CC BY
395
УДК 336.717.6:351.72 ББК 65.052.202.1 С 89
И.В. Сугаипова
Доктор экономических наук, профессор кафедры учета и финансирования экономического
факультета Адыгейского государственного университета. Тел. (8772) 593-953; e-mail:
sugaipova@rambler. ru.
Е.А. Погодина
Ассистент кафедры экономики Новороссийского филиала ГОУ ВПО АГУ, г. Новороссийск.
Тел. (8617) 64-88-56, e-mail: pogodmaea@rambler. ru.
Исследование нормативно-правовой базы формирования учетной политики коммерческой организации
(Рецензирована)
Аннотация: В статье рассматривается нормативно-правовая база учетной политики в историческом аспекте. Сравниваются различные редакции Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации». Целью работы является исследование нормативноправовой базы формирования учетной политики коммерческой организации. Анализируются положения российских стандартов бухгалтерского учета ПБУ 1/2008 и ПБУ 21/2008 и их соответствие международным стандартам финансовой отчетности.
Ключевые слова: учетная политика, нормативное регулирование, нормативный документ, положение по бухгалтерскому учету, международный стандарт финансовой отчетности.
I.V Sugaipova
Doctor of Economics, Professor of Accountancy and Finance Department of Economic Faculty at Adyghe State University. Ph.: (8772) 593-953; e-mail: sugaipova@rambler.ru.
EA. Pogodina
Assistant of Economics Department at Novorossiysk Branch of State Educational Institution of Professional Higher Education “Adyghe State University”. Ph.: (8617) 64-88-56, е-mail: pogodinaea@,rambler. ru.
Research of standard-legal base of formation of accounting policy in the commercial organization
Abstract: The paper examines the standard-legal base of accounting policy in historical aspect. Various editions of Bookkeeping Regulations “The Accounting Policy of the Organization” are compared. The work purpose is research of standard-legal base of formation of accounting policy in the commercial organization. Propositions of the Russian bookkeeping standards from Bookkeeping Regulations 1/2008 and Bookkeeping Regulations 21/2008 and their conformity to the international standards of the financial statements are analyzed.
Key words: the registration policy, standard regulation, the standard document, proposition on bookkeeping, the international standard of the financial statements.
Учетная политика - это внутренний документ для налаживания правильной работы бухгалтерской службы предприятия. В ней формулируются все способы ведения бухгалтерского учета по различным операциям, а также определяется организация учетного процесса. Это документ четвертого уровня нормативного регулирования, в котором представлены конкретные способы учета на основе законодательных и нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению.
Главное назначение учетной политики - документально подтвердить способы ведения бухгалтерского учета, которые приемлемы для выполняемой деятельности. Организация должна выбрать один из нескольких методов учета, предусмотренных законодательством, и закрепить его в учетной политике.
В 1992 году было впервые законодательно закреплено п. 6 Приказа Минфина России от 20.03.1992 № 10 «Об утверждении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации» положение о том, что организация в процессе осуществления хозяйственной деятельности должна следовать учетной политике.
В 1995 году вступил в действие первый вариант Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/94), утвержденного Приказом Минфина России от 28.07.1994 № 100. В соответствии с ПБУ 1/94 под учетной политикой предприятия подразумевалась совокупность способов ведения учета, выбранная им и включающая в себя первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущую группировку и итоговое обобщение фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности [1].
С изменениями экономической ситуации в стране и, следовательно, бухгалтерского учета, было необходимо пересмотреть первую редакцию стандарта по учетной политике. В результате было принято Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». В рамках этой Программы возникла необходимость в преобразовании существующих стандартов учета, разработке и утверждении новых для приближения отечественной нормативной базы к требованиям международных стандартов. Самым значительным изменением в рамках сближения с МСФО стало изменение структуры нормативных документов: каждый нормативный документ должен был отдельно рассматривать и формировать информацию по разным видам активов и пассивов организации. Если способы учета, принятые организацией, оказывали существенное влияние на показатели бухгалтерской отчетности, то в соответствии с новыми стандартами организации теперь были обязаны раскрывать принятые ими способы учета.
В рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности Приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н была издана вторая редакция ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». В ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понималась «...принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности» [2]. Сравнив данное определение с предыдущим, увидим, что слово «выбранная» заменили на «принятая», а также исключили пояснение «(уставной и иной)» к словосочетанию «хозяйственная деятельность организации». В итоге формулировка, представленная в ПБУ 1/98, существенно не изменилась по сравнению с предыдущей редакцией ПБУ 1/94, но и не приблизилась к формулировке, содержащейся в МСФО.
Основным нормативным документом, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, является Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно п.3 ст.5 данного закона организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную
политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.
В бухгалтерском учете основным документом, на основании которого формируется учетная политика в настоящее время, является Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106. Приказ Минфина России от 09.12.1998 № 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 утратил силу. Кроме того, используются все остальные положения по бухгалтерскому учету, так как в них определяется порядок учета и оценки объектов. В налогообложении таким документом является Налоговый кодекс РФ, в котором нормы, касающиеся бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, содержит как его первая часть, так и вторая, определяющая правила исчисления и уплаты в бюджет конкретных налогов. Формирование учетной политики организации регулируется также иными нормативными документами разных уровней: Гражданским кодексом РФ, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, инструкциями.
Учетная политика для целей налогообложения появилась значительно позже бухгалтерской. Первое упоминание о необходимости организации учетной политики в целях налогообложения содержалось в главе 21 НК РФ, вступившей в действие с 1 января 2001 года. Затем требования об определении вариантов учета для целей налогообложения появились в главе 25 НК РФ, вступившей в силу с 2002 года. И только Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-Ф3 в законодательство о налогах и сборах было введено понятие «учетная политика для целей налогообложения».
В соответствии с терминологией, приведенной в пункте 2 статьи 11 НК РФ, под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
По нашему мнению приказ по учетной политике для целей налогообложения должен вобрать в себя все аспекты, необходимые для исчисления и уплаты организацией всех налогов. В то же время бухгалтерскую и налоговую учетную политику необходимо сближать. Только при их продуманном сочетании будет возможна оптимизация налогообложения.
Сравнив ПБУ 1/98 и ПБУ 1/2008, видно, что основные положения ПБУ 1/98 изменений не претерпели. Новое положение вносит в российскую практику бухгалтерского учета не применяемые ранее элементы международных стандартов финансовой отчетности, касающиеся порядка формирования учетной политики, а также порядка внесения изменений в учетную политику организации.
На международном уровне регулирование формирования учетной политики принадлежит международному стандарту финансовой отчетности 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки».
Определение учетной политики в новом положении не изменилось. Согласно п.2 ПБУ 1/2008 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности [3].
Стандарт МСФО 8 устанавливает критерии выбора и изменения учетной политики, порядок учета и раскрытие изменений в учетной политике. При этом под учетной политикой понимаются конкретные принципы, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности.
Как видно, на первый взгляд, смысл понятий в российском и международном стандарте аналогичен. Но, по нашему мнению, основное отличие в формулировке данного термина состоит в том, что цель формирования учетной политики в ПБУ состоит в выборе
способов учета и их последовательном применении на практике, то есть от отражения факта хозяйственной деятельности организации в первичном документе до включения в бухгалтерскую финансовую отчетность, а в МСФО целью является обеспечение достоверности финансовой отчетности. Такое различие в подходах предопределяет различие в структуре и содержании важнейшего внутреннего нормативного документа в сфере бухгалтерского учета каждой организации - приказа (распоряжения) об учетной политике.
Формирование учетной политики организации должно исходить из требований ее постоянства, соответствия современной национальной нормативной базе, своевременного извещения внешних пользователей учетной информации об изменениях учетной политики.
Традиционный российский подход основан на выделении трех аспектов учетной политики: организационный, методический и технический. Организационный и технический элементы связаны с отражением формы ведения и организации бухгалтерского учета хозяйствующим субъектом. В методическом разделе отражается информация, формируемая на счетах бухгалтерского учета и представляемая в финансовой отчетности.
