CC BY
14
ОБЗОРАРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ
ИСПРАВЛЕНИЕ СЧЕТА-ФАКТУРЫ
В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»
Наличие неточностей, ошибок или иных дефектов в оформлении счетов-фактур может стать причиной отказа в применении вычета по сумме «входного» налога, уплаченного налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), так как именно счет-фактура является документальным основанием для его получения.
Вместе с тем законодательство по налогу на добавленную стоимость не запрещает получать вычета по исправленным счетам-фактурам, однако не содержит методики внесения исправлений в счета-фактуры. Рассмотрим, каким образом необходимо внести исправления в счет-фактуру, чтобы вычет по нему не был утрачен налогоплательщиком.
Пунктом 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5, 5.1 и бет. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Запрещается регистрировать в книге покупок счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, и согласно положениям п. 14 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Правила). При этом Правилами закреплено, что заполнение счетов-фактур комбинированным способом не рассматривается как нарушение в их оформлении.
Указанные требования налогового законодательства по НДС всегда доставляли бухгалтерам много дополнительной работы. Ведь в практической деятельности любого налогоплательщика НДС трудно представить себе ситуацию, чтобы все «входящие» счета-фактуры были оформлены идеально, что влечет за собой негативные последствия для налогоплательщика НДС. Однако наличие ошибок
и дефектов в счетах-фактурах не означает для налогоплательщика, что он никогда не сможет получить вычета по такому документу, ведь, устанавливая довольно жесткие требования к оформлению счетов-фактур, гл. 21 НК РФ не содержит запрета на внесение исправлений в счета-фактуры. Тем более, что на возможность внесения исправлений в счета-фактуры указывает п. 29 Правил, запрещающий регистрировать в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Указанным пунктом определено, что исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.
Таким образом, налоговое законодательство по НДС не запрещает вносить исправления в счета-фактуры, а Правила прямо предусматривают возможность их внесения. Согласны с такой точкой зрения и финансовые органы, о чем свидетельствует письмо Минфина России от 23.10.2008 № 03-07-09/34. На то, что налоговое законодательство по НДС не запрещает вносить исправления в неправильно оформленные счета-фактуры, указывают и арбитры (см. постановление ФАС Уральского округа от 22.04.2008 № Ф09-2715/08-С2 по делу №А76-1780/07). Следует заметить, что правомерность указанной позиции суда подтверждена и ВАС РФ в определении от25.08.2008 № 10415/08.
Признавая возможность исправления счетов-фактур налогоплательщиками НДС, Минфин России указывает на то, что исправления в «дефектный» счет-фактуру вносятся в оба экземпляра документа — в экземпляр продавца и в экземпляр покупателя. Такие разъяснения Минфин России дает в письме от 13.04.2006№ 03-04-09/06, аналогичный вывод содержится и в письме УФНС России по г. Москве от 14.06.2007 № 19-11/055846.
Следует обратить внимание на то, что игнорирование данного требования может привести к неблагоприятным последствиям. Мало того, что исправление только в одном экземпляре счета-фактуры может
привести к конфликту с контрагентом, но такие действия чреваты и штрафными санкциями для той стороны, у которой на руках имеется счет-фактура, исправленный в одностороннем порядке. Причем рассчитывать на то, что исправленный таким образом документ останется без внимания налоговых органов, не стоит, такие ситуации очень легко выявляются при проведении встречных проверок.
Правилами определено, что исправления в счет-фактуру вправе внести только сам продавец товаров (работ, услуг). Причем исправления он должен заверить своей подписью с указанием даты их внесения и скрепить печатью. На наличие печати в данном случае необходимо обратить особое внимание: ведь если в общем случае продавец не обязан заверять счет-фактуру печатью, то в случае внесения им исправлений ее наличие является обязательным. На это же указывает Минфин России в письмах от23.10.2008 № 03-07-09/34, от21.03.2006 № 03-04-09/05 и др. Солидарны с точкой зрения и налоговые органы, о чем сказано в письме ФНС России от 06.05.2008 № 03-1-03/1924 «О порядке оформления счетов-фактур».
