт 3 ст. 183 НК РФ уточняет: не подлежит налогообложению ввоз на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обра-
щению в государственную и (или) муниципальную собственность, либо которые размещены в портовой особой экономической зоне.
В связи с тем, что с июля 2010 г. РФ входит в Таможенный союз, скорректированы особенности взимания акцизов при ввозе и вывозе подакцизных товаров Таможенного союза (ст. 186 НК РФ).
В Налоговый кодекс РФ введена ст. 186.1 НК РФ, устанавливающая отдельный порядок уплаты акцизов по маркированным товарам, которые ввозятся на территорию России с территории государства — члена Таможенного союза. Акциз рассчитывается по ставкам, установленным в ст. 193 НК РФ, и перечисляется на счет Федерального казначейства в течение пяти дней со дня принятия на учет указанных товаров (пп. 3, 4 ст. 186.1 НК РФ). В пункте 5 ст. 186.1 НК РФ приведен перечень документов, которые представляются в таможенный орган для целей уплаты акциза по маркированным товарам, ввозимым в Россию с территории государства — члена Таможенного союза.
С 2011 г. увеличены некоторые ставки акцизов:
• налоговая ставка на сигареты с фильтром составляет 280 руб. за 1 000 шт. + 7 % расчетной стоимости, исчисляемой из максимальной розничной цены (но не менее 360 руб. за 1 000 шт.). Ранее предусматривалась ставка 250 руб. за 1 000 шт. + 7 % расчетной стоимости, исчисляемой из максимальной розничной цены (но не менее 305 руб. за 1 000 шт.). Также повышена ставка акцизов на сигареты без фильтра и папиросы (п. 1 ст. 193 НК РФ);
• налоговая ставка на сигареты без фильтра составляет 250 руб. за 1 000 шт. + 7 % расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 310 руб. за 1 000 шт. Ранее предусматривалась ставка 175 руб. за 1 000 шт. + 7 % расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 215 руб. за 1 000 шт. (п. 1 ст. 193 НК РФ);
• значительно возросли ставки на бензин, дизельное топливо и моторные масла. Минимальное увеличение составляет 30 %, а на некоторые из этих товаров ставка поднялась почти в два раза. Например, в 2011 г. автомобильный бензин класса 3 облагается акцизом в размере 5 672 руб. (вместо ранее установленных на 2011 г. 4 302 руб. 20 коп.) за одну тонну, а ставка для дизельного топлива класса 3 возросла с ранее установленной на 2011 г. 1 304 руб. 40 коп. до
2 485 руб. за 1 т. Следует отметить, что, как и предусматривалось ранее, с 2011 г. ставка акциза напрямую зависит от класса бензина и топлива (п. 1 ст. 193 НК РФ). До этого года она менялась в зависимости от вида топлива и его октанового числа; • ставка акциза на этиловый спирт из всех видов сырья (в том числе спирта-сырца) и коньячный спирт с 01.08.2011 зависит от того, уплачивает ли организация авансовый платеж акциза (п. 1 ст. 193 НК РФ). Так, при отгрузке или передаче внутри одной организации спирта для производителей алкогольной или спиртосодержащей продукции, уплачивающих авансовый платеж, предусмотрена нулевая ставка акциза. Такую же ставку применяют производители парфюмерно-косметической продукции и продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке.
Статья 194 с 01.07.2011 регулирует порядок исчисления не только акциза, но и авансового платежа по нему. Производители алкогольной продукции (за исключением натуральных вин и напитков с объемной долей этилового спирта не более 6 %) или подакцизной спиртосодержащей продукции обязаны уплачивать в бюджет авансовый платеж акциза. Это правило не распространяется на организации, производящие спиртосодержащую парфюмерно-косметическую продукцию и продукцию бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке (п. 8 ст. 194 НК РФ).
Авансовый платеж должен быть перечислен до отгрузки продавцом этилового или коньячного спирта, произведенного на территории РФ, либо до передачи спирта в структуре одной организации для дальнейшего производства алкогольной или спиртосодержащей продукции. Размер платежа определяется исходя из общего объема закупаемого (передаваемого) спирта и соответствующей ставки акциза (п. 8 ст. 194 НК РФ).
