CC BY
134
УДК 657(09)
Н.В. ВОСКРЕСЕНСКАЯ
ИСТОРИЧЕСКИЕ ПРЕДПОСЫЛКИ РАЗДЕЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА В СОВРЕМЕННОЙ ОТЕЧЕСТВЕННОЙ УЧЕТНОЙ ПРАКТИКЕ*
Ключевые слова: бухгалтерский учет, налоговый учет, история бухгалтерского учета, модели бухгалтерского учета.
Исследованы основньв этапы и закономерности развития учетного процесса, которьв привели к возникновению расхождений и разделению бухгалтерского и налогового учета Рассмотрены модели ведения учета в зарубежной и отечественной практике.
N.V. VOSKRESENSKAYA
HISTORICAL PRECONDITIONS OF BOOKKEEPING AND FISCAL ACCOUNTING IN MODERN HOME PRACTICE
Key words: bookkeeping, fiscal accounting, history of bookkeeping, models of bookkeeping.
The article analizes the main stages and regularities of the development of accounting process, which led to the beginning of divergence and division of bookkeeping, models of bookkeeping.
В настоящее время в отечественной учетной практике значительной проблемой, усложняющей ведение учета и увеличивающей трудоемкость учетного процесса, является законодательно регламентированное разделение бухгалтерского и налогового учета.
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.96 г. бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Понятие налогового учета введено в связи с принятием гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Статья 313 определяет налоговый учет как систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным кодексом. Введение в действие гл. 25 Налогового кодекса вызвало множество вопросов и споров среди специалистов. Реакция большинства из них была резко негативной. К настоящему времени уже накоплен некоторый опыт в организации системы налогового учета на предприятиях, однако точки зрения разных авторов о взаимодействии бухгалтерского и налогового учета по-прежнему отличаются.
Объективная необходимость разделения бухгалтерского и налогового учета обусловлена историческим процессом усложнения хозяйственной деятельности и развития рынков товаров и капиталов, а также систем налогообложения, вследствие которого интересы инвесторов капитала и фискальные интересы государства вошли в такое противоречие, что системная бухгалтерская информация перестала удовлетворять требованиям и тех, и других. Она могла удовлетворять либо интересы инвесторов капитала, либо фискальные интересы государства.
В этой связи представляется целесообразным провести сравнительную характеристику этапов развития бухгалтерского и налогового учета.
Я.В. Соколов и В.Я. Соколов приводят три возможных ответа на вопрос о том, когда возникла бухгалтерия:
1) 6000 лет назад, в тот момент, когда началась целенаправленная регистрация фактов хозяйственной жизни (первые следы развитых систем учета
’ Исследование выполнено в рамках госконтракта № 16.740.11.0279 «Теория и методология концепций бухгалтерского учета и развития профессии “бухгалтер" в современных условиях» ФЦП «Научные и научно-педагогические кадры инновационной России» на 2009-2013 гг.
ученые нашли в долинах рек Нил, Тигр, Евфрат), основным учетным приемом была инвентаризация;
2) 500 лет тому назад, когда в 1494 г. вышла книга Л. Пачоли «Сумма арифметики, геометрии, учение о пропорциях и отношениях», где в XI Трактате о счетах и записях было представлено описательное осмысление учета;
3) 100 лет тому назад, когда появились первые теоретические конструкции учета. Середина XIX в. - тот рубеж, когда в различных странах Европы стала развиваться научная мысль. При зарождении теории учета коренным образом был изменен характер представлений об учитываемых объектах. Объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них [4].
Имеются и другие мнения. В частности, китайские ученые полагают, что история бухгалтерского учета в их стране насчитывает 8000 лет. Разными учеными используются различные подходы к классификации этапов развития учета. И. Родбер-тус выделял два этапа развития бухгалтерского учета - натуральный (докапиталистический) и стоимостной (капиталистический). Широкое распространение получила классификация В. Баладони, который обособил докапиталистический этап (4000 г. до н.э. - 1000 г. н.э.), торговый капитализм (1000-1760 гг.), промышленный капитализм (1760-1830 гг.), финансовый капитализм (1830 г. по наст, вр.) [1].
