CC BY
484
ВЕСТНИК ПЕРМСКОГО УНИВЕРСИТЕТА
2010 ЭКОНОМИКА Вып. 4(7)
РАЗДЕЛ II. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
УДК 658:665.6/.7
ИСТОРИЯ И ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО
УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИИ
Т.Г. Шешукова,1 д.экон.наук, проф., зав.кафедрой учета, аудита и экономического анализа Д.Г. Красильников, д.полит.наук, проф. кафедры государственного и муниципального управления
ГОУ ВПО «Пермский государственный университет», 614990, г. Пермь, ул. Букирева, 15 Электронный адрес: sheshukova@psu.ru
Исследуется историческое развитие управленческого учета. Определяются основные этапы становления российского управленческого учета. Выделяются факторы, влияющие на изменения управленческого учета. Определяются перспективы его развития.
Ключевые слова: предприятие; управленческий учет; финансовый учет; этапы; «центр затрат»; «центр ответственности»; факторы.
Современный этап развития рыночной экономики характеризуется, с одной стороны, ростом скорости бизнес-процессов в виде появления новых средств связи, различного рода технологий поддержки принятия решений, а с другой - степенью непредсказуемости изменений во внутренней и внешней средах предприятий. Это порождает необходимость повышения адаптивности предприятий как систем. Поскольку количество и сложность ситуаций во внешней среде растут, система управления предприятием должна, соответственно, приобретать новые качества, увеличивая свои возможности по выработке и реализации решений, достаточно адекватных возникающим и меняющимся ситуациям в условиях неопределенности и риска. Таким образом, c развитием рыночных отношений условия становятся все более востребованными методы и модели, способные оптимизировать управление в микроэкономических структурах, обеспечить их развитие в условиях неопределенности и риска.
Для обеспечения непрерывности развития предприятий в рыночных условиях необходимо ответить на главный вопрос: как осуществлять управление в данных условиях?
Решение поставленной задачи требует не только анализа, оценки и прогнозирования внутреннего развития хозяйственной структуры и условий среды, но и обеспечения соответствия между средой и характером, результатам деятельности предприятия.
В настоящее время деятельность предприятий оказалась вписана в новый экономический контекст: растёт интерес к новым идеям, передовым системам, которые помогут оптимизировать инвестиции, производство продукции и услуг, их продажу, расчеты с потребителями, поставщиками и банками, анализ финансовой и производственно-хозяйственной деятельности, планирование и организацию производства.
Ответом на возникновение и применение передовых систем, которые могут помочь более эффективно размещать инвестиции, организовывать процессы сбыта и комплектации, по-новому подойти к вопросам рационального использования оборудования, повысить экономию и эффективность затрат, оптимизировать технологию продаж и закупок, стало появление и развитие системы управленческого учёта на предприятиях.
В современную Россию управленческий учёт пришёл в основном в англо-американской традиции, поэтому англоязычные термины получили у нас столь широкое употребление. Многочисленные переводы англоязычных первоисточников по изучаемой проблеме, которых так много было издано за последние годы, породили неоднозначную трактовку многих терминов и понятий.
В настоящее время проблема применения управленческого учета в целях повышения эффективности управления предприятием приобретает все большую актуальность. При этом необходимо отметить особую важность реше-
© Шешукова Т.Г, Красильников Д.Г. 2010
ния данного вопроса для предприятий российской экономики всех форм собственности. Это обусловлено как отсутствием единой методологической базы и рекомендаций по организации управленческого учета в отдельных отраслях отечественной экономики, так и в целом особенностями становления и развития управленческого учета в России. Вследствие недостаточного развития теоретических и практических основ внедрения и использования управленческого учета многие российские руководители не всегда либо не в полной мере осознают роль управленческого учета на предприятии, цели и задачи его внедрения и использования на управляемом ими предприятии.