Такой платеж должен быть осуществлен не позднее 15-го числа текущего налогового периода, исходя из общего объема спирта или спиртосодержащей продукции, закупку (передачу) которых производитель будет осуществлять в следующем периоде (п. 6 ст. 204 НК РФ). Не позднее 18-го числа текущего периода в инспекцию по месту учета необходимо представить копии платежного документа и выписки банка о перечислении денежных средств, а также извещение об уплате авансового платежа в четырех экземплярах (один из
которых — в электронном виде). Форма и формат указанного извещения должны быть установлены ФНС России (п. 10 ст. 204 НК РФ).
Производители алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции могут не уплачивать авансовый платеж, если представят в инспекцию банковскую гарантию и извещение об освобождении от его уплаты (п. 11 ст. 204 НК РФ). Банковская гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, составленный для целей заявительного порядка возмещения НДС (ст. 176.1 НК РФ).
Согласно п. 5 ст. 199 НК РФ суммы авансового платежа не учитываются в стоимости алкогольной или спиртосодержащей продукции и подлежат вычету в порядке, установленном п. 16 ст. 200 НК РФ.
В пункте 2 ст. 200 НК РФ установлены особенности вычетов предъявленных и уплаченных сумм акциза при приобретении производителями подакцизных товаров. Отдельные положения указанной статьи регулируют правила вычетов сумм авансового платежа производителями алкогольной и спиртосодержащей продукции.
Так, при расчете акциза на реализованную алкогольную или спиртосодержащую продукцию уплаченная сумма авансового платежа подлежит вычету (п. 16 ст. 200 НК РФ). Причем учитывается только платеж по приобретенному спирту, который фактически был использован для производства реализованной алкогольной продукции. Указанные вычеты производятся на основании документов, представляемых вместе с декларацией по акцизам. Перечень этих документов установлен в п. 17 ст. 201 НК РФ.
Авансовый платеж, который приходится на объем спирта, не использованного для производства реализованной алкогольной или спиртосодержащей продукции в истекшем налоговом периоде, можно будет принять к вычету в периодах, в которых он будет использован для производства (п. 16 ст. 200 НК РФ).
Кроме того, в п. 17 ст. 200 НК РФ установлены случаи, в которых подлежащая вычету сумма авансового платежа акциза должна быть уменьшена. Она уменьшается на сумму акциза, приходящуюся на объем спирта, безвозвратно утраченного в процессе транспортировки, хранения, перемещения в структуре одной организации и последующей технологической обработки. Причем потери в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполно-
моченным федеральным органом исполнительной власти, в данном случае не учитываются.
Налог на доходы физических лиц. Изменения в гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ на 2011 г. внесены следующими федеральными законами:
• от 27.07.2010 № 229-ФЗ;
• от 30.10.2009 № 242-ФЗ «О внесении изменения в статью 373 части второй Налогового кодекса. Российской Федерации» (далее — Закон № 242-ФЗ);
• от 25.11.2009 № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 281-ФЗ).
Изменения, внесенные Законом № 229-ФЗ. Согласно п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты самостоятельно разрабатывают формы регистров налогового учета и порядок отражения в них сведений о выплаченных физическому лицу доходах. Налоговые агенты разрабатывают:
• формы регистров налогового учета;
• порядок отражения в регистрах аналитических данных налогового учета и данных первичных учетных документов.
Регистры налогового учета должны содержать:
• сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика;
• вид выплачиваемых налогоплательщику доходов;
• предоставленные налогоплательщику налоговые вычеты в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;
• суммы дохода и даты их выплаты;
• статус налогоплательщика;
• даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему РФ;
• реквизиты соответствующего платежного документа.
Для налоговых агентов до 01.01.2011 была установлена обязанность вести учет доходов, которые они выплатили физическим лицам по форме, установленной Минфином России. Приказом МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583 последняя форма (1-НДФЛ) налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (НДФЛ) была утверждена на 2003 г.