Таким образом, можно сказать, что учет возник одновременно с появлением цивилизации тысячи лет тому назад. Развитие учета было вызвано потребностями жизни.
Причины же появления учета в фискальных целях (налогового учета) исторически сложились несколько иначе. Причиной возникновения учета в широком смысле стала хозяйственная деятельность, а появление налогового учета, по мнению В.Д. Новодворского, в большей степени связано с образованием и развитием государства [3].
Налогообложение имеет многовековую историю и начинается еще с момента зарождения человечества. Сообщество людей в целях выживания пришло к выводу, что необходимо жертвовать некоторую долю своих доходов высшим силам. Так появилось натуральное налогообложение; ставкой жертвоприношения стала «десятина», т.е. 10% от всех доходов. По мере развития человечества от Древнего Египта и до средневековой Европы эта ставка трансформировалась в светскую ставку и колебалась в пределах от 5 до 10% совокупного дохода.
В рабовладельческом и феодальном обществах налогообложение реализовывалось в виде натуральных сборов продовольствия, фуража, снаряжения для армии и личных повинностей. С развитием товарно-денежных отношений, кроме натуральных сборов и взамен части из них, появились денежные налоги.
В древние и средние века сбор налогов чаще всего осуществлялся государством с помощью откупщиков - частных лиц, которым оно передавало свои права по сбору налогов вследствие отсутствия собственных квалифицированных кадров. Откупщики вносили в казну определенную установленную сумму (цену откупа), а остальные собираемые средства становились доходом откупщиков. Эта система сыграла решающую роль в сокращении мелких производителей и стала средством первоначального накопления капитала представителями зарождающейся буржуазии.
В начале XVIII в. в европейских государствах сформировались достаточно рациональные налоговые системы как совокупности прямых и косвенных налогов.
Усиление фискальной составляющей отчетности произошло в середине XIX в. и было вызвано экспансией акционерного капитала и изменениями в налогообложении. Налоговые системы капиталистических государств Европы сложились к середине XX в.
Что касается развития налогового учета в отечественной практике на современном этапе, здесь можно отметить следующее. До начала 1990-х годов
в учете финансовые показатели деятельности предприятий и для бухгалтерских, и для налоговых целей практически совпадали. Именно это обстоятельство повлияло на то, что вопросами налогообложения в организациях стали заниматься бухгалтерские службы. Соответственно, налоговая система, действующая в России до конца 1991 г., не содержала каких-либо специальных требований по ведению специального учета для целей налогообложения.
С 1992 г. впервые было введено понятие «для целей налогообложения». Закон РФ № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г. определял основные элементы налогообложения - налогоплательщик, объект налогообложения, налоговая база, ставка, порядок уплаты налога, порядок налогового контроля. Но в отношении самих фактов хозяйственной деятельности налоговый учет не имел собственного понятийного аппарата и практически полностью использовал категории бухгалтерского учета. Такое соответствие бухгалтерского и налогового учета на базовом уровне позволяло рассчитывать налоговую прибыль на основе бухгалтерской путем внесения отдельных корректировок.
В течение 1992-1994 гг. и первой половины 1995 г. наблюдалось усиление расхождений между бухгалтерским учетом и налогообложением, что было связано с тем, что только бухгалтерских приемов стало не хватать для правильного исчисления налогов и других обязательных платежей.