В английском языке есть несколько терминов, касающихся учёта и учётной работы. То, что в русском языке обобщённо называется учётом, имеет как минимум три англоязычных аналога. Все они отражают не просто частные аспекты этой деятельности, а три уровня учётной профессии [1, с.18]
Bookkeeping - счетоводство, ведение учётных записей. Соответственно bookkeeper -это бухгалтер - счетовод, кассир или бухгалтер-операционист.
Accounting - оперирование бухгалтерской информацией, ведение бухгалтерского учёта на уровне всего предприятия. Accountant -бухгалтер, который не только регистрирует факты хозяйственной деятельности, но и формирует отчётность в соответствии с теми или иными принципами.
Accountancy - бухгалтерский учёт как система специфических знаний, концепций, принципов и методов. Это учёт, из которого выделились управленческий и бухгалтерский учёт.
Costing - учёт затрат. В российской учётной практике данному термину соответствуют концепции производственного учёта.
Поэтому в разных странах содержание понятия «управленческий учёт» различное. В Германии этим термином не пользовались вообще, предпочитая называть соответствующий учебный курс и практическое дело «Исчисление (учёт) затрат и результатов». Соответствующая область планирования, учёта, контроля и анализа издержек ограничивается в основном выручкой от продаж и затратами текущего года. В англоязычных странах (США, Англия, Канада) управленческий учёт рассматривают шире. В его сферу входят финансовые и производственные инвестиции, результаты их использования. Во Франции предпочитают иметь дело с понятием «маржинальный учёт» и ограничивают его поиском и обоснованием управленческих решений на перспективу с использованием показателей маржинальной прибыли.
На наш взгляд, адекватное понимание концепций управленческого учёта, определение путей и перспектив его развития на современном этапе развития российской экономики невозможно без выявления исторических традиций и особенностей, сложившихся в процессе формирования управленческого учета как науки, ориентированной на комплексный подход к системе управления предприятием.
Анализ показывает, что основные этапы зарождения управленческого учета связаны со всплескам деловой активности в предпринимательской деятельности, вызванной историческими открытиями и событиями.
Первый этап относится к середине XIXв. Для него характерно развитие железнодорожного и морского путей сообщений. В этот период активно развивается коммерческая деятельность, требующая составления прогнозных расчетов на перспективу, расчета себестоимости товаров, работ и услуг, а также различных способов их транспортировки.
Второй этап - 70-е гг. XIX в., когда выделяется самостоятельная подсистема управленческого учета.
В 90-е гг. XIX в. американский инженер Ф. Тейлор создал систему производственного нормирования, которая привела к формированию принципов управления по отклонениям. Это система организации труда, основанная на рационализации производства, эффективном использовании техники и технологии, специализации производственного процесса, а также на широком применении сдельной и премиальной форм заработной платы.
Историческая справка этапов развития управленческого учета разными учеными-экономистами описана в исследованиях Я.В. Соколова [3, с.2-3]
Проследим этапы становления российского управленческого учета. Поскольку Россия долгое время оставалась аграрной и учет велся исключительно просто - в виде записей прихода и расхода, управленческий учет возник только в конце XIX в. В этот период наблюдался бурный рост промышленности, появились различные теории учета, позволяющие по-новому толковать информационные показатели управленческого учета, начинает развиваться промышленный учет [3, с.4]
В период 1917-1920 гг. были выдвинуты теории нового учета. Результаты производства переносятся в главк, который оценивает работу каждого предприятия с точки зрения нового понятия - выгодности сопоставляя его с другими подобными. Существовали и другие виды учета. Попытка введения новых систем учета привела к развалу системы традиционного бухгалтерского учета в России.
Новая экономическая политика-(НЭП) (1923-1929) возродила хозяйство в его наиболее эффективных формах. Для начального периода НЭПа было характерно существование в трестах двух бухгалтерий - финансовой и по учету производства калькулированию себестоимости продукции. В обязанности бухгалтера в то время входили не только собственно учет, но и координация работ по планированию, подготовке учетной информации, ее интерпретации при принятии решений, анализе данных, т.е. широкий спектр учетно-аналитических функций.