Претерпел изменения и п. 2 ст. 230 НК РФ. Налоговые агенты с 2011 г. представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и о суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В пункте 1 ст. 231 НК РФ подробно расписан порядок возврата излишне удержанных налоговым агентом сумм НДФЛ, который состоит в следующем:
• излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика;
• налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта;
• возврат излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счет предстоящих платежей с доходов всех налогоплательщиков, с которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение 3 мес. со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика;
• возврат этих денежных сумм производится налоговым агентом в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении;
• в случае если возврат излишне удержанной суммы налога осуществляется налоговым агентом с нарушением установленного срока, налоговым агентом на сумму излишне удержанного налога, которая не возвращена налогоплательщику в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения срока возврата;
• если суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом в бюджетную систему РФ, недостаточно для осуществления возврата излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему РФ суммы налога налогоплательщику в срок, установленный настоящим пунктом, налоговый агент в течение 10 дней со дня подачи ему налогоплательщиком соответствующего заявления направляет в налоговый орган по месту своего учета заявление на возврат налоговому агенту излишне удержанной им суммы налога;
• возврат налоговому агенту перечисленной в бюджетную систему РФ суммы налога осуществляется налоговым органом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ;
• вместе с заявлением на возврат излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему РФ суммы налога налоговый агент представляет в налоговый орган выписку из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление суммы налога в бюджетную систему РФ;
• до осуществления возврата из бюджетной системы РФ налоговому агенту излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему РФ им с налогоплательщика суммы налога налоговый агент вправе осуществить возврат такой суммы налога за счет собственных средств;
• при отсутствии налогового агента налогоплательщик вправе подать заявление в налоговый орган о возврате излишне удержанной с него и перечисленной в бюджетную систему РФ ранее налоговым агентом суммы налога одновременно с представлением налоговой декларации по окончании налогового периода.
Ранее в ст. 230 НК РФ порядок возврата излишне уплаченных сумм налога прописан не был. Возврат осуществлялся на основании заявления налогоплательщика, не были прописаны процедуры возврата, сроки возврата, а также лица, которые должны возвращать эти денежные средства налогоплательщику.
Статья 231 НК РФ дополнена новым пунктом, устанавливающим порядок возврата суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента РФ. Возврат производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (мес-
ту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента РФ в этом налоговом периоде, в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.
Изменения, внесенные Законом № 281-ФЗ. Во-первых, вступила в силу с 01.01.2011 ст. 214.3 НК РФ, которая устанавливает особенности определения налоговой базы по операциям с РЕПО. Во-вторых, объектом по операциям с РЕПО являются ценные бумаги.
В соответствии с п. 1 ст. 51.3 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» договор купли-продажи ценных бумаг с обязательством обратной продажи (покупки) — РЕПО — состоит из двух частей:
• в первой части одна сторона (продавец по договору РЕПО) обязуется передать в собственность другой стороне (покупателю по договору РЕПО) ценные бумаги, а последняя обязуется их принять и уплатить за них денежную сумму;
• во второй части договора уже покупатель обязуется передать в собственность продавца ценные бумаги, а продавец должен их принять и оплатить.
Если договор РЕПО исполняется за счет физического лица, то одной из сторон соглашения должен быть брокер, дилер, депозитарий, управляющий, клиринговая или кредитная организация. Определение налоговой базы, исчисление, удержание и уплату НДФЛ в отношении операций РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги, производит налоговый агент, например, брокер (п. 18 ст. 214.1 НК РФ).
База по НДФЛ в отношении операций РЕПО определяется как доходы, уменьшенные на величину расходов по совокупности всех операций РЕПО за налоговый период (п. 6 ст. 214.3 НК РФ).