С принятием постановления Правительства Российской Федерации от 1 июля 1995 г. №661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» был введен новый принцип, который кардинально изменил экономические условия хозяйственной деятельности предприятия в части порядка формирования производственной себестоимости и налогообложения прибыли. Все затраты, связанные с производством продукции (работ, услуг), в полном объеме включались в производственную себестоимость продукции (работ, услуг), но для целей налогообложения корректировались с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. Соответственно, государство фактически перестало контролировать формирование фактической себестоимости и сосредоточилось на усилении фискальной функции. Согласно внесенным изменениям предприятиям вменялось в обязанность формировать два вида учета затрат на производство и реализацию продукции - учет фактических затрат и учет затрат для целей налогообложения.
Разрыв между бухгалтерским и налоговым учетом (учетом в целях налогообложения) еще больше проявился с конца 1995 г., когда был принят приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 октября 1995 г. «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год». Согласно Положению о составе затрат предприятия могли использовать один из двух методов определения выручки от реализации продукции - по мере поступления денежных средств или по мере ее отгрузки и предъявления расчетных документов покупателю. Для целей же ведения финансового учета инструкция Минфина РФ предусматривала только один вариант определения выручки - по моменту отгрузки. Бухгалтерский учет, таким образом, почти полностью перестал решать фискальные задачи.
За последние годы процедура корректировки бухгалтерской прибыли и определения ее для целей налогообложения настолько усложнилась, что идти дальше по данному пути не представлялось возможным, настолько трудоемким стал этот процесс.
Мнение по поводу выделения отдельной системы налогового учета высказывалось еще в 1996 г. руководителем группы разработчиков проекта Налогового кодекса РФ С.Д. Шаталовым: «Без больших преувеличений можно
сказать, что в России сегодня нет адекватных бухгалтерского и налогового учета, поскольку для налоговых целей используется исключительно бухгалтерский учет и на его основе определяются налоговые обязательства. В то же самое время бухгалтерский учет искажается в угоду налоговым целям» [2].
Таким образом, до 2002 г. законодательно понятие налогового учета не закреплялось, но многими специалистами использовалось как в периодической, так и в научной литературе.
Исторически к настоящему времени сложились две основные модели ведения бухгалтерского учета, наиболее часто выделяемые специалистами: англо-американская и континентально-европейская.
Англо-американская модель учета применяется в Великобритании, США, Голландии, Канаде, Австралии, ЮАР и других странах. Отличительной особенностью данной системы является то, что учет законодательно практически не регламентируется. Правила ведения учета и составления финансовой отчетности определяются различными неправительственными профессиональными ассоциациями бухгалтеров. Фактором, оказавшим значительное влияние на построение финансовых отчетов, стало активное развитие акционерной формы владения капиталом, что привело к ориентации финансовой отчетности на интересы инвесторов и кредиторов. Достаточно большой процент компаний присутствует на рынке ценных бумаг, и они заинтересованы в объективном представлении своего финансового положения. Все это вызвало принципиальные различия в расчетах балансовой и налогооблагаемой прибыли и привело к параллельному ведению бухгалтерского и налогового учета.
Континентально-европейская модель подразумевает практически полное совпадение финансового и налогового учета с минимальным количеством корректировок. В странах с данной моделью учета (Германия, Франция, Бельгия, Швеция, Португалия, Швейцария, Италия, Испания, Австрия, Дания, Греция, а также Аргентина, Бразилия, Уругвай, Перу, Боливия, Чили и др.) порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности регламентируется законодательно. Выделяют два момента, которые оказывают влияние на построение системы учета: соответствие требованиям фискальных органов (вследствие чего налогообложение оказывает сильное воздействие на учет) и ориентация бизнеса на крупный банковский капитал. Таким образом, учетная практика формируется, в первую очередь, с учетом интересов государства.
Можно заметить, что отечественная практика учета, применявшаяся с начала 1990-х годов до момента введения в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ, наиболее соответствовала континентально-европейской модели учета. Затем ситуация изменилась. С вводом в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ 1 января 2002 г. организации стали обязаны вести бухгалтерский учет для определения результата финансово-хозяйственной деятельности и составления бухгалтерской отчетности и налоговый учет с целью определения налоговой базы для расчета налога на прибыль.