В период 1930-1953 гг. уже предпринимались попытки введения хозяйственного учета в производственную деятельность предприятий и создания системы нормативного учета. На предприятиях создаются плановые отделы. За этими службами были закреплены плановоаналитические функции. Таким образом, по мере развития и укрепления в нашей стране централизованного планирования функции бухгалтерии были сведены к контрольно-учетным, а прерогативой плановых отделов стало планирование и анализ деятельности предприятий. Важнейшей задачей бухгалтерского учета в то время был и учет, и контроль социалистической собственности.
Развитие калькуляционного учета и попытки введения нормативного метода учета затрат в промышленности приходятся на 19531970 гг. Массовый переход на нормативный учет был осуществлен в начале 1980-х г. С 1984г. происходит дальнейшее совершенствование производственного учета. Нормативному учету, являвшему собой первые попытки создания управленческого учета затрат в России, в социалистическом хозяйстве уделялось большое внимание.
При внедрении нормативного учета не было единого мнения по вопросу определения основ нормативов (максимально возможные результаты или типичные практически средние для данного производства; в пределах всей страны, либо по отдельным областям, или отраслям народного хозяйства). Поскольку нормативный метод был отнесен к разряду методов калькулирования, то он не был использован с максимальной отдачей как оперативный контроль и метод регулирования затрат в ходе производственного процесса. Следует сделать вывод, что нормативный учет, являясь популярным и прогрессивным методом, не решил возложенных на него задач, поскольку упор делался на нормативную калькуляцию и выявление отклонений на заключительных этапах производства. Для анализа отклонений от установленных норм и своевременного устранения причин возникновения указанных отклонений необходимо было наладить оперативный контроль над формированием затрат в местах их
возникновения с поэлементной их детализацией.
Кроме того, не были реализованы на практике предложения об учете и анализе различий между тремя видами себестоимости: фактической, плановой и нормативной. На практике отождествлялись понятия нормативной и плановой себестоимости. Вместе с тем внедрению в практику нормативного учета мешали недостатки нормирования и неритмичность работы промышленных предприятий.
Следует отметить учение о хозяйственном расчете. Внедрение хозрасчета привело к появлению понятия «центр затрат», характеризующего структурное подразделение предприятия, в котором формируются затраты; а также понятия «центр ответственности», которое олицетворяет структурную единицу, имеющую влияние на уровень расходов, доходов и фондов капиталовложений. Однако центры ответственности не выполняли своего предназначения, поскольку учет по центрам ответственности считался всего лишь аналитическим развитием калькуляции. Для управления производством учет по центрам ответственности является важнейшим звеном, направленным на получение информации об использовании затрат на каждом отдельном участке производства.
Результативными и обнадеживающими были попытки создания в рамках социалистической экономики бригадных форм управления производством. Такие бригады являлись прообразом центров ответственности. На многих предприятиях с помощью бригадного самоуправления были достигнуты хорошие результаты в экономии материальных ресурсов, в повышении производительности труда. Но им не хватало профессионального управленческого состава менеджеров, способных изучить имеющуюся информацию и принять на основе ее анализа оперативное решение по управлению затратами бригады.
Большие трудности возникали в советский период при имитации организационной работы. Здесь время от времени давались противоречивые указания: либо децентрализовать учет, либо централизовать его; либо сократить отчетность, либо повысить ее аналитичность.
Из вышеизложенного следует, что сочетание грамотно построенного нормативного учета с распределением учета затрат по центрам ответственности при оптимальной организационной структуре создает благоприятные условия для учета, контроля, анализа, регулирования, планирования, прогнозирования затрат и всей хозяйственной деятельности предприятия.
Особенности развития и применения управленческого учета в России в эпоху социализма определялись прежде всего, плановым устройством экономики. Достигалось суще-
ственное снижение производственных издержек за счет огромных резервов, массового производства, комплексного планирования целого ряда отраслей народного хозяйства. Для каждого промышленного предприятия Госпланом определялись четкие нормы выпуска. Недостатком данной системы было отсутствие взаимодействия планирующих и контролирующих органов с конкретным предприятием. В связи с этим система становилась очень сложной. Особенности функционирования предприятия не прослеживались сверху. Это привело к появлению достаточно сложных теорий планирования и анализа хозяйственной деятельности предприятий. Более того, не учитывались особенности внешней среды, отсутствовал управленческий анализ, так как управление предприятием сводилось к достижению цели, поставленной руководящими органами страны.