При этом доходы и расходы определяются следующим образом:
1) если физическое лицо выступает продавцом по первой части РЕПО (п. 4 ст. 214.3 НК РФ). Необходимо определить разницу между ценой приобретения ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой реализации ценных бумаг по первой части РЕПО. Если разница отрицательная, то в целях ст. 214.3 НК РФ у продавца возникает доход в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами. Он включается в состав доходов, полученных по операциям РЕПО. Если же разница положительная,
то у продавца возникает расход в виде процентов по займу, полученному денежными средствами. Он уменьшает доход от операций РЕПО и доход, полученный в результате купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). При этом расходы нормируются. Для этого используется действующая на дату выплаты процентов ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза, — в отношении расходов, выраженных в рублях. В отношении расходов, выраженных в иностранной валюте, применяется показатель, равный 9 %;
2) если физическое лицо выступает покупателем по первой части РЕПО (п. 5 ст. 214.3 НК РФ). Необходимо определить разницу между ценой реализации ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой приобретения ценных бумаг по первой части РЕПО. Если разница положительная, то в целях ст. 214.3 НК РФ у покупателя возникает доход в виде процентов по займу, предоставленному денежными средствами. Он включается в состав доходов, полученных по операциям РЕПО. Если же разница отрицательная, то у покупателя возникает расход в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами. Данный расход уменьшает доход от операций РЕПО и доход от операций с ценными бумагами, полученными в рамках операций РЕПО. Расходы нормируются так же, как в отношении продавца.
Следует отметить, что при определении доходов и расходов по общему правилу применяется фактическая цена реализации ценных бумаг с учетом накопленного процентного дохода, независимо от их рыночной цены (абз. 4 п. 2 ст. 214.3 НК РФ).
Если по итогам налогового периода расходы превысили доходы, налоговая база по операциям РЕПО равна нулю. При этом на сумму превышения можно уменьшить в том же налоговом периоде доходы от купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, и доход от сделок с ценными бумагами, полученными в рамках операций РЕПО. Для этого применяется следующая пропорция: отношение стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО и обращающихся на ОРЦБ, к общей стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО, и стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО и не обращающихся на ОРЦБ, к общей стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО.
Согласно правилам ст. 214.3 НК РФ датой получения дохода, а также датой осуществления
расхода по операциям РЕПО является дата фактического исполнения либо прекращения обязательств участников по второй части РЕПО (п. 10 ст. 214.3 НК РФ).
Если вторая часть РЕПО не исполнена в установленный в договоре срок или не исполнена по истечении года после наступления срока исполнения первой части РЕПО, то в целях ст. 214.3 НК РФ вторая часть РЕПО признается неисполненной (абз. 5 п. 2 ст. 214.3 НК РФ). Это означает, что участники операции РЕПО должны будут учесть доходы и расходы от реализации ценных бумаг в рамках первой части РЕПО (ст. 214.1 НК РФ). Доходы и расходы необходимо будет признать на дату исполнения первой части РЕПО, исходя из рыночных цен на ценные бумаги. Если таковых нет, то применяются расчетные цены (абз. 6 п. 2 ст. 214.3 НК РФ). Порядок определения рыночных и расчетных цен на ценные бумаги предусмотрен пп. 5 и 6 ст. 280 НК РФ.
Также в ст. 214.3 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО в случае:
• замены ценных бумаг, полученных по первой части РЕПО (п. 3 ст. 214.3 НК РФ);
• получения выплаты по ценной бумаге покупателем по первой части РЕПО (п. 7 ст. 214.3 НК РФ);
• осуществления эмитентом купонной выплаты (п. 8 ст. 214.3 НК РФ);
• исполнения процедуры урегулирования взаимных требований (п. 11 ст. 214.3 НК РФ);
• реализации ценных бумаг, полученных покупателем по первой части РЕПО (пп. 12, 13, 14 ст. 214.3 НК РФ);
• предоставления займов ценными бумагами, которые являются объектами операций РЕПО (п. 15 ст. 214.3 НК РФ).
(Окончание следует)
Список литературы
1. О внесении изменений в главу 25.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 03.11.2010 № 285.
2. О внесении изменений в главы 30 и 31 части второй Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 27.11.2010 г. № 308-ФЗ.
3. О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 27.11.2010 № 309-ФЗ.
4. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений: Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-ФЗ.
5. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «Об инновационном центре «Сколково»: Федеральный закон от 28.09.2010 № 243-ФЗ.
6. О внесении изменения в статью 170 части второй Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 27.07. 2010 № 217-ФЗ.
7. О внесении изменений в Федеральный закон «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» и отдельные
законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 17.06.2010 № 119-ФЗ.
8. О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования: Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ.
9. О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Закон Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» Федеральный закон от 27.11.2010 № 306-ФЗ.