Кроме того, следует обратить внимание и на тот факт, что исправления заверяются только подписью руководителя организации-продавца, подписи главного бухгалтера фирмы в данном случае не требуется. Аналогичная точка зрения подтверждается и мнением арбитров, выраженным в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2007, 20.06.2007 №Ф03-А73/07-2/1839 по делу №А73-11491/2005-14/16, что в дальнейшем подтвердил и ВАС РФ в определении от 18.10.2007 № 13589/07.
На то, что исправление счетов-фактур производится исключительно продавцами товаров (работ, услуг), указывает и правоприменительная практика. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 29.07.2008 по делу № А12-9076/07 суд признал правомерным отказ в применении вычета по счету-фактуре, исправленному покупателем.
Между тем сами Правила не содержат технического порядка исправления счетов-фактур. Правда, в письме ФНС России от 06.05.2008 № 03-1-03/1924 «О порядке оформления счетов-фактур» налоговые органы разъяснили, что при внесении исправлений в счета-фактуры необходимо зачеркивать неверные показатели в графах или строках «дефектного» документа. При этом в свободном поле документа необходимо сделать отметку «Исправлено» со ссылкой на конкретную строку или графу счета-фактуры и с пояснениями: что и на что исправлено. Именно эту информацию следует заверить подписью руководителя фирмы с указанием даты внесения исправлений и скрепить печатью.
Следует иметь в виду, что исправления, не заверенные подписью руководителя организации-продавца, атакже отсутствие даты внесения исправлений может привести к отказу в вычете уже и по исправленному документу. О том, что такой вариант развития событий возможен, говорит постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.09.2008 № АЗЗ-11259/07-Ф02-4194/08 поделу № АЗЗ-11259/07.
Следует заметить, что отсутствие законодательно закрепленного порядка внесения исправлений в счета-фактуры вызывает массу вопросов у налогоплательщиков. В частности, довольно часто возникает вопрос о том, можно ли исправлять ошибки в счетах-фактурах путем замены «дефектного» документа на новый.
Минфин России исходит из того, что действующим законодательством по НДС такая возможность устранения ошибок в счетах-фактурах не предусмотрена. На это он указал в письме от 08.12.2004 № 03-04-11/217.
Но ведь в данном случае с Минфином России можно и поспорить. Ведь, несмотря на то, что в гл. 21 НК РФ такая возможность не предусмотрена, в то же время в ней нет и запрета на такие действия. Не содержат запрета на выписку новых документов и Правила.
Арбитражная практика по данному вопросу не имеет однозначной позиции. Часть судов считает, что налогоплательщик вправе заменять «дефектные» документы путем выписки новых. Например, к такому выводу пришли судьи в постановлениях ФАС Московского округа от 10.09.2008 № КА-А40/7985-08 по делу № А40-66417/07-80-276, Поволжского округа от 27.10.2008 по делу № А65-28471/2007, Северо-Западного округа от 14.04.2008 по делу № А56-11727/2007, Уральского округа от 22.04.2008 № Ф09-2715/08-С2поделу№А76-1780/07идр.
Другие же, напротив, указывают на невозможность получения вычетов на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены. Например, такой точки зрения придерживаются суды в Восточно-Сибирском округе, о чем свидетельствует постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.12.2008 № А78-1854/08-СЗ-11/62-Ф02-5255/08, А78-1854/08-СЗ-11/62-Ф02-5909/08 по делу № А78-1854/08-СЗ-11/62.
Следует отметить, что аналогичный вывод сделан и ВАС РФ в определениях от 22.07.2008 № 9252/08 и от 26.06.2008 № 8039/08.
Так как порядок исправления счетов-фактур сегодня законодательно не урегулирован, то, по мнению автора, налогоплательщик НДС должен самостоятельно принять решение о том, каким образом им будут вноситься исправления в счета-фактуры — путем выписки «нового» документа
и аннулирования старого, содержащего ошибки, либо же посредством внесения исправлений в ранее выписанный документ. Любой из выбранных вариантов следует закрепить в своей учетной политике.