В организационно-техническом аспекте учетной политики по МСФО раскрывается информация об организации бухгалтерской службы, используемых средств автоматизированной обработки учетных данных, применяемого плана счетов и так далее, то есть аналогично российскому положению. Методический же раздел предполагает отражение элементов методики, определяющих варианты представления в финансовой отчетности информации о производственно-хозяйственной и финансовой деятельности предприятия исходя из альтернативных приемов и способов [4].
По нашему мнению, из-за различий между МСФО и российским ПБУ коммерческой организации можно формировать два приказа об учетной политике - по российским и международным аспектам, но, с другой стороны, максимально сближать выбираемые способы учета по одним и тем же объектам.
В связи с принятием нового ПБУ 1/2008, на наш взгляд, актуальным было бы рассмотреть его основные и наиболее интересные отличия от ПБУ 1/98.
В ПБУ 1/2008 говорится: «Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации». Данное утверждение предполагает, что с 2009 года учетную политику может формировать не только главный бухгалтер, но и любое должностное лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Это соответствует норме ст. 6 Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», которая дает право руководителю:
- учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
- ввести в штат должность бухгалтера;
- передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
- вести бухгалтерский учет лично [5].
В отличие от прежнего положения ПБУ 1/2008 предписывает организациям утверждать в составе учетной политики все без исключения формы первичных учетных документов, применяемые для отражения фактов хозяйственной деятельности. То есть теперь типовые формы первичных документов организациям не обязательно применять. При формировании учетной политики обязательно утверждение регистров бухгалтерского учета.
В ПБУ 1/2008 в отличие от ПБУ 1/98 указывается, что, если в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета конкретных операций, организации необходимо разработать соответствующий способ исходя из бухгалтерского законодательства и МСФО и отразить это в учетной политике. Ранее в подобных случаях МСФО не применялись при разработке способов ведения бухгалтерского учета.
В ПБУ 1/2008 появились новые пункты 21, 22, 23, 25, которые тем или иным образом
регулируют содержание пояснительной записки, причины ее составления и методику отражения в ней изменений в учетной политике организации.
Согласно п. 25 ПБУ 1/2008 организация должна объявить в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности изменения учетной политики на год, следующий за отчетным. В ней должны отражаться (п. 21 ПБУ 1/2008):
- причина изменения учетной политики;
- содержание изменения учетной политики;
- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;
- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно [3].
В пояснительной записке следует отражать возможный результат, который на данный момент можно спрогнозировать или рассчитать на основе изменений, вносимых в учетную политику организации и нововведений законодательства. Следовательно, в пояснительной записке должны отражаться не только причина и содержание изменения, но и их последствия.
На основании п. 23 ПБУ 1/2008 пояснительная записка организации должна отражать факт неприменения нормативно-правового акта, утвержденного органом власти, но не вступившего в силу, а также возможную оценку влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности за период, в котором начнется применение.
Одним из самых значительных изменений, внесенных в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», является ретроспективное отражение последствий изменений учетной политики организации, которое предполагает, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. В данном случае корректируется статья баланса «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Такой способ отражения может применяться в том случае, если изменение вызвано причинами, отличными от указанных в п. 14 данных ПБУ, и оказавшими или способными оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств. Все последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерской справке и оформляются бухгалтерскими проводками. Данные отчетности предыдущего отчетного периода не подлежат изменению, так как на тот момент действовал старый вариант учетной политики.
В зарубежной практике на основании МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» в том случае, если корректировка учетной политики не вызвана новыми требованиями стандартов, изменения в учетной политике отражаются в отчетности предыдущего отчетного периода таким образом, словно новая учетная политика применялась с самого начала существования организации. Тогда корректируется начальное сальдо нераспределенной прибыли и дополнительно пересчитываются сравнимые показатели отчетности. Если такой подход оказывается неоправданным (затраты на корректировку слишком высоки), в приложение к финансовой отчетности текущего периода вносятся разъяснения, на основании которых изменяется отчетность текущего периода [6].
