CC BY
12
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ИЗДАТЕЛЬ НАУПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В 20ЮГОДУ: ОГРАНИЧЕНИЯ И НОВОВВЕДЕНИЯ
М. А. КЛИМОВА,
кандидат экономических наук, доцент, независимый консультант по налогообложению
В издательском деле многие компании применяют упрощенную систему налогообложения (УСН). Применение УСН сопряжено с рядом ограничений и сложностей. Кроме того, налогоплательщикам в 2010 г. следует учесть несколько нововведений, актуальных и для издающих организаций.
Особенности признания расходов. Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» вправе уменьшать сумму облагаемых единым налогом доходов на ряд видов расходов, предусмотренных ст. 346.16 Налогового кодекса РФ (НК РФ).
При определении объекта издатель, применяющий УСН, учитывает расходы:
1) на приобретение и изготовление основных средств, а также на дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств;
2) на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком;
3) на приобретение исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин, базы данных, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;
4) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);
5) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;
6) материальные расходы;
7) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ;
8) расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ;
9) суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов;
10) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов);
11) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;
12) суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации;
13) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92;
14) расходы на командировки;
15) плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов;
16) расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;
17) расходы на канцелярские товары;
18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;
19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;
20) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;
21) суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, за исключением суммы единого налога;
22) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров;
23) расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;
24) расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством РФ) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы;
25) плата за предоставление информации о зарегистрированных правах;
26) расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков);
27) судебные расходы и арбитражные сборы;
28) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);
29) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе;
30) расходы в виде отрицательной курсовой разницы;
31) расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники;
32) расходы по вывозу твердых бытовых отходов.
Как видим, список статей затрат является закрытым, и в нем отсутствует целый ряд очень нужных видов расходов.
Так, в него, в частности, не входят:
— представительские расходы;
— расходы на добровольное страхование имущества, а также на добровольное страхование работников;
— расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ;
—расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;
— расходы на информационные услуги (кроме связанных с приобретением основных средств и нематериальных активов, стоимость которых вклю-чается в первоначальную стоимость объектов);
— расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.
Особенно болезненным для издателя, применяющего УСН, является невозможность признания:
— расходов на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, не более 7 % стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;
— потерь в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также нереализованной морально устаревшей продукции СМИ и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, не более 10 % стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.
Эти виды затрат, предусмотренные подп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ, для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения, не включены в список расходов для УСН.
Минфин России высказал мнение, что подобные расходы не могут у плательщиков УСН уменьшать базу по единому налогу (см. письмо Минфина России от06.09.2006 № 03-11-04/2/187).
В то же время признавать доходом стоимость продукции СМИ и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ (в размере прямых затрат), издателю на УСН также не нужно, так как смысл этой операции, предусмотренной п. 21 ст. 250 НК РФ, — избежание двойного счета расходов по такой продукции. Разу налогоплательщика на УСН нет этого вида расходов, то и доход не признается (см. письмо Минфина России от 25.08.2006 № 0303-04/4/141).
Выставление счетов-фактур. Налогоплательщики, применяющие УСН, освобождены отуплаты НДС.
Согласно положениям ст. 168 НК РФ при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС, не выставляют счета-фактуры покупателям.
Пункт 5 ст. 168 НК РФ гласит, что при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».
То есть положения данного пункта неприменимы к налогоплательщикам, применяющим УСН. Для них выставление счета-фактуры — нарушение (письма ФНС России от 08.02.2007 № ММ-6-03/95@, Минфина России от 11.02.2004 № 04-0311/20, УФНС России по г. Москве от 05.03.2007 № 18-11/3/19848@).
В случае выставления издателем счета-фактуры с выделением суммы НДС указанная в счете-фактуре сумма НДС подлежит уплате в бюджет в соответствии с подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ. При этом права на вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), у издателя, применяющего УСН, не возникает (см. письма Минфина России от 07.09.2009 № 03-07-11/219, от 05.10.2007 № 03-11-05/238, от 23.03.2007 № 03-07-11/68, УФНС России по г. Москве от 30.11.2006 № 1811/3/104933®, от 06.03.2007 № 19-11/20446@). В то же время для целей обложения единым налогом выручку от реализации (доход) придется признать в полном объеме, а не за вычетом НДС (см. письмо Минфина России от 14.04.2008 № 03-11-02/46).
Следует иметь в виду, что НДС, неправомерно предъявленный в счете-фактуре покупателям, к вычету у последнего не принимается (письма Мин-
фина России от 23.03.2007 № 03-07-11/68, УМНС России по г. Москве от 04.05.2004 № 21-09/34816, от 08.07.2005 № 19-11/48885).
Если покупатель знал или должен был знать о применении его контрагентом УСН, получение им налоговой выгоды в виде вычета НДС в данном случае будет признано необоснованным (п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53). Как правило, организации, применяющие УСН, в комплекте документов по сделке представляют контрагенту копию формы № 26.2-2 «Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения». Получив этот документ, контрагент не может утверждать, что не знал о налоговой системе, применяемой его партнером, и не вправе настаивать на выставлении им счета-фактуры.
Допустимый размер дохода. С 2010 г. изменена величина максимально допустимого дохода для налогоплательщиков УСН (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ в ред. Федерального закона от 19.07.2009№ 204-ФЗ): если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и с подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысят 60 млн руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям. Данный размер применяется в период с 01.01.2010 по 01.01.2013. Индексироваться в это время он также не будет.
Ограничение по численности работников. Для целей перехода на УСН и ее применения средняя численность работников налогоплательщика не должна превышать ЮОчел. (подп. 15 п. Зет. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Расчет этого показателя производится в порядке, предусмотренном приказом Росстата от 12.11.2008 № 278 (ред. от20.04.2009).