Для ведения налогового учета Налоговый кодекс РФ предполагает возможность использования данных бухгалтерского учета. Если же в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, организации могут дополнять применяемые бухгалтерские регистры необходимыми реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, или вести самостоятельные регистры налогового учета.
Таким образом, в России в настоящее время законодательно предусмотрены различные варианты построения учетной системы: параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета; ведение налогового учета на основе корректировки данных, формируемых системой бухгалтерского учета; использование бухгалтерских регистров в отношении учета объектов и хозяйственных операций, по которым нет расхождений в порядке ведения бухгалтерского учета и налогообложения, а
также использование регистров налогового учета, если расхождения есть. Организации самостоятельно в зависимости от специфики своей деятельности и нужд управления выбирают модель взаимодействия бухгалтерского и налогового учета.
Литература
1. Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы / В.В. Ковалев. М.: Финансы и статистика, 2004. 720 с.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Общая часть (проект) / коммент. С.Д. Шаталова. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1996. С. 550.
3. Новодворский В.Д. О взаимодействии систем бухгалтерского учета и налогообложения / В.Д. Новодворский, Д.Р. Гараев // Бухгалтерский учет. 2003. № 23. С. 64-69.
4. Соколов Я.В. История бухгалтерского учета: учебник /Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. М.: Финансы и статистика, 2004. 272 с.
ВОСКРЕСЕНСКАЯ НАТАЛИЯ ВАЛЕРЬЕВНА - кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита, Чувашский государственный университет, Россия, Чебоксары ([email protected]).
VOSKRESENSKAYA NATALIA VALERYEVNA - candidate of economics sciences, assistant professor of Accounting Record, Analysis and Audit Department, Chuvash State University, Russia, Cheboksary.
УДК 338.46:330.341.1
H.B. ГУЛАКОВ
ОРГАНИЗАЦИЯ ИННОВАЦИОННОГО ПРОЦЕССА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ СФЕРЫ УСЛУГ
Ключевые слова: услуги, организация, инновационный процесс.
Предложены современные принципы организации инновационного процесса хозяйствующих субъектов сферы услуг в условиях незавершенной трансформации экономики страны.
N.V. GULAKOV
THE ORGANIZATION OF THE INNOVATION PROCESS IN SERVICE INDUSTRIES
Keywords: services, organization, innovation process.
We propose the modern principles of organization of the innovation process of economic entities of services
in terms of incomplete transformation of the economy.
В сфере услуг инновациями являются принципиально новые или существенно усовершенствованные методы их производства и предоставления, которые не могут быть обеспечены прежними производственными методами. Это туристские, банковские, консалтинговые услуги, другие сектора с ориентацией на новейшие информационные и коммуникационные технологии. Достаточно часто компании прибегают к помощи адаптивных инноваций, которые являются реакцией на нововведения, осуществленные конкурентами, с целью приспособиться к изменившейся ситуации и обеспечить выживание компании. Особое место занимают псевдоинновации, не приводящие к изменению потребительских характеристик продуктов, а имитирующие их. К инновациям по характеру удовлетворяемых потребностей можно отнести нововведения, создающие новые потребности и развивающие существующие. Инновации могут не только сохранять и совершенствовать технологические и рыночные возможности фирм, но и разрушать их. Так называемые архитектурные инновации иногда требуют замены существующих технологий и продуктов, а также рыночнопотребительских связей. Инновации, которые создают для существующих технологий и продуктов новые ниши на рынке, приводят к появлению иной категории потребителей и разрушают сложившиеся рыночные связи. Радикальные нововведения не являются реакцией на потребности рынка. Они связаны, прежде всего, с наукой, научными открытиями, прорывными изобретениями, которые обладают определенной независимостью от общественных потребностей. Применение радикальных нововведений означает разрыв с предшествующими