Внесение исправлений в счета-фактуры «тянут» за собой и внесение исправлений в такие регистры налогового учета по НДС, как книга продаж и книга покупок. В соответствии с требованиями п. 3 ст 169 НК РФ налогоплательщики НДС обязаны вести указанные налоговые регистры. Продавцы товаров (работ, услуг) регистрируют выставленные счета-фактуры в книге продаж, а покупатели, в свою очередь, регистрируют «входящие» счета-фактуры в книге покупок.
В связи с этим много вопросов возникает по поводу того, в каком налоговом периоде налогоплательщик вправе применить вычет по исправленному документу?
Пунктом 7 Правил определено, что при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании «дефектного» счета-фактуры нужно сделать в дополнительном листе книги покупок за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован «проблемный» документ до внесения в него исправлений. Однако, в каком периоде следует зарегистрировать в книге покупок исправленный документ, в Правилах ничего не сказано. Налоговые органы на-стаиваютнатом, что регистрация «исправленного» документа производится покупателем в книге покупок в том налоговом периоде, в котором продавцом внесены необходимые изменения. Такая точка зрения высказана в письме УФНС России по г Москве от 02.10.2007 № 19-11/093419, а также в письме ФНС России от 06.09.2006 № ММ-6-03/896@ «О порядке внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж».
Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России в письме от 22.03.2006 №03-04-11/61.
Однако такой подход мало устраивает самих покупателей, которые считают, что исправленный документ должен регистрироваться в книге покупок в том налоговом периоде, в котором был зарегистрирован первоначальный счет-фактура, содержащий дефекты.
Тем не менее существующая сегодня судебная практика по данному вопросу не является однозначной. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 12.02.2008 по делу № А65-9294/2007-СА1-37 судьи поддержали мнение налоговых органов о том, что по исправленному счету-фактуре налогоплательщик НДС может получить вычет только после того, как в документ внесены необходимые изменения и он получен покупателем.
Аналогичный вывод содержится и в определении ВАС РФ от 22.07.2008 № 9252/08 по делу № АЗЗ-8461/2007.
* *
Хотя несколько позднее ВАС РФ в определении от 03.09.2008 № 8903/08 по делу № А19-4552/07-18-32 сделал противоположный вывод о том, что право на вычет у налогоплательщика возникает в том налоговом периоде, когда получен первоначальный счет-фактура. Такая точка зрения согласуется и с мнением Президиума ВАС РФ, выраженным в постановлениях от 03.06.2008 № 615/08, атакже от
04.03.2008 № 14227/07.
К тому же выводу пришли суды в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от
11.11.2008 № А19-4311/08-20-Ф02-5525/08 по делу № А19-4311/08-20, Северо-Западного округа от
23.10.2008 № А56-39361/2007 и др.
Учитывая неоднозначность арбитражной практики по данному вопросу, налогоплательщик НДС — покупатель товаров (работ, услуг) должен сам принять решение о том, в каком периоде он будетрегистрировать в книге покупок исправленные счета-фактуры:
• в том, когда им получен первоначальный документ;
• в том, когда продавец внес необходимые изменения и исправленный документ получен
на руки.
Регистрация «исправленных» документов продавцом в отличие от покупателя вопросов, как правило, не вызывает — в книге продаж исправленный документ регистрируется в том налоговом периоде, когда продавцом был выставлен первоначальный счет-фактура. На это указано в п. 16 Правил.
В заключение статьи следует отметить, что представлять исправленные счета-фактуры налогоплательщик вправе в ходе проведения мероприятий по проведению налогового контроля, и налоговый орган обязан принять их во внимание до принятия решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.
Так, в постановлении ФАС Московского округа от 21.02.2008 № КА-А41/627-08 по делу №А41-К2-2935/07 суд сделал вывод о неправомерности действий налоговой инспекции, привлекшей к ответственности налогоплательщика НДС, так как из материалов дела следует, что документы с необходимыми исправлениями были представлены налогоплательщиком НДС, но не приняты во внимание налоговым органом.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О порядке внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж: письмо ФНС России от 06.09.2006 № ММ-6-03/896@.
3. О порядке оформления счетов-фактур: письмо ФНС России от 06.05.2008 № 03-1-03/1924.
*