Согласно этому документу (пп. 80—86) средняя численность работников организации включает:
— среднесписочную численность работников;
— среднюю численность внешних совместителей;
— среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.
Эти три показателя необходимо суммировать. Совокупное количество работников (средняя численность) после исчисления суммы не должно превышать 100 чел. за отчетный (налоговый) период. В противном случае организация не имеет права на переход на УСН или обязана сменить УСН на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором допущено превышение.
Следует обратить внимание на то, что при подсчете средней численности внешних совместителей они учитываются пропорционально отработанному времени.
Средняя численность работников (включая иностранных граждан), выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг (в том числе внештатных редакторов, корректоров и т. п.), исчисляется по методологии определения среднесписочной численности. Эти работники учитываются за каждый календарный день как целые единицы в течение всего периодадействия этого договора независимо от срока выплаты вознаграждения.
Если работник, состоящий в списочном составе, заключил договор гражданско-правового характера со своим работодателем, то он не включается в среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.
В среднюю численность работников, выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, не включаются лица, с которыми заключены авторские договоры на передачу имущественных прав или имущественные сделки (например, договоры аренды) (см. также письмо Минфина России от 16.08.2007 № 03-11-04/2/199).
Уплата в 2010 г. социальных страховых взносов. До 2010г. налогоплательщики, применяющие УСН, были освобождены от уплаты ЕСН. С введением нового законодательства освобождения от уплаты социальных страховых взносов для этих страхователей не предусмотрено, однако для них устанавливается переходный период, в котором им предлагается уплачивать взносы по льготному тарифу.
Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц:
— по трудовым договорам;
— по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг;
— по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.
База для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ.
База для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица устанавливается в сумме, не превышающей 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы не взимаются.
Согласно ст. 57 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» для налогоплательщиков, применяющих УСН, устанавливаются на 2010 г. пониженные страховые тарифы: Пенсионный фонд РФ — 14%, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования — 0 %.
Уплачиваемые по этому льготному тарифу пенсионные взносы в 2010 г. распределяются (ст. 33 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (ред. от 24.07.2009) следующим образом: тариф страхового взноса — 14%; на финансирование страховой части трудовой пенсии для лиц 1966 г. р. и старше — 14%, для лиц 1967 г. р. и моложе — 8 %;на финансирование накопительной части трудовой пенсии для лиц 1967 г. р. и моложе — 6%.
С 2011г. взносы уплачиваются издателями, применяющими УСН, по общему страховому тарифу:
1) Пенсионный фонд РФ — 26 %;
2) Фонд социального страхования РФ —
2,9%;
3) Федеральный фонд обязательного медицинского страхования — 2,1 %;
4) территориальные фонды обязательного медицинского страхования — 3 % (ст. 12 и 57).
Взносы в Пенсионный фонд РФ с 2011 г. распределяются так (п. 2.1 ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ (ред. от 24.07.2009) «Об обязательном пенсионном страховании в РФ»):
— для лиц 1966 г. р. и старше: на финансирование страховой части трудовой пенсии — 26 %.
— для лиц 1967 г. р. и моложе: на финансирование страховой части трудовой пенсии — 20 %, на финансирование накопительной части трудовой пенсии — 6%.
Оплата временной нетрудоспособности в 2010 г. С 2010 г. утратил силу Федеральный закон от
31.12.2002 № 190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан».
Именно этот документ в течение последних семи лет определял порядок выплаты и финансирования пособий по временной нетрудоспособности, а также по беременности и родам тем, кто работает в организациях или у предпринимателей, перешедших на УСН.
До 2010 г. пособие по временной нетрудоспособности (за исключением, пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивалось названным работникам за счет следующих источников:
— средств ФСС РФ, поступающих от единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, — в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом;
— средств работодателей — в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом.
Выплата иных видов пособий по обязательному социальному страхованию (в том числе пособия по беременности и родам, пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) осуществляется за счет средств ФСС РФ.
Нововведения сопряжены с отменой ЕСН, от уплаты которого налогоплательщики УСН были освобождены.
С 2010 г. пособия по временной нетрудоспособности в организациях, применяющих УСН, выплачиваются работникам в общем порядке, т. е. за счет средств ФСС РФ. Только за первые два дня пособие будет финансировать работодатель (в порядке ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ (ред. от 24.07.2009) «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством»),
В пункте 14 ст. 37 Федерального закона от 24.07.2009 № 213-ФЭ прямо указано, что в переходном 2010 г. средства на выплату обязательного страхового обеспечения по обязательному
социальному страхованию на случай временной
*
нетрудоспособности и в связи с материнством (за исключением выплаты пособия по временной нетрудоспособности при утрате трудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня временной нетрудоспособности) гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на УСН, выделяются территориальными органами ФСС РФ в порядке, установленном частями 3—6 ст. 4.6 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» — по месту их регистрации в качестве страхователей.
В силу названой статьи территориальный орган ФСС РФ выделяет страхователю необходимые средства на выплату страхового обеспечения в течение 10 календарных дней с даты представления страхователем всех необходимых документов.
При рассмотрении обращения страхователя о выделении необходимых средств на выплату страхового обеспечения территориальный орган страховщика вправе провести проверку правильности и обоснованности расходов страхователя на выплату страхового обеспечения, в том числе выездную проверку, в порядке, установленном ст. 4.7 Федерального закона от29.12.2006 № 255-ФЗ (в ред. от 24.07.2009), а также затребовать от страхователя дополнительные сведения и документы. В этом случае решение о выделении этих средств страхователю принимается по результатам проведенной проверки.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством: Федеральный закон от 29.12.2006 № 255-ФЗ.
3. Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан: Федеральный закон от 31.12.2002 № 190-ФЗ.
4. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009
№ 212-ФЗ. *