Переход к рыночным отношениям и разрушение планово-административной экономики вызвали появление торговых фирм, банков, финансовых групп, производственных кооперативов, которые пытались найти свое место в новых условиях. В свою очередь промышленные предприятия испытывали кризис сбыта продукции. Отсутствие структур, которые могли бы заниматься финансовым, маркетинговым анализом, постановкой управленческого учета и контроля, приводило к тому, что руководители предприятий в новых условиях пытались решать управленческие цели и задачи старыми испытанными средствами.
Постепенно с развитием экономики стало очевидно, что новым, динамично развивающимся предприятиям необходим управленческий учет, так как он предоставляет релевантную информацию о любых вопросах, связанных с управлением предприятия, позволяет выявить истинные потребности руководителей, оценить показатели, расставить акценты на прошлом, настоящем и будущем. В России часто управленческий учет понимается как расширенный финансовый учет, в основе которого лежат вопросы калькулирования себестоимости продукции, оценки финансового результата. Однако, как уже было сказано, согласно опыту западной практики учет затрат является всего лишь частью управленческого учета - так называемого managerial accounting. Организационная структура, внешние и внутренние процессы являются необходимыми элементами системы управленческого учета, но многие российские исследователи в постановке управленческого учета пренебрегают данными параметрами. Возможно, именно этим объясняется факт незначительного внедрения современных западных методов и концепций на отечественных предприятиях.
В международной практике основными центрами формирования методологической ба-
зы, обеспечения унифицированного квалификационного уровня специалистов и анализа обычно выступают саморегулируемые профессиональные объединения в области управленческого учета.
Так, в США таким профессиональным объединением является Институт управленческого учета (Institute of management accounting) - IMA, в Великобритании - это институт управленческого учета CIMA (The Chartered Institute of management accounts), созданные в 1919 г. Институты ведут активную учебную, исследовательскую и издательскую деятельность: они проводят национальные конференции и семинары, курсы дистанционного обучения, специализированные тренинги для компаний.
Данные организации координируют работу по развитию методологической базы управленческого учета и анализа в национальном и международном контексте, разрабатывают требования к уровню квалификации специалистов по управленческому учету, совместно с университетами создают программы обучения в области управленческого учета и обеспечивают проведение сертификации специалистов, а также непрерывное повышение квалификации.
В нашей стране интерес к управленческому учету, последние годы непрерывно растет, однако путь к построению эффективной системы управленческого учета достаточно длительный, и этому есть свое подтверждение: лишь в 1999 г. создан экспертноконсультационный совет по вопросам управленческого учета при Министерстве экономического развития и торговли РФ. Российский управленческий учет ориентирован на общепринятые западные концепции. Попытки учесть особенности российского бизнеса в отраслевом аспекте и разработать новые современные методы ведения управленческого учета еще достаточно слабые. В нашей стране управленческий учет как специальная область научной и практической деятельности лишь формируется. По мнению В.Т. Чая и Н.И. Чупахиной [5, с.12], можно выделить следующие предпосылки создания управленческого учета в нашей стране:
• экономические, связанные с переходом страны к рыночным отношениям;
• теоретические, представляющие совокупность отечественных и западных теорий управления, адаптация которых в усложняющихся структурах бизнеса предполагает эффективное управление;
• технологические, заключающиеся в активном процессе автоматизации и внедрении на предприятиях информационных технологий;
• законодательные, обеспеченные нормативными документами, дающими возможность реальной организации управленческого учета на российских предприятиях;
• процессы интеграции и глобализации экономики.