В ПБУ 1/2008 сказано, что в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа, то есть
перспективно.
По нашему мнению, приведенное изменение в нормативном регулировании учетной политики сближает ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки».
Как известно ПБУ 1/2008 и ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений» утверждены одним приказом от 6 октября 2008 года № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету». Первоначально предполагалось, что тема, отраженная в ПБУ 21/2008 станет разделом ПБУ 1/2008. Именно в таком виде Минфин России в августе 2008 г. опубликовал проект Положения по учетной политике. Однако впоследствии в финансовом ведомстве решили, что новые правила бухгалтерского учета должны быть отражены в отдельном Положении.
По нашему мнению законодатель так сделал неспроста, так как в МСФО вопросы изменения учетной политики и изменения оценочных значений рассмотрены в рамках одного стандарта - МСФО 8 «Учетная политика, изменения оценочных значений и ошибки». В нашем же стандарте ПБУ 21/2008 устанавливаются правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций информации об изменениях оценочных значений. Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др. [7].
МСФО 8 содержит специальный раздел «Изменения в расчетных бухгалтерских оценках», предусматривающий возможность пересмотра расчетных оценок при смене обстоятельств, на которых она основывалась, в результате появления новой информации или накопления опыта. ПБУ 21/2008 в части пересмотра расчетных оценок (п. 4) соответствует МСФО 8: российские организации должны отражать изменение расчетной оценки в составе доходов или расходов перспективно. Причем, если данное изменение влияет на бухгалтерскую отчетность будущих периодов, его следует отразить в составе доходов или расходов будущих периодов. Если изменение в расчетной оценке оказывает влияние на капитал организации, то необходимо скорректировать соответствующие статьи бухгалтерского баланса за период, в котором произошло изменение.
В ходе подготовки ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений» преследовалась цель сближения его содержания с МСФО и уменьшения противоречий действующего законодательства.
Список обновленных Минфином стандартов продолжает пополняться, при этом прослеживается одна закономерность: обновленные национальные стандарты напоминают отдельные положения МСФО. В этом нет ничего удивительного: национальный учет постоянно совершенствуется и постепенное приходит к тем же правилам учета, которые универсальны и успешно применяются во многих странах.
Примечания:
1. Учетная политика предприятия: положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/94), утвержденное Приказом Минфина России от 28.07.1994 № 100.
2. Учетная политика организации: положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/98), утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н.
3. Учетная политика организации: положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
4. Кутер М.И., Луговской Д.В., Таранец Н.Ф. Проблемы формирования учетной политики в условиях перехода к Международным стандартам финансовой отчетности. иЯЪ: http://www.bankir.ra/analytics/bu.
5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ // СПС КонсультантПлюс. М., 2010. Загл. с экрана.
6. Шмакова О.В. Развитие нормативного регулирования учетной политики организации // Международный бухгалтерский учет. 2009. № 6.
7. Изменение оценочных значений: положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 21/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
References:
1. The regulations on book keeping “The registration policy of the enterprise” (PBU 1/94), approved by the Order of the Ministry of Finance of Russia of 28.07.1994, No. 100.
2. The regulations on book keeping “The registration policy of the organization” (PBU 1/98), approved by the Order of the Ministry of Finance of Russia of 09.12.1998, No. 60n.
3. The regulations on book keeping “The registration policy of the organization” (PBU 1/2008), approved by the Order of the Ministry of Finance of Russia of 06.10.2008, No. 106n.
4. Kuter, M.I. The problems of formation of a registration policy in the conditions of transition to the International standards of the financial reporting / M.I.Kuter, D.V.Lugovskoy, N.F. Taranets. (http: //www.bankir.ra/ analytics/bu).
5. The Federal law “On book keeping” of November, 21st, 1996, No.129-FZ.
6. Shmakov, O.V Development of standard regulation of a registration policy of the organization / O.V.Shmakov // International book keeping, No.6 - 2009.
7. The regulations on book keeping “Change of estimated values” (PBU 21/2008), approved by the Order of the Ministry of Finance of Russia of 06.10.2008 No. 106n.