В 1991 г. Р. Каплан в книге, написанной в соавторстве с Р. Купером (Cooper& Kaplan, 1991), отмечает: «За последние 10 лет управленческий учет стал более соответствовать потребностям современных корпораций. Согласно этим переменам в управленческом учете изменились также исследования и обучение в этой области. Традиционные подходы, разработанные для крупных корпораций, возникших в первой половине столетия, показали свою неадекватность глобалистической и технологической среде. Академические исследователи повернулись к изучению новых технологий и подходов, разработанных и применяемых наиболее успешными компаниями. Новые подходы концентрируют внимание на улучшении качества информации своей организации, которую получают управляющие и служащие, и уделяют возросшее внимание дизайну систем контроля и обработки информации» [4, с.25].
Таким образом, анализ показывает, что путь к построению эффективной системы управленческого учета предполагает не развитие и совершенствование методов бухгалтерского учета, а выявление основных информационных потребностей управления и поиск оптимальных путей их решения.
С целью определения факторов, которые вызвали изменения в области управленческого учета 1995-2000 гг., и путей развития управленческого учета на ближайшие годы, 1000 квалифицированным членам С1МА была разослана специальная анкета. Количество ответивших на нее 279 человек (28 % количества разосланных анкет) [4, с.16].
В табл. 1 отражены наиболее важные факторы, которые вызвали изменения в области управленческого учета в 1995-2000 гг.
Результаты, полученные Burns & Yazdifar, согласуются с другими опубликованными результатами исследований, в данной области (Cooper&Kaplan, 1988; Deming, 1993; Mizino&Akao 1994; Kaplan & Norton, 1996; Lucey, 1996; Innes & Norris, 1997: Pardoe, 1999; Ward, 1999; Deming, 2000; Коупленд и др., 2000). Из табл. 1 видно, что внедрение информационных технологий (главным образом, баз данных) занимает первое место. Внедряемые информационные технологии ориентированы прежде всего на оперативное предоставление достоверной информации управленческому персоналу по ключевым вопросам бизнеса, что, в свою очередь, влияет на быстроту и адекватность принятия управленческих решений на разных уровнях управления компанией. Многие специалисты считают, что фундаментальные сдвиги в организационной структуре и в подходах к управлению предприятием играют значительную роль в управленческом учете.
Интересно отметить, что относительно малое количество респондентов считают, что оборот компаний и их слияние оказывают значительное влияние на изменения, происходящие в управленческом учете. По мнению специалистов по управленческому учету, относительно небольшое влияние на ведение управленческого учета на предприятии оказывают и советы внешних консультантов.
Каждого из респондентов попросили назвать 5 целей, которые, по их мнению, будут наиболее важными для управленческого учета в ближайшие 10 лет. Таковыми были названы 10 целей (см. табл. 2).
Таблица 1
Факторы, которые в наибольшей степени повлияли на изменения, произошедшие в управленческом учете за
1995-2000 гг.
Фактор Кол- во,чел Кол-во, %
Информационные технологии (Information technologies) 189 73
Изменения в организационной структуре (Organisational restructuring) 139 53
Новые бухгалтерские компьютерные программы (New accounting software) 109 41
Тактика ориентации на потребителя (Customer-oriented initiatives) 103 39
Новый стиль управления (New management styles) 94 36
Е-бизнес (E-commerce/electronic business) 83 32
Окончание табл. 1
Фактор Кол- во,чел. Кол-во, %
Требования к внешней отчетности (External reporting requirements) 63 24
Основные цели в пределах имеющейся компетенции (Core competency aims) 61 23
Глобализация (Globalisation) 60 23
Оборот/слияние (Tumover/merger) 54 20
Тактика ориентации на качество (Quality-oriented initiatives) 48 18
Новый инструментарий бухгалтерского учета (New accounting techniques) 42 16
Советы внешних консультантов (External consultant's advice) 32 12
Производственные технологии (Production technologies) 20 8
Таким образом, традиционные цели управленческого учета оказались в верхней части списка. Оценка эффективности деятельности организации, контроль затрат и финансовый контроль занимают лидирующие позиции. Следует отметить, что в настоящее время показатели оценки эффективности деятельности пред-
приятия изменяются. В частности, наблюдается тенденция использования наряду с финансовыми нефинансовых показателей. Оба вида показателей влияют на формирование стратегических целей организации.
Таблица 2
Основные 10 целей управленческого учета в ближайшие 10 лет
Цель Кол-во, чел. Кол-во, %
Оценка эффективности деятельности организации (Business performance evaluation) 145 58
Контроль затрат и финансовый контроль (Cost/financial control) 100 40
Интерпретация и представление результатов деятельности управленческого учета (Interpreting/presenting management accounts) 88 35
Максимизация прибыли (Profit improvement) 87 35
Планирование/управление бюджетом (Planning/managing budget) 83 33
Стратегическое планирование и принятие управленческих решений (Strategic planning/decision making) 80 32
Внедрение бизнес-стратегий (Implementing business strategy) 72 29
Генерирование и создание стоимости (Generation/creation of value) 64 25
Внедрение и разработка новых информационных систем (Implementing/designing new information systems) 64 25
Интерпретация информации об операционной деятельности (Interpreting operational information) 58 23
Такая цель, как интерпретация и представление результатов деятельности управленческого учета, тоже занимает высокую позицию, так как во многих компаниях специалисты по управленческому учету готовят информацию оперативного и стратегического характера для
принятия менеджерами ключевых решений. В некоторых компаниях можно столкнуться с такой проблемой, как отсутствие единой методологии интерпретации терминов и понятий, используемых на языке управленческого учёта. Это требует, в свою очередь, создания внутрен-
них стандартов или учётной политики, отражающих основные понятия и принципы ведения управленческого учёта на предприятии.
Примерно четверть респондентов отдали предпочтение новым целям, которые встанут перед управленческим персоналом. Например, стратегическое планирование и принятие управленческих решений, внедрение бизнес -стратегий, генерирование и создание стоимости, внедрение и разработка новых информационных систем, интерпретация полученной оперативной информации.
Таким образом, проанализировав результаты исследований, направленных на определение факторов, которые в наибольшей степени повлияли на изменения в управленческом учете, можно сделать следующие выводы [6]:
• традиционная практика управленческого учета остается по-прежнему важной. Развивающиеся компьютерные технологии учёта направлены на внедрение информационных систем, стратегии бизнеса и изменения в системе управления предприятием, они облегчают принятие всесторонне обоснованных управленческих решений на основе быстрого получения достоверной и комплексной информации по интересующей проблеме;
• роль бухгалтера в компании значительно меняется, особенно это касается средних и больших компаний; бухгалтер все в большей степени вовлекается в процесс разработки стратегии бизнеса и внедрения информационных систем;
• конкретные инструменты или методы должны рассматриваться с учетом той цели, которая поставлена перед менеджерами. Так, бюджетирование и анализ по отклонениям, являющиеся средствами достижения одних целей, могут быть совершенно не пригодны для достижения других. При оценке общей системы учета компании чрезвычайно важна согласованность различных ее элементов. Основным является вопрос о том, соответствует ли общая система учета стратегии предприятия.
Список литературы
1. Волкова О.Н. Управленческий учёт: учебник. М.:ТК Велби: Проспект, 2007.472 с.
2. Николаева О.Е. Алексеева О.В. Стратегический управленческий учет / О.Е.Николаева. М.: Едиториал УРСС, 2003. 304 с.
3. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.:Аудит: Юнити, 1996. 638 с.
4. Чая В.Т., Чупахина Н.И. Аналитическое обоснование становления и развития системы управленческого учета / В.Т. Чая // Экономический анализ: теория и практика. 2007. №18 (99). С. 12-13.
5. Чая В.Т. Чупахина Н.И. Этапы развития управленческого учета/ В.Т.Чая // Экономический анализ: теория и практика. 2007. № 21 (102). С. 2-7.
6. Шешукова Т.Г. Войтенко М.Л. Развитие системы управленческого учета (на материалах предприятий нефтепродуктообеспечения)
/ Перм.гос. ун-т. Пермь, 2009. 268 с.
